T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü

Sayı: 39044742-130-E.191736

Tarih: 04.03.2019

Konu:  Müşterek borçlu sıfatıyla kullandırılan konut krediyle edinilen konutun 1/2 hissesinin kredi borcunu üstlenen şahıs tarafından diğer ortaktan devralınması halinde BSMV ve KKDF uygulaması

…

İlgi: … tarih ve … evrak kayıt numaralı özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekinde yer alan dilekçede; … Bankası A.Ş. … Şubesinden 19/4/2011 tarihinde anneniz … ile müştereken 102.000 TL tutarında konut kredisi kullandığınız, konuta ilişkin tapu senedinin 1/2'lik payının kendi adınıza, 1/2'lik payının ise anneniz … adına düzenlendiği, 18/8/2016 tarihinde anneniz … adına kayıtlı 1/2'lik payın şahsınız tarafından 52.000 TL bedelle satın alındığı, … Bankası tarafından 18/8/2017 tarihinde şahsınıza gönderilen kısa mesajda, tapunun 3. kişilere devredilmesi halinde konut kredilerinin tapu değişikliği nedeniyle konut kredisinden çıkması nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) ve kaynak kullanımını destekleme fonu (KKDF) kesintisinin kredi taksitlerine yansıtılarak alınacağı yönünde bilgi paylaşıldığı ve bu tarihten itibaren her ay hesabınızdan komisyon ve BSMV adı altında farklı miktarlarda tahsilat yapıldığı belirtilerek; söz konusu konutun devir tarihi itibariyle BSMV ve KKDF istisnasından yararlanmaya devam edilip edilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ YÖNÜNDEN

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun "İstisnalar" başlıklı 29 uncu maddesine 5582 sayılı Konut Finansmanı Sistemine İlişkin Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 30 uncu maddesiyle eklenen (y) bendinde; "İpotek finansmanı kuruluşlarının, konut finansmanı kuruluşlarının ve konut finansmanı fonlarının, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinin birinci fıkrasında tanımlanan konut finansmanı kapsamında yaptıkları tüm işlemler dolayısıyla lehe alınan paralar" hükmü yer almaktadır.

2499 sayılı Kanunun 38/A maddesinin birinci fıkrasında; "Konut finansmanı, konut edinmeleri amacıyla tüketicilere kredi kullandırılması, konutların finansal kiralama yoluyla tüketicilere kiralanması, sahip oldukları konutların teminatı altında tüketicilere kredi kullandırılmasıdır. Bu kapsamdaki kredilerin yeniden finansmanı amacıyla kullandırılan krediler de konut finansmanı kapsamındadır." hükmü bulunmaktadır.

Ayrıca, 84 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde "Konut edinmeleri amacıyla tüketicilere kredi kullandırılması" başlıklı bölümünde; "Konut finansmanı kuruluşları tarafından tüketicilere, konut edinmeleri amacıyla, konut finansmanı kapsamında kullandırılan kredilere ilişkin lehe alınan paralar, BSMV`den istisnadır." açıklaması yer almaktadır.

Bu hükümlere göre; konut finansmanı kuruluşları tarafından konut edinme amacıyla tüketicilere kredi kullandırılması hallerinde BSMV istisnası uygulanabilmesi için, kredi bakiyesinin kapatılacağı ana kadar, istisnadan yararlanan kredi ile konut edinme amacı arasındaki ilişkinin devam etmesi gerekmektedir. Kredi geri ödeme dönemi içerisinde, konutun üçüncü kişilere satılması gibi söz konusu ilişkiyi sona erdiren hallerin vukuu bulması durumlarında, konut finansmanı kapsamından çıkan söz konusu kredi dolayısıyla konutun satış tarihinden itibaren lehe alınan paraların BSMV`ye tabi tutulması gerekmektedir.

Buna göre, kredinin vadesi sona ermeden ve bakiyesi kapatılmadan, konutun 1/2 hissesine sahip ve kredi müşterek borçlusu olan anneniz …`den söz konusu hissenin devralınarak anılan kredi borcunun tamamının tarafınızca üstlenilmesi, müşterek borçluluğu tek kişilik borçluluk haline dönüştürdüğünden ve devralan kişi açısından kredi borcu ile konut edinme amacı arasındaki ilişkiyi koparmayan bir işlem olduğundan, konutun kredi borçlusu şahsınız adına tapuda tescil edilmesi koşuluyla söz konusu kredi borcunun yeni şekli içindeki devralınan kısmı için de BSMV istisnası uygulamasına devam edilmesi gerekmektedir.

KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONU YÖNÜNDEN

12/5/1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararnameye ilişkin KKDF Hakkında Tebliğin 2 nci maddesinde; bankalar ve finansman şirketlerince kullandırılan tüketici kredilerinde (gerçek kişilere ticari amaçla kullanılmamak kaydıyla kullandırılan krediler) % 15 oranında, diğer kredilerde ise % 0 (sıfır) oranında KKDF kesintisi yapılacağı karara bağlanmıştır.

Aynı Tebliğin 3 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde, konut ve yapı tasarrufu kredileri ile gerçek kişilere kendi ihtiyaçları için kullandırılan konut inşaat kredileri, fona kesinti yapılmayacak işlemler arasında sayılmıştır.

Öte yandan, konut kredilerinde kredi vadesi sona ermeden ve kredi bakiyesi kapatılmadan konutun mülkiyet hakkının tamamının ya da bir kısmının üçüncü bir kişiye devredilmesi halinde, kredinin konut edinimi amacı kalmayacağından, konutun devir tarihinden sonra tahakkuk edecek kredi faiz tutarları üzerinden KKDF kesintisi yapılması gerekmektedir.

Buna göre, kredinin vadesi sona ermeden ve bakiyesi kapatılmadan, konutun 1/2 hissesine sahip ve kredi müşterek borçlusu olan anneniz …`den söz konusu hissenin devralınarak anılan kredi borcunun tamamının tarafınızca üstlenilmesi, müşterek borçluluğu tek kişilik borçluluk haline dönüştürdüğünden  ve devralan kişi açısından kredi borcu ile konut edinme amacı arasındaki ilişkiyi koparmayan bir işlem olduğundan, konutun kredi borçlusu şahsınız adına tapuda tescil edilmesi koşuluyla söz konusu kredi borcunun yeni şekli içindeki devralınan kısmı için de KKDF istisnası uygulamasına devam edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü

Sayı: 45404237-180[18-1]-E.130030
 
Tarih: 16.07.2019

Konu: Şirket ve banka arasında düzenlenen genel mahiyetli kredi sözleşmesine istinaden makine ve teçhizat finansmanı için kullanılcak kredilerde BSMV istisnası

İlgi: 20/02/2018 tarihli özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, şirketinizin Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun 09/02/2012 tarihli ve 3683-26 sayılı kararı ile verilmiş olan ….nolu Rüzgar Enerji Santrali Üretim lisansına sahip olduğu, bu lisans gereği şirketinizin enerji üretimi sağlamak amacıyla yatırımlarına yeni başlaması sebebiyle sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bulunmadığı, yatırımda kullanılacak makine ve ekipmanların bir bütün olarak tesliminin mümkün olmaması sebebiyle satın alma işlemleri ile kurulum ve montajın parçalar halinde yapıldığı, projenin teknik ve ticari özelliklerinden dolayı inşaat, kurulum, montaj ve devreye alma sürecinin uzun bir zaman aldığı, yerli ve yabancı firmalara avans ödemesi yapılmasını müteakiben makine ve teçhizatın alımı arasında geçen süre ve projenin teknik ve ticari özellikleri dolayısıyla 90 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde belirtilen süreler içerisinde sanayi sicil belgesi ve satış faturasının kredi veren bankaya ibraz edilememesi nedeniyle Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesinin (z) bendinde düzenlenen banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) istisnasından faydalanılamadığı belirtilerek söz konusu kredinin ilk taksitinden itibaren istisnadan faydalanılmasının mümkün olup olmadığı, mümkün değilse şartlar sağlandıktan sonra ödenecek taksitlerde istisnadan faydalanıp faydalanılamayacağı, bu süre içinde ödenen BSMV'nin iade alınıp alınamayacağı, alınabiliyorsa iade talebinin nereye ve hangi belgelerle yapılması gerektiği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin birinci fıkrasında, banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların BSMV'ye tabi olduğu hükmü, 30 uncu maddesinde, BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 29 uncu maddesinin (z) bendinde, 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan makine ve teçhizatın finansmanı için bu işletmeler tarafından kullanılan krediler dolayısıyla lehe alınan paraların BSMV'den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 90 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin;

- "İstisnadan yararlanabilecek sanayi işletmeleri" başlıklı 5 inci maddesinde; "Sanayi sicil belgesini haiz olmak koşuluyla gerçek veya tüzel kişilik bünyesinde faaliyette bulunan tüm sanayi işletmeleri, münhasıran imalat ve üretim faaliyetlerine ilişkin alacakları yeni (kullanılmamış) makine ve teçhizatın finansmanı için kullandıkları krediler dolayısıyla istisnadan faydalanabilecektir."

- "İstisna kapsamında kredi kullanılarak alınabilecek makine ve teçhizat" başlıklı 6 ncı maddesinde;

"(1) İstisnadan yararlanabilmek için, makine ve teçhizatın münhasıran imalat ve üretim işlerinde kullanılabilecek mahiyette olması gerekmektedir. Bu kapsamda imalat ve üretimle doğrudan ilgisi olmayan büro malzemeleri, demirbaşlar, trafik tescil kuruluşlarınca tescil edilen taşıt araçları vb. makine ve teçhizat kapsamına girmez.

...

(3) Bir bütün halinde teslimi teknik olarak mümkün olmadığı için parçalar halinde alınan ve işletmede kurulumu ve montajı gerçekleştirilen makine ve teçhizat dolayısıyla kullanılan krediler istisna kapsamındadır."

-" İstisna uygulaması" başlıklı 7 nci maddesinde ise;

"(1) İstisna kapsamında kredi kullanmak isteyen sanayi işletmelerinin, sanayi sicil belgesi ile makine ve teçhizat alımına ilişkin proforma fatura veya kredi başvuru tarihinden önceki yedi gün içinde düzenlenmiş satış faturasının birer örneğini kredi kullanılacak finans kuruluşuna ibraz etmesi gerekmektedir.

(2) Yeni kurulan ve henüz sanayi sicil belgesi almamış olan sanayi işletmeleri ile sanayi sicil belgesinde yer almayan bir imalat ve üretim alanında faaliyette bulunacak sanayi işletmelerince imalat ve üretim faaliyetlerinde kullanılmak üzere alınan yeni makine ve teçhizatın finansmanı için kullanılan krediler dolayısıyla da kredinin kullanıldığı tarihten itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkündür. Bu şekilde istisna kapsamında kredi kullanmak isteyen işletmelerin, makine ve teçhizat alımına ilişkin proforma fatura veya kredi başvuru tarihinden önceki yedi gün içinde düzenlenmiş satış faturası ile işletmenin kuruluşuna ya da üretim değişikliğine dair Ticaret veya Esnaf Sicil Gazetesinin birer örneğini kredi kullanılacak finans kuruluşuna ibraz etmesi gerekmektedir. Ancak, bu şekilde kullanılan kredilerde, istisnanın baştan itibaren geçerli sayılabilmesi için ilk defa alınacak sanayi sicil belgesinin veya üretim konusu değişikliğini içeren yeni sanayi sicil belgesinin bir örneğinin, her halükarda kredinin kapandığı tarihi aşmamak kaydıyla, kredi kullanım tarihinden itibaren dört ay içinde kredi kullanılan finans kuruluşuna ibraz edilmesi gerekmektedir.

(3) İstisna kapsamında kredi kullanan sanayi işletmeleri, alınan makine ve teçhizatın işletme aktifine kaydedildiğini gösteren yasal defter kaydının; kredi başvurusunda proforma fatura kullanan işletmeler ise ayrıca makine ve teçhizat alımına ilişkin satış faturasının birer örneğini kredi kullanım tarihinden itibaren bir ay içinde ilgili finans kuruluşuna ibraz etmekle yükümlüdür. Bununla birlikte, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından çıkarılan ve 25/10/2014 tarihli ve 29156 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan SGM 2014/11 sayılı Sanayi Sicil Tebliğinin 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca sanayi sicil kaydı için kapasite raporu istenen işletmelerce (halen sanayi sicil belgesini haiz olarak faaliyette bulunduklarına veya sanayi sicil belgesi için ilk defa başvurduklarına bakılmaksızın) istisna kapsamında kullanılan kredi ile alınan makine ve teçhizatın bulunduğu kapasite raporunun bir örneğinin, her halükarda kredinin kapandığı tarihi aşmamak kaydıyla, dört ay içinde ilgili finans kuruluşuna ibraz edilmesi gerekmektedir. Anılan Tebliğin 4 üncü maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca sanayi sicil kaydı için kapasite raporu istenmeyen işletmelerden ise ayrıca kapasite raporu aranmaz

...

(6) İlgili finans kuruluşu, işletme tarafından sunulan belgelerin doğruluğunu kontrol ettikten sonra istisna kapsamında kredi kullandırabilecek olup, kredi kullanım tarihinden itibaren lehe alınan paralara (faiz, komisyon, masraf vs.) banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnası uygulanacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesinin (z) bendinde düzenlenen istisnadan faydalanılması ancak 90 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde belirtilen belge (fatura, sanayi sicil belgesi, kapasite raporu) ve sürelere ilişkin şartlara riayet edilmesi kaydıyla mümkün bulunmakta olup, bu şartların sağlanamaması halinde söz konusu krediye istisna uygulanamayacağı tabidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

Sayı: 64597866-180[28/02]--13838
 
Tarih: 16.07.2019

Konu: Girişim Sermayesi Yatırım Ortaklığının grup şirketlerine kullandırdığı borç paralar için hesaplanan adat faizinin vergilendirilmesi.

İlgi: 02.05.2014 kayıt tarihli özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketiniz tarafından grup şirketlerine verilecek borç paralar üzerinden hesaplanacak adat faizinin fatura edilmesinde katma değer vergisi (KDV) mi yoksa banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) mi hesaplanacağı konusunda tereddüt edildiği belirtilerek konu hakkındaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkrasında, "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.

90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar..." hükmü yer almakta olup, aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde, BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Mezkur Kanunun istisnaları düzenleyen 29 uncu maddesinin (t) bendine göre ise girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının para ve sermaye piyasalarında yaptıkları işlemler nedeniyle elde ettikleri paralar BSMV'den istisnadır.

Ayrıca, 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin B/2- "6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar" başlıklı bölümünde;

"…Emeklilik yatırım fonları, menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, vadeli işlem aracılık şirketleri ile merkezi kayıt kuruluşu ve vadeli  işlem ve opsiyon borsası gibi kuruluşlar, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 32 nci maddesinin verdiği yetki ve izin çerçevesinde menkul kıymetlere ilişkin işlemleri esas faaliyet konusu olarak yapmaktadırlar. Bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri BSMV ye tabi olacaktır.

…

Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV'ye tabi olacaktır…" açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olan şirketiniz tarafından grup şirketlerine borç para verme işlemi şirketinizin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden bu işlemler dolayısıyla lehe alınan paralar BSMV'nin konusuna girmemektedir.

Öte yandan, 3065 sayılı KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV'ye tabidir.

Buna göre, söz konusu borç verme işlemi KDV Kanununun 1/1 maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirildiğinden bu işlem nedeniyle hesaplanacak adat faiz tutarları KDV'ye tabidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü

Sayı: 39044742-130[BSMV-Özelge]-E.591215
 
Tarih: 22.07.2019

Konu: Varlık finansman fonunun faiz gelirlerinde BSMV matrahı

İlgi: 15/03/2018 tarih ve 889913 evrak kayıt numaralı özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuza ekli yazıda, bankanızın kurmuş olduğu varlık finansmanı fonuna, bankanız kredilerinin dayanak varlık olarak satışının yapılması suretiyle söz konusu varlık finansmanı fonu tarafından menkul kıymet ihracı gerçekleştirerek menkul kıymet ihracı karşılığında toplanan paralar ile fon sağlandığı, kredi anaparasının bugünkü değerinin mevcut kredi vadesi dikkate alınarak iç iskonto yöntemine göre hesaplandığı, bu hesaplama sonucu bulunan tutar ile mevcut kredi anapara bakiyesi arasında ortaya çıkan farkın bankanız için faiz geliri, fon için ise faiz gideri olduğu, bankanızın kredilerin fona satışında lehe aldığı paralar üzerinden %5 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) hesapladığı, fonun ise devraldığı kredilere ilişkin faiz tutarlarının tamamı üzerinden faizlerin tahakkuku aşamasında BSMV ödediği belirtilerek fon tarafından bankanıza ödenen kredi faiz gideri tutarının, lehe alınan kredi faizi gelirine isabet eden paranın hesabında işlem maliyeti olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.

            Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.

            90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez." hükümleri yer almaktadır.

            Mezkur Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde, BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği, matrahı belirleyen 31 inci maddesinde ise BSMV matrahının 28 inci maddede yazılı paraların tutarı olduğu ve vergi matrahından gider ve vergi adı altında indirim yapılamayacağı hükümleri yer almaktadır.

            Öte yandan, 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "B-2- 6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar" başlıklı bölümünde; "Emeklilik yatırım fonları, menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, vadeli işlem aracılık şirketleri ile merkezi kayıt kuruluşu ve vadeli işlem ve opsiyon borsası gibi kuruluşlar, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 32 nci maddesinin verdiği yetki ve izin çerçevesinde menkul kıymetlere ilişkin işlemleri esas faaliyet konusu olarak yapmaktadırlar. Bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri BSMV ye tabi olacaktır.

            ...

            Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri 'esas iştigal konusu' olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri 'esas iştigal konusu' olmadığından KDV ye tabi olacaktır." açıklamaları yer almaktadır.

            Ayrıca, 89 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere; BSMV'de vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir; dolayısıyla BSMV'de her işlem tek başına bağımsız olarak dikkate alınmakta ve o işlem sonucu lehe alınan para vergilendirilmektedir; diğer bir deyişle, bir işlem neticesinde gelir elde edilmemişse (lehe para kalmamışsa) BSMV'ye tabi bir matrah da bulunmamaktadır; bunun doğal sonucu olarak, BSMV'ye tabi her işlem tek başına ele alınmakta, işlem sonucunda lehe para kalmışsa BSMV doğmakta, kalmamışsa veya zarar edilmişse doğmamaktadır; vergilemede işlem esas alındığından, vergiye tabi matrah bulunurken, bir işlemden elde edilen gelirden, başka bir işlemden elde edilen zarar düşülememektedir; bu durumun, işlemden elde edilen gelirin hesabında, işlem maliyetlerinin dikkate alınmasına engel olmadığı tabiidir.

            Buna göre, bankanızın sahip olduğu kredilerin banker kapsamında BSMV mükellefi olan fonunuza satışı nedeniyle lehe para alması işlemi ile fonunuz tarafından satın alınan kredilerden faiz geliri elde edilmesi işlemi iki ayrı işlem olup, söz konusu krediler nedeniyle fonunuz tarafından elde edilecek faiz gelirleri üzerinden BSMV hesaplanması gerekmektedir. Bu kapsamda, fonunuz tarafından BSMV matrahının tespitinde, kredilerin faiz gelirlerinden, bankanıza ödenen paraların işlem maliyeti olarak indirilmesi mümkün değildir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.

AKSARAY VALİLİĞİ

Defterdarlık Gelir Müdürlüğü

Sayı: 82185597-200.03.01-4181

Tarih: 28.02.2019

Konu: Sat-kirala-geri al yöntemi.

İlgi: … tarihli ve … sayılı özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin aktifinde kayıtlı gayrimenkul üzerindeki tesisinizin sat-kirala-geri al yöntemiyle leasing şirketine satışı karşılığında elde edilen kaynağın Ortaklarınızın %19.80 oranında ortağı bulunduğu bir başka Şirkete aktarılması durumunda, kaynağın aktarıldığı Şirket tarafından Şirketinize yapılan faiz ödemelerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 17/4-y maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile bu durumun Şirketinizce yararlanılan sat-kirala-geri al istisnasına bir etkisinin olup olmadığı sorulmaktadır. 

3065 sayılı KDV Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği,

- 17/4-y maddesinde, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişiye kiralanması ve devrinin KDV den istisna olduğu

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.21.) bölümünde;

" 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının 6728 sayılı Kanun ile değişik (y) bendi uyarınca, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi KDV'den istisna edilmiştir.

Buna göre, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir taşınır veya taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz konusu taşınır ve taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır.

İstisna, kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların satın alınması, satan kişilere kiralanması ve tekrar kiralayana devri işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, Şirketinizin aktifinde kayıtlı gayrimenkul üzerindeki tesisinizin sat-kirala-geri al yöntemiyle sözleşme kapsamında leasing şirketine satışı ve bu tesisin leasing şirketi tarafından Şirketinize kiralanması 3065 sayılı Kanunun 17/4-y maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Sat-kirala-geri al kapsamında elde edilen kaynağın başka bir şirkete kullandırılmasının istisna uygulamasına bir etkisi bulunmamaktadır. Ancak bu kaynağın başka bir şirkete kullandırılması işleminin ise finansman temin hizmeti olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, bu hizmetin karşılığını teşkil eden faiz tutarları üzerinden 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV hesaplanması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü

Sayı: 64597866-130[1]-11822

Tarih: 20.06.2019

Konu: Grup firma adına yapılan forward işleminde vergisel yükümlülükler

İlgi: …. tarihli özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, döviz kurlarındaki dalgalanmadan kaynaklı kur risklerinin kontrol edilmesi ve bunun getireceği olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi amacıyla şirketinizce forward işlemleri yapıldığı, yapılan forward işlemleri uyarınca, satıcı konumundaki banka ile ileri bir tarihte satın alınacak dövizin vadesi, fiyatı (kuru) ve miktarı önceden belirlenerek sözleşmeye bağlandığı, kur riskinden korunmak isteyen grup şirketinizin de forward işlemi yapmak istediği ancak grup şirketinizin bankalardaki limitlerinin yetersiz olması nedeniyle doğrudan banka ile forward sözleşmesine taraf olarak işlem yapamadığı, bu bağlamda bağlı bulunulan holding şirketi olarak iştirakiniz olan grup şirketi adına forward işlemi yapabildiğiniz, yapılan işlemde bankaya muhatap holding şirketiniz olmakla birlikte bu işlemin grup şirketinden aldığınız yazılı talep doğrultusunda birebir grup şirketi adına yapıldığı ve hesaplarınızda ayrı şekilde takip edildiği belirtilerek, grup şirketi adına yapılan forward işlemi sonucunda, vade tarihinde bankadan satın alınan döviz cinsi para tutarının aynı grup şirketine transfer edilmesinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı, kendi hesaplarında kur farkından kaynaklı gelir veya gider kaydı yapılıp yapılmayacağı ve belge düzeninin nasıl olması gerektiği hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

1) Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

 Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.

 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "6.1.1. Forward işlemleri" başlıklı bölümünde;

 "Forward sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür.

 Forward işlemi esas itibarıyla, bir "taahhüt" niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.

 ...

 Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.

 Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir."

 açıklamaları yer almaktadır.

 Forward işlemleri esas itibariyle bir taahhüt niteliğinde olup gelir veya gider tahakkuku sözleşmenin sonuçlandırılması ile mümkün olabilecektir. Ticari faaliyet nedeniyle kur farkından doğacak riskleri azaltmak üzere banka ile yapılacak sözleşme kapsamındaki forward işlemlerinin fiziki teslimatla sonuçlandırılması halinde sözleşmenin vade tarihinde satın alınan döviz, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara alınacak olup bir mal alışından farksız olan bu işlem dolayısıyla kâr veya zarardan söz edilemeyecektir. Ancak, bu forward işlemiyle fiziki teslimat olmaksızın sadece fark rakamının karşı tarafa ödenmesi sonucunu doğuran nakdi uzlaşı öngörülmüşse, işlemden doğan kâr veya zararın sözleşmenin vade tarihinde, sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise bozulma tarihinde kayıtlara intikal ettirilmesi ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

 - 229 uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",

 - 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; "Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",

 - 232 nci maddesinde "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
Serbest meslek erbabına;
Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;
Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
Vergiden muaf esnafa. 
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler..."

 hükümleri yer almaktadır.

 Buna göre, grup şirketinizden aldığınız yazılı talep doğrultusunda, grup şirketi adına yapılan ve hesaplarınızda ayrı şekilde takip edilen forward işlemlerine ilişkin olarak vade tarihinde bankadan satın alınan döviz cinsinden paraların aynen grup şirketine transfer edilmesi işlemlerinin kayıtlarınızda izlenmesi gerekmekte olup söz konusu işleme aracılık etmeniz dolayısıyla alınan komisyon bedelinin kurum kazancınıza dahil edilmesi gerektiği tabiidir.

 Öte yandan, söz konusu komisyon bedellerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsallere uygun olarak belirlenmesi gerektiği tabiidir.

2) Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) Yönünden:

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkrasında; "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.

 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez." hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde ise BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 22/10/2010 tarihli ve 27737 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 87 No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "2- 6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar" başlıklı bölümünde, "Buna göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.

Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV ye tabi olmayacaktır.

Esas itibariyle 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir.

 …

Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV ye tabi olacaktır.

Örnek 1: 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna da girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır."

açıklamaları yapılmıştır.

Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, gerek banker kapsamında BSMV mükellefi olmayan holdingin kendi grup şirketleri adına bankalar ile yaptığı forward işlemleri sonucunda elde ettiği gelirler gerekse söz konusu holding tarafından grup şirketlerine bu işlemlere ilişkin aktarılan tutarlar sonucu elde edilen gelirler BSMV'nin konusuna girmemektedir.

3) Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu Yönünden:

3065 sayılı KDV Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

- 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

- 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) kapsamına giren işlemlerin KDV'den istisna olduğu,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Şirketiniz tarafından iştirakiniz olan grup şirketi adına banka ile yaptığınız forward işlemi sonucunda sözleşmedeki tutarlar ve her türlü kar/zarar ile işleme ait tüm maliyetlerin aynen grup şirketine aktarılması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Şirketinizin söz konusu işleme aracılık etmesi dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsale uygun aldığı bedel ise şirketinizin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda KDV'ye tabi tutulacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

T.C.

RİZE VALİLİĞİ

Defterdarlık Gelir Müdürlüğü

Sayı: 85550353-130[2017-13]-19035

Tarih: 12.07.2019

Konu: İhraç edilen mallara ilişkin ciro prim ödemesi

İlgi: … tarih ve … kayıt no.lu özelge talep başvurunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, yurtdışına ihraç edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmaya Şirketiniz tarafından yıl sonunda pazarlama destek (ciro) prim ödemesi işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığı ile destek priminin kurum stopajı yönünden vergi tevkifatına tabi tutulup tutulmayacağı hususlarında bilgi verilmesi istenmektedir.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun; 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş, 6'ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safı kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellefiyete tabi kurumların anılan fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, söz konusu ödemeler Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde tevkifata tabi ödemeler arasında sayılmadığından vergi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

-11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin KDV'den istisna olduğu

hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin, ihraç ettiği mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmaya yıl sonunda pazarlama destek karşılığı ciro primi ödemesine ilişkin olarak yurt dışından düzenlenen faturada KDV hesaplamasına gerek bulunmamaktadır.

Diğer taraftan KDV Genel Uygulama Tebliğinin "IV-A/1.1 Kapsam" başlıklı bölümünde;

"...

Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

..."

açıklaması yapılmış olup, söz konusu pazarlama destek primi ödemelerine konu ihracatlara ilişkin talep edilebilecek azami iade tutarının hesabında, bu ödeme tutarlarının iade hakkı doğuran işleme ait bedelden düşülmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

e-Defter Uygulama Kılavuzu V 1.6’nın 16. sayfasındaki “e-Bilet kaydına istinaden açıklama” başlığına, Acentelerin e-Biletleri tek bir yevmiye kaydında muhasebeleştirmelerine ilişkin açıklama eklenmiştir.

Ayrıntılı bilgi için tıklayınız.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü

Sayı: 49327596-120[GVK.2019.ÖZ.50]-E.71713
 
Tarih: 13.05.2019

Konu: İnternet Ortamında Verilen Hizmetler İçin Yapılan Ödemelerden Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı

İlgi: 07.05.2019 tarih ve 204755 evrak sayılı özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Facebook ve Google'den aldığınız reklam hizmetleri için 2 nolu KDV beyannamesi ile KDV beyan ettiğiniz, Facebook ve Google firmalarının ülkeleri ile çifte vergilendirme anlaşması olduğundan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında stopaj kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkralarında; kamu idare ve kuruluşları, iktisadi kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, söz konusu maddelerde bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir ve kurumlar vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde, Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden vergi kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası ile Cumhurbaşkanına; ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetki verilmiştir.

Bu fıkra ile Cumhurbaşkanına verilen yetki, 19/12/2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 18/12/2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kullanılmıştır.

Söz konusu Kararın eki Kararın 1 inci maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergi kesintisi kapsamına alınmış olduğu, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması gerektiği yönünde düzenleme yapılmıştır.

Mezkûr Kararın 2, 3 ve 4 üncü maddeleri gereğince, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere (ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın) yapılan ödemeler üzerinden;

- Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca %15,

- Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesi uyarınca %0,

- Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca %15

oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Buna göre, 476 sayılı Kararın eki Karar gereğince google ve facebooka reklam vermeniz karşılığında bu firmalara yapılan ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

1. Giriş

Son yıllarda uygulamada sıklıkla karşılaşılan, vergi hukukunda çok sayıda ihtilafa ve dolayısıyla yargı kararına konu olan temel bir mesele, herkesin malumu olduğu üzere, vergi/ceza ihbarnamesi ekinde vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun tamamen veya kısmen tebliğ edilmemesidir.

Uygulamada karşılaştığımız örneklere baktığımızda vergi/ceza ihbarnamesi ekinde rapora ilişkin tebligat eksikliklerinin genel olarak şu şekilde vuku bulduğunu söyleyebiliriz:

1- Vergi inceleme raporunun ve eklerinin tebliğ edilmemesi,

2- Vergi inceleme raporu tebliğ edilmekle birlikte vergi tekniği raporunun ve eklerinin tebliğ edilmemesi,

3- Vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporu tebliğ edilmekle birlikte bu raporların eklerinin tebliğ edilmemesi veya bu raporlarda atıf yapılan diğer bir raporun tebliğ edilmemesi

Yukarıda bahsedilen durumlarda ihbarname ile mükellefe (veya ceza sorumlusuna) tebliğ edilen vergi tarhiyatı ve cezanın hukuken sakatlanıp sakatlanmadığı ile ilgili Danıştay’ın bazı daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun güncel kararlarına bakıldığında, yüksek mahkemenin, konuyu sadece savunma hakkı yönünden (ve bize göre eksik bir şekilde) ele aldığı; bu durumlarda dava aşamasında, ilgili raporların ve/veya eklerinin İdareden temin edilerek mükellefe sunulması ve savunma yapması için mükellefe makul süre tanınması gerektiği; bu şekilde hareket edildiğinde mükellefin savunma hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceğinden tarhiyatın ve cezanın usul yönünden hukuka aykırılığının söz konusu olmadığı yönünde hüküm verdiği görülmektedir.

Danıştay’ın, mükellefin savunma hakkının kısıtlanıp kısıtlanmadığına ilişkin bu konudaki yaklaşımını bu yazıda değerlendirme dışında tutmayı tercih ediyoruz. Elbette, Danıştay’ın bu yaklaşımının hukuki açıdan kritiği yapılabilir ve yapılmalıdır. Ancak, bizim görüşümüz, mükellefe (veya ceza sorumlusuna) dava aşamasına kadar tebliğ edilmeyen vergi inceleme veya vergi tekniği raporlarının dava aşamasında tebliğ edilmesinin; bir an için savunma hakkını kısıtlamadığı kabul edilse bile, bu durumun bir başka önemli nedenle tarhiyatın ve cezanın iptalini gerektirdiğidir. 

Eğer gerçekten bu şekilde yapılmakla vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi hukuken sakatlanmıyor ise artık İdare, dava aşamasına kadar hiçbir mükellefe hiçbir vergi inceleme raporunu tebliğ etmeme gibi bir imkana sahiptir.  Yüksek yargı içtihadında tezahür eden ve mükellefi, İdarenin olası keyfi uygulamasına karşı korumasız bırakan bu görüşe katılmaya imkan yoktur. 

Herşeyden evvel Vergi Usul Kanunu ile vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamesi ekinde tebliğ edilmesi şart koşulmuştur. VUK’te yer alan bu düzenleme esasında verginin tarh edilmesi ve/veya vergi cezasının kesilmesi şeklindeki idari işlemin gerekçesinin, idari işlem ile birlikte ve onunla eş zamanlı olarak mükellefe bildirilmesi gerekliliğine işaret etmektedir. 

Unutulmamalıdır ki, mükellefin dava aşamasından evvel tarhiyat ve cezaya karşı başvurabileceği uzlaşma ve cezada indirim müessesi gibi idari itiraz mekanizmaları mevcuttur. Kendisi hakkında tesis edilen işlemin dayanağını bilmeden bu yollara başvurup başvurmama kararını vermesini beklemek hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Ayrıca, dava açıp açmama kararını verirken de mükellefin, hakkında tesis edilen işlemin dayanağını, gerekçesini inceleyip karar vermek hakkına sahip olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Dava aşamasında bu raporların İdareden istenip mükellefe tebliğ edilmesi bu aşamaya kadar ortaya çıkan hukuksuzlukları telafi etmemektedir.

 Aşağıda konu hakkındaki görüşümüzü detaylandırılmıştır.

2. Vergi İncelemesi Sonucunda Vergi Tarhiyatı ve Ceza Kesme İşlemi ve İlgililere Tebliği

Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesine göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemeleri sonucunda vergi inceleme raporları düzenlenmektedir. Eğer incelemede vergi kanunları bakımından eleştiriyi gerektiren hususlar  tespit edilmiş ise  bunlar raporda ayrıntılı olarak belirtilmektedir. Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporu düzenlenmektedir. Bu durumda vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporuna ek yapılmakta; vergi incelemesi sürecinde İdare tarafınan yapılan ayrıntılı tespitlere, delillere, iddialara, hesaplamalara vergi tekniği raporunda yer verilmektedir. Vergi tekniği raporlarına uygulamada daha ziyade sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerine yönelik vergi incelemelerinde rastlansa da kullanım alanı bunlarla sınırlı değildir.  Vergi suçu içermeyen, dolayısıyla uzlaşma kapsamına giren vergi tarhiyatları ve cezaları için de düzenlendiklerine sıklıkla şahit olunmaktadır. 

Mükellef hakkında düzenlenmiş olan vergi inceleme raporunun, Vergi Denetim Kurulu tarafından ekleri ile birlikte vergi dairesine tebliği üzerine vergi dairesi, raporda önerilen tarhiyatı yapıp, cezayı kesip, mükellefe vergi/ceza ihbarnamesi ile bildirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 35 inci maddesinde, vergi ihbarnamesinin ihtiva edeceği bilgiler sayılmış, re'sen takdiri gerektiren hallerde inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 366 ncı maddesinde de kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile vergi inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye ek yapılacağı belirtilmiştir. Uygulamada vergi ihbarnamesi ve ceza ihbarnamesi adında iki ayrı ihbarname düzenlenmemekte; vergi/ceza ihbarnamesi adında tek bir ihbarname ile tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar mükellefe bildirilmektedir.

Vergi tarhı ve ceza kesme işlemlerinin idari işlem olduğu konusunda herhangi bir tereddüt veya tartışma bulunmamaktadır. Her idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç olmak üzere beş unsuru bulunduğuna da kuşku yoktur. İdareyi, tarh ve ceza kesme işlemlerini yapmaya iten sebepler vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporunda ayrıntılı olarak yer almaktadır. Vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun veya bunların eklerinin ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmemesi demek, mükellefin gerekçeden tamamen veya kısmen haberdar edilmemesi demektir. 

3. Gerekçesi Bildirilmeden Tarhiyat Yapılması ve Ceza Kesilmesi Mümkün mü?

Vergi Usul Kanununun 35 ve 366 ncı maddelerindeki düzenlemelerin amacı, mükelleflerin haklarında tesis edilen işlem konusunda yeterli bilgiye sahip olmalarını sağlamak, yapılan tarhiyat ve kesilen cezanın hukuki dayanaklarını görüp değerlendirmelerine imkan vermektir. Bu düzenlemeler ile vergi tarhı ve ceza kesme şeklindeki idari işlemlerin ayrıntılı gerekçesinin işlem ile birlikte ve onunla eş zamanlı olarak mükellefe bildirilmesi şart koşulmaktadır. Çünkü, bu şekilde bir vergi tarhiyatı ve vergi cezası ile karşı karşıya olan mükellefin başvurabileceği uzlaşma, cezada indirim, dava açma gibi idari ve yargısal itiraz mekanizmaları mevcuttur. Yapılan idari işlem ile mülkiyet hakkına müdahale edilmiş olan mükellef, kendisine kanun ile tanınmış olan alternatif itiraz yollarından yararlanıp yararlanmayacağını veya yararlanacak ise hangisinden ne şekilde yararlanacağını değerlendirmek durumundadır. Bu değerlendirmeyi yaparken de idari işlemin gerekçesini teşkil eden hakkında düzenlenmiş olan raporları incelemek hakkına sahip olmalıdır. Bunları inceledikten sonra bir değerlendirme yapıp örneğin uzlaşma yoluna gitmeyi tercih edecektir veya uzlaşmayıp yapılan işleme karşı dava açacaktır.  Mülkiyet hakkına müdahale içeren idari işlem karşısında bireyin, bu işlemin gerekçesini bilmeden bir seçim yapmak durumunda kalması hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmaz; bağdaştığını kabul etmek bu defa İdareye hiçbir vergi inceleme raporunu dava aşamasına kadar ilgilisine tebliğ etmeme imkanı tanımak demektir. Bu da mükelleflerin, İdarenin olası keyfi uygulaması karşısında savunmasız kalması sonucunu doğurur.

Özetle, gerekçesi mükellefe bildirilmeden vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesinin yukarıda yer alan Vergi Usul Kanunu hükümleri olmasa bile hukuk devleti ilkesine aykırı olduğunu düşünüyoruz. 

Avrupa Toplulukları Adalet Divanı (ATAD), 1987 yılında verdiği bir kararda, açık bir normatif hüküm bulunmasa bile ulusal makamlarca yapılan işlemlerin gerekçeye tabi olduğunu ifade etmiştir. Divana göre, ilgiliye gerekçenin bildirilmesinin zorunlu tutulmasının ana dayanağı, “Antlaşmanın tanıdığı temel bir hakkın gerçek korunmasını sağlama” zorunluluğudur. ATAD 1986 yılında verdiği bir karar göre koruma; yargısal bir başvurunun varlığını ve bir hakkın elden geldiğince en iyi koşullarda kullanılabilmesi için kendisine bu hakkın kullanımını reddeden kararın dayandığı gerekçelerin bildirilmesini zorunlu kılar.[1]

Vergi tarhı ve vergi cezası açısından bakıldığında gerekçe, mükelleflere, işlemin yani tarhiyatın ve cezanın geçerli bir dayanağının bulunup bulunmadığını veya tarhiyatın ve cezanın iptalini isteyecek bir sakatlıkla malul olup olmadığını değerlendirmeleri için yeterli bilgiyi içermelidir. Bu da ancak, ilgili vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının ekleri ile birlikte eksiksiz tebliği ile mümkündür. Bu durum, gerek dava hakkının, gerekse uyuşmazlıkların idari aşamada çözümü için tanınan imkanların bir ön koşulu hatta bize göre zorunlu öğesidir. Çünkü ancak gerekçenin, yani ilgili vergi inceleme raporlarının varlığı halinde mükellef, tarhiyatın ve cezanın nedenini tam olarak bilebilir ve uzlaşma, cezada indirim veya dava açma haklarından hangisini seçmesi gerektiğini en doğru şekilde değerlendirme imkanına sahip olur. 

Bu bakımdan mükellefin, hakkında tarh edilen vergi ve/veya kesilen vergi cezasının gerekçesini bilmeksizin dava açmasının ve dava açtıktan  sonra mahkemenin dahliyle bu işlemlerin gerekçesini ancak o aşamada öğrenmesinin hukuka aykırı olmadığı yönündeki Danıştay’ın güncel içtihadına katılmaya imkan yoktur. Aksi taktirde; mükelleflerin, kendileri hakkında düzenlenmiş olan vergi inceleme raporlarını ve/veya vergi tekniği raporlarını görmeden, dolayısıyla, tarhiyatın ve cezanın gerekçesini bilmeden, haklarındaki tespit ve iddiaları incelemeden uzlaşma veya cezada indirim müessesine başvurup başvurmama kararını vermelerinin, hatta uzlaşma yoluna başvurmaları halinde bu şartlar altında uzlaşma görüşmesi yapmalarının hukuka uygun olduğunu kabul etmek gerekir ki; bize göre bu mümkün değildir. 

Gerekçenin idari işlem ile aynı anda bildirilmemesi esasa müessir bir şekil hatası olmanın yanında ve hatta ötesinde hukuk devleti ilkesine aykırı bir uygulama olduğunu; yapılmış olan tarhiyatın ve kesilmiş olan cezanın iptalini gerektirdiğini düşünüyoruz. Mehmet Batun www.neksymm.com