Rahmetli hocam Prof. Dr. Şükrü Kızılot, mükellefleri ilgilendiren ve onlara ciddi avantajlar sağlayan bazı düzenlemelere dikkat çekmek için ilginç başlıklar atar, gerçekten de bu yazılar çok okunur, ilgi görürdü.

Peki bunu neden böyle yapardı biliyor musunuz? Ülkemizde mevzuatlar o kadar çok sık değişiyor ki, meslek mensupları, şirket sahipleri ve ortakları, şirket çalışanları bu değişiklikleri izleyemiyor. Her yeni düzenleme mükelleflere ek bir yük getiriyor yada avantaj sağlıyor. Bunların gözden kaçırılmaması, iyi izlenmesi gerekiyor. Çünkü, bu değişiklikleri gözden kaçırmanın da her zaman bir maliyeti oluyor.

Ben de değerli Hocam’dan esinlenerek, bu yazıma böyle bir başlık attım. Neden böyle bir başlık? Çünkü, Varlık Barışı uygulaması, yararlananlara ciddi vergisel avantajlar sağlıyor, işletmelerin mali yapısını düzeltiyor, belli başlı yapısal sorunlarını çözüyor. Bunları da herkesin bilmesi lazım. Varlık Barışı sadece yurt dışından para getirmek değil!

Varlık Barışı neden önemli?

Varlık barışı, her ülke açısından oldukça önemli bir konu. Çünkü, hemen her ülke öncelikle kendi vatandaşlarının olmak üzere diğer ülke vatandaşlarının başka ülkelerde bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını kendilerine getirmek istiyor. Bu şekilde, karşılıksız büyük bir finansal kaynağa sahip olmayı amaçlıyor. Bizim de Ülke olarak öncelikli hedefimiz, vatandaşlarımızın yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Varlık Barışı kapsamında Türkiye'ye getirilmesi. Dün olduğu gibi bugün de, yurt dışından getirilecek veya yurt içinden ekonomiye kazandırılabilecek her varlığa ve ekonomik değere ihtiyacımız var. Kaldı ki, bunlar zaten bizim ülkemizin parası, kaynağı.

Yeni Varlık Barışı, 7186 sayılı kanunla düzenlendi

Yeni Varlık Barışı düzenlemesi, 17 Temmuz 2019 tarihli ve 7186 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 2. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 90. maddede düzenlendi.

Maliye, 2 Ağustos 2019 tarihli ve 30850 sayılı Resmi Gazete’de yayımladığı Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında 1 Seri No.lu Genel Tebliğ ile;

- Gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek milli ekonomiye kazandırılmasına,

- Yurt içinde bulunan ancak gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ve taşınmazların vergi dairesine beyan edilerek, kanuni defter kayıtlarına alınabilmesine,

ilişkin Yurtiçi Ve Dışı Varlık Barışı uygulamasının usul ve esaslarını belirledi.

Yeni Varlık Barışı’nda vergi oranı, yüzde 1!

Hemen belirtelim, Varlık Barışı Vergisi’nin oranı, %1. Yeni Varlık Barışı uygulamasından yararlanmak isteyenler, bildirdikleri varlıklar üzerinden %1 oranında hesapladıkları vergiyi ödemek zorunda.

Yeni Varlık Barışı ciddi avantajlar sağlıyor, 1 taşla 8 kuş vurabilirsiniz!

Yeni Varlık Barışı, yararlananlara birbirinden değerli çok ciddi vergisel avantajlar sağlıyor. Şirketin mali yapısını güçlendirmeden, ortakların değer artış kazancı ve ticari kazanç sorgulamasına girmeden taşınmazlarını şirkete koyabilmelerine, hakkında vergi incelemesi yapılamamasına, varlık bedellerinin ortaklara dağıtımında kar dağıtım stopajı yapılmamasına ve ortakların nezdinde de bu tutarın vergilendirilmemesine vb. çok sayıda avantaj var. Tam olarak 1 taşla 8 kuş vurabilirsiniz! Neler mi?

1) Kayıt dışı varlıkları sorgusuz sualsiz kayda alabileceksiniz! Bu büyük bir imkan.

2) Bu varlıkları vergiye tabi dönem kazancınızın tespitinde dikkate almayacak ve vergilendirmeyeceksiniz. Yani, varlık barışı kapsamında konulan varlıklarla şirketleri geçmişe dönük ilişkisi kurulmayacak.

3) Varlık Barışı’ndan yararlanmanız halinde, kendiniz, ortağı olduğunuz şirket, şirket ortakları ve kanuni temsilcileri hakkında bu işlemden dolayı herhangi bir vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacak, ceza kesilmeyecek.

4) Varlık Barışı kapsamında bildirdiğiniz veya beyan ettiğiniz varlıklar üzerinde serbestçe tasarrufta bulunabileceksiniz, sermayeye ilave edilebileceğiniz gibi, şirket ortaklarına da dağıtılabileceksiniz.

5) Varlık Barışı kapsamında şirkete koyduğunuz varlığın bilançonuzun pasif kısmında Fon hesabında tutulacak, bu tutarları ortaklara dağıtırsanız, kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecek.

6) Üstelik bu tutarlar işletmenin tasfiye edilmesi, birleşme, devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecek.

7) İşletmeye dahil ettiğiniz varlıkları vergiye tabi kazancın/dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate almaksızın vergisiz işletmeden çekebileceksiniz.

8) Bu varlıklara hangi tarih itibarıyla sahip olduğunuz sorgulanmayacak, sizden bilgi talebinde bulunulamayacak.

Sıkı durun, tüm bunlara % 1 vergi ödeyerek sahip olacaksınız! Hani bir tabir var ya, “Baba oğluna yapmaz” diye. İşte Varlık Barışı bunun da ötesinde bir şey. Herkesin yararlanması lazım diye düşünüyorum.

Varlık Barışı’ndan yararlanmada son tarih, 31 Aralık!

Uzatılmadığı takdirde, bütün bu avantajları sağlayan Varlık Barışı Uygulamasından yararlanmada son tarih, 31 Aralık 2019.

4 Ekim’de (Yarın) İzmir SMMM Odası’nda Varlık Barışı seminerimiz var!

Yarın İzmir’de, İzmir SMMM Odası’nın düzenlediği, benim de konuşmacı olduğum Varlık Barışı konulu bir seminerimiz var. Orada, Varlık Barışı uygulamasını ve sağladığı avantajları detaylı olarak anlatacağız.

Varlık Barışı uygulamasının başarılı olmasını diliyorum. Abdullah Tolu

https://www.ogunhaber.com/yazarlar/abdullah-tolu/varlik-barisi-ile-1-tasla-8-kus-vurabilirsiniz-nasil-mi-100095m.html

Uzun süredir Gümrük Kanunu’nda değişiklik yapılması gündemde. Avrupa Birliği tarafında yeni Gümrük Kodunun yürürlüğe girmesi ve ara ara yeni kanun tasarısı hakkında görüş talep edilmesi bu beklentiyi de hep canlı tutuyor. Özellikle AB Gümrük Kodunda yer alan Merkezi Gümrükleme, Öz Değerlendirme gibi birçok yeni uygulamalar da yeni kanun ile beklentiyi de artırıyor. Çünkü bu yeni yasa ile AB tarafında birçok gümrük uygulaması dijital ortama aktarılıyor ve şirketler tarafından daha fazla inisiyatif alınarak gümrük işlemleri sonlandırılıyor.

Tam bu konular konuşulurken 23 Eylül günü Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) “Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” sunuldu. Teklifin gerekçesi “Gümrük Kanunu’ndaki para cezalarının günümüz ekonomik koşullarına göre değerlendirilmesine yönelik çalışma yapılması” olarak belirtiliyor. Teklifin bu hafta Plan ve Bütçe Komisyonundan; haftaya da Genel Kuruldan geçmesi bekleniyor.

Ne gibi değişiklikler öngörülüyor?

Teklifin, esas olarak cezaların indirimine yönelik olarak hazırladığı görülüyor. Öne çıkan konular kısaca aşağıdaki şekilde özetlenebilir:

• Yükümlüye idare tarafından yazılı olarak yanlış bir izahat verilmesi halinde idari para cezası ile gecikme faizi alınmayacak.
• Kendiliğinden yapılan bildirimlerde ceza tutarı, gümrük idaresi tarafından tespit edilmesi durumunda tatbik edilmesi gereken idari para cezasının yüzde 10’u olacak.
• Dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme rejimi ve tam muafiyet kapsamında geçici ithalat rejiminde beyan ile muayene/denetleme arasında bir vergi farkı olması durumunda bu farkın yarısı tatbik edilecek.
• Dahilde işleme rejimi kapsamında rejim ihlal edilmiş ama gümrük gözetimi devam ediyor ise ithal eşyasının gümrük vergileri, gecikme faizi ile birlikte idari para cezası olarak tahsil edilecek.
•  Geçici ithalat rejiminde süresi içinde bir gümrükçe onaylanmış bir işleme eşya tabi tutulmaz ise ithal eşyasının gümrük vergileri, gecikme faizi ile birlikte  idari para cezası olarak tahsil edilecek.
• Bilgi ve belge talebinin süresinde karşılanmaması halinde usulsüzlük cezası 8 kat olarak tatbik edilecek.
• Uzlaşmaya başvuru genişletilerek, 15 günlük itiraz süresi içinde itirazda bulunulmuş ama sonuçlanmamış tebligatlara ilişkin de uzlaşma başvurusu yapılabilecek.
• Teminatlara yönelik uygulama, vergilerin %120’si yerine sadece vergilerin %100’ü ile sınırlı olacak.

Gümrüklenmiş değeri kavramı halen varlığını koruyor

Kanun teklifinde yer alan, bazı idari para cezaların azaltılması ve uzlaşmaya başvurunun genişletilmesi düzenlemeleri olumlu. Ayrıca teminat konusu çok tartışılan bir konuydu ve bunun düzelmiş olması oldukça önemli. Yine idarenin yazılı görüşü ile yanlış izahat durumunda idari para cezasının tatbik edilmemesi temel bir yaklaşım değişikliği. Umarız bu tahlil raporları için de uygulanır. Yine dahilde işleme rejimi ve geçici ithalat rejimine yönelik idari para cezası tatbikine yönelik değişiklikler de kritik duruyor. Buna benzer ihlal fiilleri ile ceza tutarı arasında kabul edilebilir orantı getiren değişiklikler, gümrük idaresine olan güveni de arttırır nitelikte olacaktır. 

Ancak bu kanun teklifinde olumlu değişiklikler olmasına karşın temel bir yaklaşımın halen muhafaza edildiği görülüyor. Bu kavram da gümrüklemiş değere bağlı bir idari para cezası tatbik edilmesi. Gümrük konuları ile ilgili kişiler bilir, bu kavram Kaçakçılık Kanunu’nda yer alıyor. Kaçakçılık Kanunu özel bir ceza kanunu olduğu için kast ile işlenen suçlara ilişkin idari para cezaları uygulanıyor. Bu nedenle de para cezaları eşyanın değerine bağlı olarak hesaplanıyor. Çünkü kaçakçılık kastı ile hareket edilmiştir. Gümrük Kanunu’ndaki ihlallerde bir kast aranmıyor. Bu nedenle de ihlal hallerinde hazine ve kamu menfaatine göre vergiye bağlı olarak idari para cezası uygulanıyor. Aslında 2013 yılına kadar durum böyle idi. 2013 yılında bir kanun değişikliği ile bu kavram Gümrük Kanunu’na eklendi. Böylece bir kast aranmadan tatbik edilen idari para cezaları kast aranmayan fiiller için tatbik edilmeye başlandı. Bu nedenle de ihlal fiili ile ceza tutarı arasında kabul edilemeyecek şekilde orantısız durumlar ortaya çıktı. Bu kanun değişiklik teklifinde de bu durumun halen korunduğu görülüyor.

Ne yapılmalı?

Beklentimiz yeni Gümrük Kanunu’nun hayata geçmesi olmalı. Çünkü AB Gümrük Kodu uygulamaları güvenilir sayılan şirketlere ciddi anlamda bir işlem yapma kolaylığı getiriyor. Bu şirketler üzerinden gümrükleme modelinde ciddi bir anlayış ve yaklaşım değişikliğine gidiliyor. Bir nevi gümrük işlemleri gümrük idaresinden alınıp bu şirketlere devrediliyor. Bu da mevcut gümrük kaynaklarının daha verimli alanlara aktarılma imkanı sağlıyor. Bu nedenle yeni gümrük kanunu asıl odak noktamız olmalı.

“Gümrük Kanunu’ndaki para cezalarının günümüz ekonomik koşullarına göre değerlendirilmesine yönelik çalışma yapılması” için kanun teklifi yapılıyor ise gümrüklenmiş değere bağlı idari para cezalarının da vergiye bağlı hale getirilmesi gerekirdi. Sercan Bahadır   https://www.vergidegundem.com

I- GİRİŞ

Yürürlükteki mevzuat gereğince anonim şirketlerin kısmi bölünmeye tabi tutulması mümkündür. Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, kısmi bölünme olarak nitelendirilir.

Kısmi bölünmeye yönelik işlemlerde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilir. Kısmi bölünme öncesi sermayeye ilave edilmiş olan özkaynak unsurlarının, kısmi bölünme sonucu sermaye azaltılması durumunda işletmeden çekiş olarak değerlendirilip kurumlar vergisine ve kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulup tutulmayacağı konusu makalemiz içerisinde incelenecektir.

II- KISMİ BÖLÜNME

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesine göre; tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanun’un uygulanmasında tam bölünme hükmündedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir(1).

Tam bölünmedekine benzer şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesine göre kısmî bölünme, tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir veya daha fazla sermaye şirketine devretmesi, bu Kanun’un uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir.

Kısmî bölünmede bölünen şirketin malvarlığının tamamı değil bir veya bir kaç kısmı bölünmeye tâbi tutulur ve bu bölümler şirketten ayrılır ve mevcut veya yeni kurulacak başka bir şirkete veya ortaklara devredilir. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirkette (veya şirketlerde) ortak olurlar. Bölünen şirket ortadan kalkmaz, elinde kalan malvarlığı ile faaliyetine devam eder ve bu şirketin ortakları bölünen şirkette ortak olmakta devam ederler. Hem tam hem kısmî bölünmede devredilen malvarlığı bölünme sonucunda kısmî küllî halefiyet yolu ile devralan şirketlere geçer; aynî sermaye konulması söz konusu değildir(2). Kısmî bölünme iki şekilde olur:

(1) Kısmî bölünme,

(2) Yavru şirket kurma.

Kısmî bölünmede bölünen şirketin malvarlığının tamamı değil bir veya bir kaç kısmı bölünmeye tâbi tutulur ve bu bölümler şirketten ayrılır ve mevcut veya yeni kurulacak başka bir şirkete veya ortaklara devredilir. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirkette (veya şirketlerde) ortak olurlar. Bölünen şirket ortadan kalkmaz, elinde kalan malvarlığı ile faaliyetine devam eder ve bu şirketin ortakları bölünen şirkette ortak olmakta devam ederler.

III- SERMAYENİN AZALTILMASI

Sermayenin azaltımı; sermayenin bir kısmının pay sahiplerine iadesi amacıyla, bilanço zararının kapatılması amacıyla ve azaltım ile artırımın aynı anda gerçekleştirilmesi şeklinde yapılmaktadır. Anonim şirketlerde tamamı esas sözleşmede taahhüt edilmiş bulunan sermayeyi ifade eden esas sermaye elli bin Türk Lirasından az olamaz. Sermaye azaltımı, esas sözleşmede yazılı olan sermayenin toplam itibari değerinin rakamsal olarak indirilmesidir.

6102 sayılı Kanun’un 473. maddesine göre, bir anonim şirket sermayesini azaltarak, azaltılan kısmın yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek yeni paylar çıkarmıyorsa, genel kurul, esas sözleşmenin gerektiği şekilde değiştirilmesini karara bağlar. Genel kurul toplantısına ilişkin çağrı ilanlarında, mektuplarda ve internet sitesi bildiriminde, sermaye azaltılmasına gidilmesinin sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açıklanır. Ayrıca yönetim kurulu bu hususları içeren bir raporu genel kurula sunar, genel kurulca onaylanmış rapor tescil ve ilan edilir. Söz konusu düzenleme küçük ifade değişiklikleriyle eski Ticaret Kanunu’ndaki düzenlemenin tekrarıdır. Bunların yanı sıra, sermaye azaltılması kararında özel durumlar için istisnalar vardır. Mesela sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş olmadıkça sermayenin azaltılmasına karar verilmez. Ayrıca esas sermayenin azaltılması sebebiyle kayıtlara göre doğacak defter kârı sadece payların yok edilmesinde kullanılabilir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, sermaye hiçbir suretle elli bin Türk Lirası tutardan aşağı indirilemez.

IV- KISMİ BÖLÜNME NEDENİYLE SERMAYENİN AZALTILMASINDA TEVKİFAT UYGULAMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde; “Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanun’un uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.”; dördüncü fıkrasında, “Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.” hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un 20. maddesinin üçüncü fıkrasında ise; “Bu Kanun’un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19. maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.” hükmü yer almaktadır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin;

- “19.2.2.1. Üretim ve Hizmet İşletmelerinin Ayni Sermaye Olarak Konulması” başlıklı bölümünde, “Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur…”

- “19.2.2.1.2. Üretim ve Hizmet İşletmelerine Bağlı Taşınmazların Durumu” başlıklı bölümünde, “Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.

Örneğin; sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim işletmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.”

- “19.2.2.1.3. Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının kısmi bölünmeye konu edilmesi” başlıklı bölümünde, “…Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir...”

- “19.2.2.3. İştirak Hisselerinin Ortaklara Verilmesi” başlıklı bölümünde, “Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

...devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.

Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.”

Açıklamalarına yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak 16.09.2003 tarih ve 25231 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ’in “2-Sermaye Azaltılması” başlıklı bölümünde;

“...ayni sermaye karşılığı iktisap edilen hisseler, ayni sermaye koyan şirkette kalabileceği gibi, bu şirketin ortaklarına da verilebilecektir. Ayni sermaye konulması karşılığında alınan hisselerin ayni sermaye koyan şirkette kalması yerine, bu şirketin ortaklarına intikal ettirilmesi halinde, şirketin esas sermayesinde azaltma ihtiyacı ortaya çıkabilir. Bu durumda, kısmi bölünmede bölünen mal varlığı parçaları mevcut veya yeni kurulacak şirketlere kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulur. Bölünen şirketin bu payları kendi pay sahiplerine verebilmesi için sermayesini azaltması gerekir. Bu azaltma, pay sahiplerine verilecek payların değeri kadardır.

Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltılmasında Türk Ticaret Kanunu’nun 396. maddesi (Değişik 6102 sayılı Kanun’un 473. maddesi) hükümleri uygulanacaktır...” açıklamaları yer almıştır.

Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden kaynaklanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.

Yapılacak sermaye azaltımının;

- Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,

- Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,

- Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü

Gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi şartıyla, bir anonim şirketin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür. Öte yandan, üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir.

Kısmi bölünme işleminde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekecektir. Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle sermaye azaltımına gidilmesi halinde, sermaye azaltımına giden şirketin sermaye hesabına ilişkin alt kalemlerinin kısmi bölünme sözleşmesine istinaden devralan şirkette takip edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda, kısmi bölünme kapsamında varlıklarını devreden şirket nezdinde sermaye azaltımı nedeniyle herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu hesapların devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin gerçekleştiği dönemde vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu vergilendirme işleminde sermayeyi oluşturan unsurlara ilişkin sıralamaya uyularak sermaye azaltımına gidildiği kabul edilecektir.

Öte yandan, devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verildiği ve devreden şirketin sermaye alt hesaplarının devralan şirkette takip edilmediği durumlarda devreden şirketin sermayesini oluşturan unsurlara göre sermaye azaltımı dolayısıyla vergilendirme yapılması söz konusu olabilecektir.

Yapılacak sermaye azaltımında;

- Öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu, 5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin fonlar vb.),

- Sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, yasal yedekler, olağanüstü yedekler vb.),

- Son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin

işletmeden çekildiği kabul edilmelidir.

V- SONUÇ

Kısmi bölünme, bir sermaye şirketi veya kooperatifin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet birimleri ve bunlara bağlı her türlü hak ve malların kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak bir veya daha fazla sermaye şirketine veya kooperatife, karşılığında devreden şirketin veya kooperatifin ortaklarına veya şirketin veya kooperatifin kendisine devralan sermaye şirketinin veya kooperatifin sermayesini temsil eden iştirak hisselerinin verilmesi şeklindeki bölünmedir.

Kısmi bölünmeye yönelik işlemlerde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilir. Kısmi bölünme öncesi sermayeye ilave edilmiş olan özkaynak unsurlarının, kısmi bölünme sonucu sermaye azaltılması durumunda vergisel farklılıklar ortaya çıkmaktadır. Bu kapsamda yapılacak bir sermaye azaltımında öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların, sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiği kabul edilir.

Ufuk ÜNLÜ*

Yaklaşım / Ekim 2019 / Sayı: 322

*           Başbakanlık Başmüfettişi

(1)         Vefa ERTEM, 6102 Sayılı (yeni) Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Şirketlerin Bölünme İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi, İnönü Üniversitesi, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, 2013, s.7.

(2)         Fatih KOÇAK, “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketlerde Bölünme”, Mali Çözüm Dergisi, 2013, Sayı:117, s. 111

Kurumumuzca yapılan kontrollerde, 26/05/2018 tarihli ve 30432 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 26/03/2018 tarihli ve 2018/11597 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar kapsamında, 2019 hesap döneminde denetime tabi olduğu değerlendirilen Şirketlerin sorgulanabileceği sistem kullanıma açılmıştır.

Sistem üzerinden yapılacak sorgulamalar, şirketlerin (Fonlar Hariç) 2019 hesap döneminde denetime tabi olma durumları ile ilgili sonuçları göstermektedir.

Sorgulama sonuçları bilgi amaçlı olup, denetime tabi olma hususunda kesin bir sonuç içermemektedir.

Yapılacak sorgulamalar, şirketin sadece kendisine ait verileri üzerinden yapılan değerlendirmeye ilişkin sonuçları göstermekte olup, hesaplamalara şirketin varsa bağlı ortaklık ve iştirakleri dahil edilmemiştir. Bu nedenle yapılan sorgulama sonucunda şirkete ait verinin gelmemesi o şirketin kesin olarak denetime tabi olmadığı sonucunu doğurmamaktadır.

Kararda yer alan ölçütler ve Karara Ekli Listeler ile önceki dönemde denetime tabi olma durumları da esas alınarak, şirketin kendisi ile varsa bağlı ortaklık ve iştirakine ait veriler üzerinden denetime tabi olup olunmadığını hesaplama ve belirleme sorumluluğu asıl olarak şirketin kendisine aittir.

Sorgulama Yapmak İçin Tıklayınız

Kaynak: KGK

Şirket tüzel kişiliğinin iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan taşınmazına idarenin kamu gücünü kullanmak suretiyle şirketin rızası hilafına kamulaştırmasız el atılması nedeniyle taşınmazın mülkiyetinin devri, istisna hükmünü bertaraf edecek şekilde bir satış işlemi olarak değerlendirilemeyeceğinden, mahkeme kararıyla hükmedilip icra kanalıyla edinilen kazancın kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı şirket tarafından, iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan taşınmaza kamulaştırmasız el atılması nedeniyle mahkeme kararıyla hükmedilip icra kanalıyla tahsil edilen kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2013 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 510.303,38 TL’ye isabet eden kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; davalı idarece faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında tutulduğundan bahisle davacının ihtirazi kaydı kabul edilmemiş ise de, davacının taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyeti ile iştigal ettiği yönünde tespit bulunmaması ve uyuşmazlık konusu taşınmazın bu amaçla elde tutulduğuna ilişkin bir saptamanın da mevcut olmaması karşısında davacının ihtirazı kaydı kabul edilmeksizin yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkukun dava konusu edilen kısmı kaldırılmıştır. Davalı idare tarafından, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında tutulduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde yer alan hükmün gerekçesinde istisnanın temel amacının kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan bu hususların tayininin olayda önem arz ettiği, beyana dayalı olarak yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) işaretli bendinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, (B) bendinde ise vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun kurala bağlanmıştır.

5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının istisnadan yararlanacağı, istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ve istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kalacağı hükmüne yer verilmiştir.

Sözü edilen madde gerekçesinde, istisnanın amacının, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu belirtilmiştir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması başlıklı bölümünde; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu, istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanamayacakları, aynı durumun, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceğine ilişkin düzenlemeler yer almıştır.

Dosyanın incelenmesinden, İstanbul ili, Tuzla ilçesi, ... pafta, ... parsel sayısıyla kain taşınmazın davacı adına kayıtlı kısmına İSKİ Genel Müdürlüğü tarafından kamulaştırmasız el atılması nedeniyle, davacı tarafından adı geçen idare aleyhine açılan kamulaştırmasız el atma bedelinin tahsili davasında, Tuzla 1. Asliye Hukuk Mahkemesi’nin 27.09.2012 gün ve E.2011/659, K.2012/592 sayılı kararıyla; dava konusu taşınmazın hükmedilen bedel karşılığında İSKİ Genel Müdürlüğü adına tesciline karar verildiği, kamulaştırmasız el atma bedelinin icra marifetiyle tahsil edildiği ve tahsil edilen bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanan katma değer vergisi tutarı ile taşınmazın maliyet bedeli tenzil edildikten sonra ulaşılan tutarın % 75’ine isabet eden kısmının yukarıda değinilen Yasa hükmü uyarınca kurumlar vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği, davalı idarece, davacı şirketin ana sözleşmesindeki faaliyet konuları arasında taşınmaz alım satımına ilişkin düzenlemeler bulunduğundan sözü edilen istisnadan yararlanmasının mümkün olmadığından bahisle ihtirazi kayıt kabul edilmeksizin yapılan tahakkuk nedeniyle mahsup edilebilecek geçmiş yıl zarar tutarının azaldığı ileri sürülerek söz konusu tahakkukun 510.303,38 TL’ye isabet eden kısmına karşı dava açıldığı anlaşılmıştır.

Vergi mahkemesince, her ne kadar tahakkukun dava konusu edilen kısmının, davacı şirketin taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyeti ile iştigal ettiği yönünde tespit bulunmaması ve uyuşmazlık konusu taşınmazın bu amaçla elde tutulduğuna ilişkin bir saptamanın da mevcut olmaması gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmişse de idarenin kamu gücünü kullanmak suretiyle davacı şirketin rızası hilafına tesis ettiği işlem nedeniyle uyuşmazlık konusu taşınmazın mülkiyetinin devri sözü edilen istisna hükmünü bertaraf edecek şekilde bir satış işlemi olarak değerlendirilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)         KARŞI OY: 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan yararlanılması birtakım usuli şartların varlığını zorunlu kılmasının yanında faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançların istisnaya tabi tutulamayacağı söz konusu maddeyle kurala bağlanmıştır.

             Sözü edilen madde gerekçesinde, istisnanın amacının; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu belirtilmiştir.

             Uyuşmazlık konusu olayda olduğu gibi idarenin kamulaştırma prosedürünü uygulamaksızın özel mülkiyete tabi taşınmaza fiilen el atması nedeniyle taşınmaz mülkiyetinin bedeli karşılığında hükmen el değiştirmesi ile taşınmazın üçüncü şahsa satışı sebebiyle mülkiyetin el değiştirmesi arasında gerek maliklerin değişmesi gerek taşınmazın bedeli yönünden bir farklılık bulunmamakta olup her iki yöntem arasındaki temel fark mülkiyeti devreden açısından, satış işleminin iradi veya zorunlu olmasından kaynaklanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kamulaştırma işleminde idarenin kamu gücünü kullanması suretiyle bir alım söz konusu iken, tarafların mülkiyetin devri ve satış bedeli üzerinde iradelerinin birleşmesiyle oluşan satış akdinde ise tarafların rızası hukuki işlemin kurucu unsurudur. Kamulaştırma işleminden kaynaklanan bedel tespiti ve tescil davaları ile kamulaştırmasız el atma bedelinin tahsili davalarında ise dava konusu taşınmazın bedeli karşılığında idare adına tecil edilmesi yönünden bir farklılık bulunmamaktadır.

             Dava konusu taşınmazın bedeli karşılığında mülkiyetinin el değiştirdiği ve söz konusu bedelin davacı şirket açısından kurumlar vergisi yönünden vergilendirilebilecek kazanç niteliğinde olduğu açık olan olayda, Üsküdar Üçüncü Noterliği’nin … tarih ve … yevmiye no.suyla onaylanan şirket ana sözleşmesine göre davacı şirketin başlıca faaliyet konuları arasında her türlü mühendislik, müşavirlik, proje ve kontrollük hizmetleri vermek, bina inşa etmek, pazarlamasını yapmak, emlak komisyonculuğu yapmak, kendisine veya başkasına ait arsaları parsellemek ve parselleri satmak ve benzeri düzenlemelerin yer aldığı ve söz konusu sözleşmede yer alan faaliyet konularının tamamının doğrudan ve dolaylı olarak taşınmaz ticaretiyle uğraşıldığını ve bu amacı gerçekleştirmeye yönelik olduğunu gösterdiğinden, davacının 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlandırılmasının mümkün olmadığı sonucuna ulaşılmış olup temyiz isteminin kabulüyle aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.

Verginin asıl mükellefi adına yapılması gerekirken, vasi adına tarhiyat yapılmasında ve bu tarhiyata ilişkin vergi ve cezanın kesinleştiğinden bahisle ödeme emrine konu edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, vasisi bulunduğu ...’nun vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen 18.03.2013 tarih ve 677 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; 4721 sayılı Medeni Kanun’un 403. maddesine göre vasinin görevinin, vesayet altındaki küçüğün veya kısıtlının kişiliği ve malvarlığı ile ilgili bütün menfaatlerini korumak ve hukuki işlemlerde onu temsil etmek olduğu, vasinin bu yükümlülüğünün vesayet kararından sonra başlayacağı dolayısıyla, vasi atanmadan önceki dönemlerle ilgili olarak vesayet altına alınan kişinin mükellefiyetlerini yüklenmeyeceği, Bakırköy 3. Sulh Hukuk Mahkemesi’nin 29.06.2011 tarihli kararıyla babasına vasi olarak atanan davacının, vesayet kararından önceki yıllara ilişkin babasına ait defter ve belgeleri saklama yükümü bulunmadığı gibi ibraz yükümlülüğünden de bahsedilemeyeceği, bu durumda davacıdan vesayet altındaki babasının defter ve belgelerinin istenilmesi mümkünse de bu defter ve belgeler vesayet kararından sonraki yıllara ilişkin defter ve belgeler olabileceğinden, vesayet kararı öncesi yıllara ilişkin defterlerin vasiye verildiği hususu ortaya konulmaksızın, ibraz edilemediğinden bahisle tarhiyat yapılmasına olanak bulunmayıp bu nedenle tanzim edilen ödeme emrinde hukuka uygunluk isabet görülmediği gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir. Davalı tarafından, Vergi Mahkemesi kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Karar: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde; mükellefin vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi olduğu, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı, 9. maddesinde mükellefiyet veya vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı, 10. maddesinde ise tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden; Bakırköy 3. Sulh Hukuk Mahkemesi’nin 29.06.2011 günlü kararıyla babası ...’na vasi olarak atanan davacıdan, babasına ait 2007 yılına ilişkin defter ve belgelerin 09.05.2012 tarihli yazı ile ibrazının istenildiği, defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi üzerine düzenlenen 18.10.2012 tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda, katma değer vergisi indirimlerinin tamamının reddedilmesi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu ile belirlenen vergi farklarının mükellef ... adına salınması ve bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği sonucuna varılmış ise de tarhiyatların davalı idarece vasi sıfatıyla davacı adına yapıldığı ve davaya konu yapılmaksızın kesinleşen bu tarhiyatlara ilişkin vergi ve cezaların tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Vergi mükellefi veya sorumlusu olmak için medeni hakları kullanma ehliyetinin aranmaması ve vergilendirilmesi gereken bir kazanç elde edilmesi halinde vergi ödeme yükümlülüğünün doğması yukarıdaki düzenlemelerin gereği olduğundan, dava konusu ödeme emrinin dayanağı tarhiyatların, davacının vasisi bulunduğu asıl vergi mükellefi ... adına yapılması gerekirken ve bu durum tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda da belirtilmişken, davacı adına, vasi sıfatıyla tarhiyat yapılmasında ve bu tarhiyatlara konu vergi ve cezaların davaya konu yapılmaksızın kesinleştiğinden bahisle davacıdan tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk görülmediğinden, ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)         KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 332. maddesinde, velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanların, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmayacakları, bu hallerde cezanın muhatabının, veli, vasi veya kayyım olduğu kurala bağlanmıştır.

             Dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezaların dayanağı ihbarnamelerin, babasına vasi olarak atanan davacı adına düzenlendiği olayda, davacının, babasına ait 2007 yılına ilişkin defter ve belgeleri yasal süresinde incelemeye ibraz etmeme eyleminden kaynaklı vergi kaybı nedeniyle salınması önerilen katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına muhatap tutulması 213 sayılı Yasa’nın kuralına yukarıda yer verilen 332. maddesinin gereğidir.

             Bu nedenle, dava konusu ödeme emrinin, sözü edilen ihbarnamelerin davaya konu yapılmaksızın kesinleşen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz istemine konu Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.

Sigorta kaydı olmamakla birlikte davacıya ait işyerinde bulunan ve tebligatı alan şahsın, davacı ile irtibatının bulunduğunun ve kendisine yapılan tebligatın usulüne uygun olduğunun kabulü gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı şirket adına, Şubat 2013 dönemine ilişkin katma değer vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla düzenlenen 03.11.2014 tarih ve 1 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; ödeme emrine konu edilen ceza için düzenlenen ihbarnamenin şirket adresinde ... imzasına, tebliğ alındısı üzerine “muhatap firma adına evrak almaya yetkili kişi” şerhi yazılmak suretiyle tebliğ edildiği görülmüş ise de davacı şirkete ait 2014 yılının Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin Sosyal Güvenlik Kurumu Hizmet Listesinde şirketin bu isimli bir çalışanının olmadığı, dolayısıyla, şirketle bir bağı olmayan kişiye yapılan tebligatın usulüne uygun olduğundan ve kesinleşmiş bir kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir. Davalı idare tarafından, ödeme emrinin dayanağını oluşturan ihbarnamenin şirket çalışanına usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, ödeme emrine itiraz sebeplerinden hiç birisinin mevcut olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 8. maddesinde, hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu Kanun’da yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerinin tatbik olunacağı, 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı kurala bağlanmıştır.

6183 sayılı Kanun’un anılan hükümleri uyarınca, kamu alacağının cebren tahsili yoluna gidilebilmesi için alacağın usulüne uygun olarak tarh, tebliğ, tahakkuk aşamalarından geçmesi, borcu vadesinde ödemeyen borçluya borcu ödemesi lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunması gerekmektedir.

213 sayılı Kanun’un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu düzenlemesine yer verildikten sonra, tebliğ yapılacak kimseleri belirleyen 94. maddesinde tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olduğu, tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı kurala bağlanmış, 101. maddede de bilinen adresler sayılmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, ödeme emrine konu edilen cezaya ilişkin ihbarnamenin, davacı şirketin, bilinen işyeri adresi olan “Alemdar Mah. ... Cad. No: ... -Çekmeköy/İstanbul” adresinde “muhatap firma adına evrak almaya yetkili daimi çalışan” olduğu şerhi düşülen ... imzasına tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

Vergi Mahkemesince, her ne kadar, Sosyal Sigortalar Genel Müdürlüğü’nden alınan hizmet listesinde, adı geçen şahsın olmadığı dikkate alınarak, yapılan tebligatın usulsüz olduğu kabul edilmiş ise de 4857 sayılı İş Kanunu’nda işveren ile işçi arasında hizmet akdinin kurulması için sigorta şartına yer verilmemiş olup sigorta kaydının olmaması bu kişinin davacı ile ilgisinin olmadığını, dolayısıyla o işyerinde çalışmadığını göstermeyip aksine işyerinde bulunması ve tebligatı alması davacı ile irtibatlı olduğunun ve kendisine yapılan tebligatın usulüne uygun olduğunun kabulünü gerektirdiğinden yazılı gerekçeyle verilen kararın bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi.

03 Ekim 2019 tarihli ve 30907 sayılı Resmi Gazete'de "Meslekî Yeterlilik Kurumu Meslekî Yeterlilik Belgesi Zorunluluğu Getirilen Mesleklere İlişkin Tebliğ (Sıra No: 2019/1)" yayımlandı.  

Tebliğe göre, tehlikeli ve çok tehlikeli işlerden olup, Mesleki Yeterlilik Kurumu tarafından standardı yayımlanan ve aşağıdaki listede belirtilen mesleklerde, “Meslekî Yeterlilik Kurumu Meslekî Yeterlilik Belgesi”ne sahip olmayan kişiler bu Tebliğin yayımı tarihinden itibaren 12 ay sonra çalıştırılamayacaklardır.

Diğer taraftan, 5/6/1986 tarihli ve 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanununa göre ustalık belgesi almış olanlar ile Millî Eğitim Bakanlığına bağlı meslekî ve teknik eğitim okullarından ve üniversitelerin meslekî ve teknik eğitim veren okul ve bölümlerinden mezun olup, diplomalarında veya ustalık belgelerinde belirtilen bölüm, alan ve dallarda çalıştırılanlar için bu belge şartı aranmayacaktır.

MYK Mesleki Yeterlilik Belgesi Zorunluluğu Getirilen Meslekler Listesi 

Söz konusu Tebliğe aşağıdaki bağlantı yoluyla ulaşabilirsiniz.

Meslekî Yeterlilik Kurumu Meslekî Yeterlilik Belgesi Zorunluluğu Getirilen Mesleklere İlişkin Tebliğ (Sıra No: 2019/1)

İşverenin stopaj sorumluluğu?

İşverenlerin çalışanlarının ücret ödemelerinden kesinti yapıp, vergi dairesine ödemesi Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 8’inci maddesindeki “vergi sorumlusu” olmasındandır. Vergi sorumluları, kesilen verginin ödenmesi bakımından vergi dairesinin muhatabı olup, verginin kesilip ödenmemesi durumunda bu vergilerden sorumludurlar.

Ülkemizde ücretler kaynakta kesinti (stopaj) yapılmak suretiyle vergilendiriliyor. İşverenler, çalışanlarının ücretlerden kesinti yapma ödevi “vergi sorumlusu olmanın” bir gereğidir. İşverenlerin, vergi sorumlusu olarak bir takvim yılında kendi ücret ödemeleri dışında çalışanlarının diğer işverenlerden elde ettiği ücret ödemeleri veya önceki işverendeki ücretler nedeniyle “kümülatif gelir vergisi matrahını” takip etmeleri gerekmiyor.

Neden? Çünkü birden fazla işverenden ücret geliri elde eden kişi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesindeki sınırları aşan bir ücret geliri elde ederse, bunların beyanından bizzat kendisi sorumludur. Gelir Vergisi Kanunu, gelir tarifesindeki artan oranlılık nedeniyle yıllık beyanname ile toplam geliri beyan ettirmek suretiyle vergi tarifesinden kaynaklanan ek vergi ödevini gelir sahibine, yani “çalışana” yüklüyor.

Vergi İdaresi’nin B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-86-2-586 sayı ve 26/07/2011 tarihli özelgesi de bunu teyit ediyor:

“… görev yapan kişinin 2009 yılında ikinci işverenden aldığı ücretlerin yıllık toplamı 22.000.TL'yi aşması nedeniyle elde ettiği ücret gelirlerini (birinci işverenden elde ettiği ücret geliri dahil) yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi ve tahakkuk eden vergileri de ödemesi gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi nedeniyle ilave bir gelir vergisi hesaplanması halinde bu vergi, mükellef olan ücretliden aranacaktır. Ödenen gelir vergisinin şirketinizden talep edilmesi hususu, verginin ücretliden aranılmasına engel teşkil etmemektedir.”

Dolayısıyla, birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin yıllık beyannameyle verilmesi ve ödenmesinde “işveren muhatap” alınarak işlem tesis edilmesi söz konusu olursa bu işlem “mükellefiyette hata” olacaktır.

Stopaja tabi gelire beyan niye?

Beyanname verme ödevi GVK’nun 86 ve 87’inci maddelerinde düzenlenmiş olup, 160 ve 265 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır.

GVK’nın 86’ıncı maddesine göre, tek işverenden alınan ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret gelirlerinin tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmez ve başka gelirler nedeniyle beyanname verilse bile bu ücretler beyannameye dahil edilmez.

Ancak birden fazla işverenden alınan ve kesinti yoluyla vergilendirilen ücret geliri elde eden çalışanlar, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesindeki yazılı tarifenin ikinci gelir dilimindeki tutarı aşması halinde, aşan kısmı için (2019 yılı için 40.000 TL) beyanname vermelidir.

160 Nolu Genel Tebliğde; “bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.” açıklaması yapılmıştır.

Buna ilave olarak 265 Nolu Genel Tebliğin 9.2’nci bölümünde şu açıklama yer almaktadır: “Asgari geçim indirimi uygulaması işverenler aracılığıyla gerçekleştirileceğinden tevkifata tabi ücretlerini yıllık beyanname ile beyan eden ücretliler yıllık beyannamelerinde indirim uygulamasına ilişkin olarak herhangi bir bildirimde bulunmayacaklardır.

Ücretlerinden vergi tevkifatı yapılan ve işverenler aracılığıyla yıl içinde asgari geçim indiriminden yararlanan mükelleflerin, tevkifata tabi ücret gelirlerini yıllık beyannameye dahil etmeleri halinde, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde kendisine ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi mahsup edilmeden önceki tutarı mahsup edilecektir.”

Dolayısıyla vergi tarifesi her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilişki kurulmaksızın uygulanır. Buna rağmen, kümülatif matrahı ikinci işverene taşınan çalışanın yıllık beyanname verme ödevi ortadan kalkmaz. Çünkü kümülatif matrah nedeniyle işverenin yüksek vergi diliminden kesinti yapıp ödemesi beyan sorumluluğunu kaldırmaz. Ancak kesilen vergilerin yıllı beyan üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmesi sayesinde vergi kaybı olmaz ve vergi ziyaı cezası kesilmez, fakat beyanname verilmemesi usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir.

Beyan eşikleri?

Birden fazla işverenden 2018 ve önceki yıllarda elde edilen ücret geliri beyan eşikleri aşağıdaki gibidir:

Birden fazla ücret nedeniyle beyanname vermek durumunda olan çalışanlar beyan ettikleri gelirlerden “kendileri, eş ve çocukları için ödenmiş hayat ve/veya şahıs sigorta primleri, kendileri, eş ve çocukları için ödenmiş eğitim ve sağlık harcamaları, bağış ve yardımlar” gibi indirimleri (sınırlamalar dahilinde) yapabilir. Dolayısıyla eğitim ve sağlık harcamaları gibi indirim hakkı olan ücretliler indirimler sonrasında ilave gelir vergisi ödemek yerine, vergi iadesine hak bile kazanıyor olabilirler.

İş akdi ve önemi?

İş Kanunu’nun 8’inci maddesine göre “iş akdi”, kanunda aksi belirtilmediği sürece şekil şartı aranan bir sözleşme değildir. Ancak çalışma süresi bir yıl ve daha fazla olan iş sözleşmeleri yazılı olarak yapılmalıdır.

Dolayısıyla, süresi bir yıldan az olduğu için yazılı iş sözleşme olmayan durumlarda işveren; çalışana en geç iki ay içinde “çalışma koşulları, çalışma süresi, ücret ve varsa ücret ekleri, ödeme dönemi, süresi belirli ise sözleşme süresi, fesihte tarafların yükümlülükleri” içeren bir belge vermek durumundadır.

Yazılı sözleşme veya çalışma şartları belgesi özellikle ücretin net veya brüt olmasının ispatında önemlidir. Diğer taraftan, ücretin net veya brüt olması çalışanın birden fazla işverenden elde edilen ücretlerin beyan yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. Çünkü vergi uygulamalarında, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamaz. Eğer iş akdi açık ve net bir şekilde “ücretlinin yıllık beyanı” nedeniyle ortaya çıkan ek gelir vergisini işverenin yüklenmesini öngörüyor ise çalışan söz konusu vergiyi işverene rücu edebilir, bu durum çalışanın beyan ve ödeme yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.

Sonuç olarak birden fazla işverenden elde edilen ücretlerin yıllık beyanı ve ödenmesi ödevi çalışana ait olup, gelir vergisinin muhatabı kendisidir. “İşveren” değildir ve muhatap alınarak yapılacak vergileme “mükellefiyette hata” olacaktır. Düzeltilmesi için başvuru yapılabilir. Abdulkadir Kahraman https://www.vergidegundem.com

“Dünyada anlaşılması en zor şey, gelir vergisidir.” Albert Einstein

Giriş

6306 Sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun 16 Mayıs 2012 tarihinde kabul edilip 31 Mayıs 2012 tarihli Resmî Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. İlgili Kanun’un yürürlüğe girmesi inşaat sektöründe pek çok konuda çeşitli yeni düzenlemeleri beraberinde getirmiştir. Bu kapsamda vergisel düzenlemeler ve teşvikler de yıllar içerisinde dinamik bir şekilde değişen sektörel faaliyetlere uyum sağlama sürecine girerek değişmiş ve dönüşmüştür.

Bu minvalde kat karşılığı inşaat işlerinin tamamını ilgilendirebilecek olan ve sektördeki birçok konuya açıklık getiren 7104 Sayılı Kanun Nisan 2018’de yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun’da hem KDV hem de maliyet hesaplamaları anlamında firmaların uygulamalarını netleştiren düzenlemeler yer almaktadır. Bunun dışında sektör faaliyetlerine; damga vergisi, tapu harcı, indirimli KDV uygulamaları anlamında pek çok alanda vergisel teşvikler sağlanmaktadır.

A. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin değerlendirilmesi

Arsa sahiplerinin arsalarını nakit karşılığı satmak yerine müteahhit firmalar ile anlaşarak kat karşılığı olarak arsalarını satmaları inşaat sektöründe özellikle kentsel dönüşüm kapsamında yoğun olarak başvurulan bir uygulamadır. Arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payı karşılığında müteahhidin yaptığı inşaatın bir kısmını konut veya işyeri olarak arsa sahibine teslimini düzenleyen sözleşmeler kat karşılığı inşaat sözleşmeleri olarak isimlendirilmektedir.^_[1] “Arsa payı karşılığı kat yapımı sözleşmesiyle yüklenici, arsa sahibinin arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler yapmak suretiyle bütünlük arz eden kat yapma borcu altına girmektedir.”^_[2] Bu modelde başlangıçta arsa sahibi ile müteahhit anlaşmakta, öngörülen projeye göre kat irtifakı tescil ve tesisi yapılıp noterde sözleşme düzenlenmektedir.^._[3]

B. KDV düzenlemeleri açısından değerlendirme

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi tarafından yapılan arsa teslimi ve proje bitiminde müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan daire ve/veya işyeri teslimi olmak üzere iki teslim olduğu göz önünde bulundurulmalı ve KDV düzenlemeleri de bu bakımdan değerlendirilmelidir.

1. Arsa sahiplerinin arsa teslimlerinin KDV açısından değerlendirilmesi

Öncelikle, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimlerinde vergisel uygulama, arsa sahibinin gerçek kişi veya şirket olmasına göre değişiklik arz etmektedir.

Arsa sahibinin gerçek kişi olması durumunda arsa teslimi KDV’siz olarak yapılabilecektir. Teslim alınan arsa bedeli KDV’siz ve stopajsız gider pusulası düzenlenerek tevsik edilerek kayıt altına alınacaktır.^_[4] Bu hususu destekleyen özelgeler de bulunmaktadır.^_[5] İlgili arsaların müteahhit şirketlerce kayıtlara sabit kıymetler hesabı altında alınması olağandır.

Arsa sahibinin şirket olması durumunda ise KDV yükümlülüğü KDV Kanunu’nda yer alan istisnaların sağlanmadığı durumda doğmaktadır. Arsa sahibi şirketlerin KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında yer alan şartları sağlamaları halinde müteahhit firmalara arsa satışları KDV istisnasından faydalanabilecektir. Buna göre arsa sahibi şirketler, 2 yıldan uzun süredir aktiflerinde bulundurdukları arsaların satışı halinde ve arsa alım satım işini ticaret haline getirmedikleri durumda kat karşılığı olarak müteahhit firmalara yapmış oldukları arsa teslimleri KDV istisnasından faydalanabilecektir. Aksi halde istisna şartları sağlanmadığından arsa sahibi şirketlerin müteahhit firmalara kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında yapmış oldukları arsa teslimleri KDV istisnasından faydalanamayacaktır.

Sonuç olarak arsa sahibinin müteahhide arsa devrinde; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde arsa sahibi KDV yükümlüsüdür. Öte yandan gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide devreden arsa sahibi KDV yükümlüsü değildir.

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibinin arsayı devretmesine karşı arsayı devralan müteahhit firmanın da arsaya karşılık daire teslimi KDV Kanunu açısından trampa olarak değerlendirildiğinden_^[6] hem arsa sahipleri hem de müteahhitler tarafından yapılan teslimler genel kural olarak KDV’ye tabidir. Ancak bu hususta KDV mükellefiyeti olan arsa sahiplerinin müteahhitlere yapmış oldukları arsa teslimleri KDV kanunu 17/4-r uyarınca gerekli şartları taşıması halinde KDV istisnasından faydalanabilecekken, müteahhitler tarafından yapılan daire teslimlerinin ise müteahhitlerin bu işi ticaret haline getirmelerinden dolayı istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.

Arsa sahipleri tarafından müteahhitlere yapılan arsa teslimlerinin KDV’ye tabi olması arsa sahiplerinin tahsil edecekleri KDV’yi daireleri teslim aldıklarında ödedikleri KDV ile mahsuplaşması anlamında da rasyonel görünmektedir. Çünkü müteahhit firmalar tarafından daire ve/veya işyeri teslimleri KDV’ye tabidir ve bu durumda da arsa sahiplerine yapmış oldukları konut/işyeri teslimlerinde KDV hesaplayarak tahsil edeceklerdir. Arsa sahiplerinin arsa teslimini KDV’siz yapması durumunda bina teslimlerinde ödemiş olduğu KDV yüküne ayrıca katlanması durumu gündeme gelecektir. Arsa sahipleri açısından fazladan KDV yüküne katlanılmasının önüne geçmek anlamında da arsa sahipleri tarafından yapılan arsa teslimlerinin istisna şartlarını sağlamadığı durumda KDV’ye tabi olması KDV müessesesinin işleyişi anlamında önem arz etmektedir.

Nitekim 2018 tarihinde yürürlüğe giren 7104 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/5. maddesine arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılacağı hükme bağlanarak kat karşılığı inşaat sözleşmeleri trampa olarak değerlendirilmiş ve KDV’ye tabi olacağı netleştirilmiştir.

Genel olarak kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa teslimlerinde ortaya çıkacak olan KDV yükümlülüğü taraflar bakımından son düzenlemeler ile netlik kazanmıştır. Hal böyle iken taraflar arasında KDV yükümlülüğü açısından yapılan özel sözleşmeler vergi idaresi bakımında bağlayıcı olmayacaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 8/3. maddesinde “Vergi Kanunları ile kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz.” hükmü uyarınca vergi yükümlüleri özel sözleşmeler ile devlet nezdinde değiştirilemeyecektir. Özel sözleşmeler, kanunda belirtilen vergi yükümlüsünün devlet nezdinde yükümlülüğünü yerine getirdikten sonra sözleşmenin diğer tarafına bu tutarı rücu etme hakkı tanıması konusunda anlam ifade edebilmektedir.

2. Müteahhit firmaların daire/işyeri teslimlerinin KDV açısından değerlendirilmesi

Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Müteahhit firmaların kat karşılığı daire teslimleri bu işi ticaret haline getirmelerinden dolayı KDV Kanunu’nun 17/4-r kapsamındaki KDV istisnasından faydalanamayacaktır.

Müteahhit, arsa payı karşılığında inşa ettiği ve arsa sahibine vereceği bağımsız bölümlerin KDV’ye tabi olacak değerini KDV Kanunu’nun 27/6. maddesi ve VUK’un 267/2. maddesinde yer alan maliyet bedeli esasına göre belirleyecektir. Maliyet, müteahhit tarafından yapılan defter ile belgelerinden tespit edilen inşaat için yapmış olduğu toplam giderlerden oluşmaktadır.

Emsal bedelin belirlenmesinde KDV Kanunu’nun 27/4. madde hükmü gereği genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen payların da dikkate alınması zaruridir. Yani maliyet bedelinin hesaplanmasında genel yönetim giderlerinden projeye isabet eden kısımlarının da bu bedele dahil edilmesi gerekmektedir. Müteahhit tarafından ilgili dairenin yapımı sırasında yapılan tüm harcamalar maliyet bedeline dahil edilerek emsal bedel belirlenmelidir._^[7] Ancak arsa sahibine teslim edilecek konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır. Bu bakımdan arsa sahibinin müteahhide arsanın tümünü değil, müteahhide kalacak bağımsız bölümlere isabet eden yerler kadar pay verildiği kabul edilmektedir._^[8]

Gelir idaresi uygulamasına göre; VUK 267’nci maddesinin 2. fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar için ise %10 ilave etmek suretiyle bulunan emsal tutar KDV’ye tabi olacaktır. Maliye İdaresi, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde iki tane örnek vererek arsa sahibine teslim edilecek yerlerde, vergi mükellefi olanlara toptan satış oranını, vergi mükellefi olmayanlara ise perakende satış oranını uygulamıştır. Vergi kanunlarında bu terimlerin açıkça tanımı yapılmadığından hangi oranın uygulanacağı sürekli karıştırılabilmektedir.

Müteahhit firmaların daire teslimlerinde emsal bedel üzerinden KDV hesaplamasında ise net 150 metrekareye kadar olan daire teslimlerinin KDV oranının %1 olarak uygulanacağı belirtilmektedir._^[9] Bunun dışında net 150 metrekare üzerindeki konutların satışında 2007/13033 sayılı BKK ile öngörülen %18 KDV oranı 20 Mart 2019 tarih ve 843 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 31 Aralık 2019’a kadar %8 olarak uygulanmaya devam etmektedir. İlgili indirimli oran birkaç defa uzatıldığı için 31 Aralık 2019 sonrası için de uzatılıp uzatılmayacağı merak konusudur.

Öte yandan müteahhit firmalarca proje boyunca bir taraftan maliyetler birikirken diğer taraftan ise herhangi bir satış yapılmamaktadır. Bu durumda da artan maliyetler neticesinde proje sonuna doğru ciddi miktarda artan devreden KDV tutarları oluşmaktadır. Bu kapsamda yüksek miktardaki devreden KDV tutarlarının nakden iadesi ancak KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi kapsamında indirimli konut teslimlerinden dolayı yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarları için mevcut olabilecektir. Bu şekilde oluşan KDV’nin iadesi de konutun fiilen teslim edildiği dönemde mümkündür. Bu nedenle kat irtifakının veya kat mülkiyetinin ya da faturanın konutun fiilen tesliminden önce düzenlenmiş olması KDV iadesini mümkün kılmamaktadır. İndirimli oranda KDV uygulaması ve muhasebe işlemleri için inşaatın fiilen bitmesi veya yapı kullanma izin belgesinin alınması gerekmektedir. Bu şekilde iade alınma şansı olmayan devreden KDV tutarları ise ancak konut satışları ile oluşan KDV tutarlarının mahsubu ile eriyebilecektir.

C. Vergi Usul Kanunu açısından değerlendirme

Müteahhit firmaların VUK’un 231/5. maddesi gereği arsa sahiplerine yapmış oldukları daire teslimlerini takip eden 7 gün içerisinde dairelerin emsal bedelleri üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde, müteahhidin arsa payı karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birim inşaatlarını bitirdiği tarih teslim tarihi olarak dikkate alınacağından, vergiyi doğuran olayın da bu tarihte gerçekleştiği kabul edilecektir. Bunun dışında yapı kullanma izin belgesinin verildiği tarihin inşaatın bitim tarihi olarak kabul edilmesi de söz konusu olabilmektedir. Buna göre yapı kullanım izin belgesinin verildiği tarihte inşaatın bittiği ve dolayısıyla vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu kabul edilerek KDV ve kurumlar vergisi anlamında değerlendirme yapılabilecektir. Öte yandan ülkemizde bazı yapılar için yapı kullanım belgesinin verilmemesi durumu söz konusu olabilmektedir. Böyle bir durumda yapı kullanımı izin belgesi olmayan yapıların vergiden muaf olduğu sonucu doğmayacaktır._^[10]

Bazı durumlarda da inşaatın bitmesinden önce ya da yapı kullanımı izin belgesinin alımından önce kat irtifakı tesis edilebilmektedir. Kat irtifakının tesis edilmiş olmasının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu anlamına gelmediği genel kabul gören görüştür.

Öte yandan inşaatın bitmesi ya da yapı kullanım izin belgesinin alınması veya kat irtifakı tesisinden önce fiilen daire teslimlerinin arsa sahiplerine yapılması da vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlamına gelmeyecektir.

Pratikte fatura düzenlenmesinin genel olarak inşaatın bitişinde ya da fiilen daire teslimlerinde değil de tapunun tescilinde gerçekleştiği görülmektedir. Vergiyi doğuran olay açısından teslimin gerçekleşmesi önem arz etmektedir. Gayrimenkuller açısından teslimin tapu tescili ile gerçekleştiği kabul edilebileceğinden müteahhit firmalarca faturaların tapu tescili ile düzenlenmesi makul kabul edilebilmektedir. Öte yandan tapu tescili sonrasında düzenlenen faturaların KDV ve kurumlar vergisi hususunda dönemsellik açısından sorun yaratabileceği göz önünde bulundurulmalıdır.

D. Tapu harcı ve damga vergisi açısından değerlendirme

21 Mart 2019 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 843 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile konut ve işyeri teslimlerine ilişkin tapu işlemlerinde binde 15 olarak uygulanan indirimli tapu harcı oranının 31 Aralık 2019 tarihine kadar devam edeceği düzenlenmiştir.

Öte yandan 15.12.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun Uygulama Yönetmeliği’nin 16’ncı maddesinin 9’uncu fıkrasına göre ilgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaftır.

Buna göre kentsel dönüşüm projeleri kapsamında yapılan kat karşılığı arsa teslimi sözleşmeleri damga vergisinden muaftır. Öte yandan normal şartlarda yapılan konut teslimleri son değişiklik ile birlikte 31 Aralık 2019 tarihine kadar indirimli tapu harcından faydalanarak toplamda binde 40 yerine binde 30 tapu harcına tabi olacak iken kentsel dönüşüm kapsamında yapılan dairelerin teslimleri yayımlanan Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun uyarınca tapu harcından muaf bulunmaktadır.

E. Genel değerlendirme

Tüm bu açıklamalardan sonra Nisan 2018’de yürürlüğe giren 7104 Sayılı Kanun ile kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin muhasebe ve vergi uygulamaları konusu açıklığa kavuşmuştur. Kanun ile netleşen alanları şu şekilde sıralayabiliriz:

• Öncelikle kat karşılığı arsa teslimi işleminin trampa olduğu netleşmiş ve bu bakımdan arsa teslimlerinin^_[11] de daire teslimlerinin de KDV’ye tabi olacağı kabul edilmiştir.
• Arsa teslimlerinde KDV matrahı olarak daire teslimlerinde kabul edilen emsal bedel dikkate alınmalıdır.
• İlgili emsal bedel hesaplaması için öncelikle arsa maliyet bedeli hesaplanmalı ve bu hesaplama yapılırken arsa alımında katlanılan nakdi ve nakdi olmayan tüm bedeller dikkate alınmalıdır. Arsa maliyet bedeli hesaplandıktan sonra KDV matrahı olacak emsal bedel hesaplaması için toptan satışlarda %5 ve perakende satışlarda %10 kâr marjı arsa maliyet bedeline eklenmelidir. (İlgili düzenleme KDV Kanunu’nun 27/6. maddesine Nisan 2018’de eklenmiştir)

Bunun dışında proje bitiminde yapılan daire teslimlerinde vergisel anlamda sağlanan çeşitli teşvikler de şu şekilde özetlenebilir:

• Daire teslimlerinde net 150 metrekare alana kadar olan daireler için indirimli KDV oranı olarak %1 KDV uygulaması mevcuttur. Öte yandan neti 150 metrekare üzerinde olan konut ve işyeri teslimlerin 31 Aralık 2019 tarihine kadar %18 KDV yerine indirimli KDV oranı olan %8 KDV uygulaması mevcuttur._^[12]
• Kentsel dönüşüm kapsamında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmeleri damga vergisinden istisnadır.
• Kentsel dönüşüm kapsamında yapılan arsa karşılığında daire teslimleri tapu harcından muaf iken diğer sınıflandırmada bulunan daire teslimleri de 31 Aralık 2019 tarihine kadar geçerli olmak üzere binde 40 yerine binde 30 olarak indirimli tapu harcına tabidir.

F. Sonuç

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin özellikle kat karşılığı inşaat projelerinde maliyet hesaplamalarını yaparken aynı anda dikkate alması gereken pek çok düzenleme bulunmaktadır. Bu bakımdan bahsedilen projeler kapsamında hem arsa alımlarında hem de bina teslimlerinde maliyet bedeli, emsal bedel ve KDV hesaplamaları ile belge ve kayıt düzeni anlamında uygulamalarını mevzuattaki yeni düzenlemeler çerçevesinde gözden geçirmeleri faydalı olacaktır. Çünkü ilgili düzenlemelerden birinin hatalı yapılması proje kapsamında muhasebe ve vergi uygulamalarının pek çoğunun da hatalı yapılmasına neden olabilmektedir. Öte yandan yeni düzenlemeler ile sağlanan indirimli vergi oranlarından faydalanılması anlamında da yeni düzenlemelerin takip edilmesi ve yükümlülüklerin yerine getirilmesi önem arz etmektedir. Dr. Merve Dolbun https://www.vergidegundem.com

Kaynakça