I. GİRİŞ

Emekli maaşlarının vergi borcu için haczedilip (e-haciz dahil) haczedilemeyeceği ele alınacaktır. Bunun için öncelikle ülkemizde ödenmekte olan emekli maaşlarının hangi kanuna göre ödendiği ve o kanunda emekli maaş haczini yasaklayan bir hüküm olup olmadığının tespiti gerekir.

II. EMEKLİ MAAŞLARININ YASAL DAYANAKLARI;

– 01.10.2008 Tarihinden Sonra;

5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun (1) 01.10.2008 tarihinde yürürlüğe girmesi ile birlikte ülkemizde emekli maaşları bu kanuna göre ödenmeye başlamıştır. Bu kanunun Devir, Temlik, Haciz ve Kurum Alacaklarında Zamanaşımı başlıklı 93. maddesinin 1. fıkrasında; “Bu Kanun gereğince sigortalılar ve hak sahiplerinin gelir, aylık ve ödenekleri, sağlık hizmeti sunucularının genel sağlık sigortası hükümlerinin uygulanması sonucu Kurum nezdinde doğan alacakları, devir ve temlik edilemez. Gelir, aylık ve ödenekler; 88 inci maddeye göre takip ve tahsili gereken alacaklar ile nafaka borçları dışında haczedilemez. Bu fıkraya göre haczi yasaklanan gelir, aylık ve ödeneklerin haczedilmesine ilişkin talepler, borçlunun muvafakati bulunmaması halinde, icra müdürü tarafından reddedilir.” hükmü,

Malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortasına ilişkin bazı geçiş hükümleri başlıklı geçici 1. maddesinin 1. fıkrasında; “Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu ile 2925 sayılı Tarım İşçileri Sosyal Sigortalar Kanununa tabi olanlar, bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında, 1479 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kanunu ve bu Kanunla mülga 2926 sayılı Tarımda Kendi Adına ve Hesabına Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kanununa tabi olanlar, bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında, 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanununa tabi olanlar, bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında kabul edilir.” hükmü,

5434 sayılı Kanuna ilişkin geçiş hükümleri başlıklı geçici 4. maddesinde; “Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla 8/6/1949 tarihli ve 5434 sayılı Kanuna göre; aylık, tazminat, harp malûllüğü zammı, diğer ödemeler ve yardımlar ile 8/2/2006 tarihli ve 5454 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre ek ödeme verilmekte olanlara, bu Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümleri de dahil 5434 sayılı Kanunda kendileri için belirtilmiş olan şartları haiz oldukları müddetçe bunların ödenmesine devam olunur. Ancak, 5 ilâ 10 yıl arasında fiili hizmet süresi olan iştirakçilerden dolayı dul ve yetim aylığı almakta olanların, aylık ve diğer ödemeleri, bu Kanunun 32 nci, 34 üncü ve 37 nci maddelerindeki şartları haiz oldukları müddetçe devam edilir.

Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce iştirakçiliği sona erenlerden tahsis talebinde bulunacaklar ile bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsis talebinde bulunanlardan işlemleri devam edenler hakkında, bu Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümleri de dahil 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre işlem yapılır.

5434 sayılı Kanuna göre iştirakçi olup bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine tabi olarak çalışmaya başlayanlardan vazife malûllüğü kapsamına girenler hakkında, bu Kanunun 47 nci maddesinin birinci fıkrasına göre işlem yapılır. 5434 sayılı Kanunun mülga hükümlerine göre vazife malullüğü aylığı bağlananlardan malullüklerinin sürekli olduğuna Kurum Sağlık Kurulunca karar verilen iştirakçiler yine aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde belirtilen yaş hadleri ile özel kanunlarındaki yaş hadlerini doldurduğu tarihe kadar yeniden muayene edilmelerini Kurumdan isteyebilir.

Bu Kanunda aksine bir hüküm bulunmadığı takdirde; iştirakçi iken, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamına alınanlar, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce 5434 sayılı Kanun hükümlerine tabi olarak çalışmış olup bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine tabi olarak yeniden çalışmaya başlayanlar ile bunların dul ve yetimleri hakkında bu Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümleri de dahil 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre işlem yapılır. Bu fıkra kapsamına girenlerden 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 10 uncu maddesi kapsamında bulunanların emekli kesenekleri ile kurum karşılıklarının hesabında, işgal ettikleri kadrolar için ilgili mevzuatında belirlenen unsurlar esas alınır.

Bu madde kapsamına girenlerin aylıklarının bağlanması, artırılması, azaltılması, kesilmesi, yeniden bağlanması, toptan ödemeleri, ilgi devamı, ihya ve borçlanmaları, diğer ödemeler ve yardımlar ile emeklilik ikramiyeleri hakkında bu Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümleri de dahil 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre işlem yapılır ve bu maddenin uygulanmasında mülga 2829 sayılı Kanun hükümleri ayrıca dikkate alınır. Ancak, Polis Akademisinde öğrenim görmekte olan öğrencilerin yetim aylıkları bu öğrenimleri süresince kesilmeksizin ödenmeye devam edilir…” hükmü yer almaktadır.

– 01.10.2008 Tarihinden Önce;

506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu (2) (SSK) ve 1479 Sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (3) (BAĞ-KUR) Kanunu ile 5434 Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu (4) kapsamında emekli maaşları ödenmekte idi.

506 Sayılı Kanunun (SSK) Sigorta yardımlarının haczedilemeyeceği, yanlış ve yersiz ödemelerin tahsili başlıklı 121. maddesinin 1. fıkrasında; “Bu kanun gereğince bağlanacak gelir veya aylıklar ve sağlanacak yardımlar, nafaka borçları ve bu Kanunun 80 inci maddesine göre takip ve tahsili gereken alacaklar dışında haciz veya başkasına devir ve temlik edilemez.” hükmü,

1479 Sayılı Kanunun (BAĞ-KUR) Sigorta yardımlarının haczedilemeyeceği başlıklı 67. maddesinin 1. fıkrasında; “Bu Kanun gereğince bağlanacak aylıklar, nafaka borçları dışında, haciz veya başkasına devir ve temlik edilemez.” hükmü yer almakta idi.

5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanununda ise 506 ve 1479 Sayılı Kanunlardaki gibi emekli maaşının haczedilemeyeceğine yönelik bir hüküm yer almamaktadır.

III. VERGİ BORCUNUN TAKİP VE TAHSİLİNDE HACZE İZİN VEREN YASAL HÜKÜMLER;

6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunun (5) Haciz başlıklı 62. maddesinin 1. fıkrasında; “Borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tesbit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarı tahsil dairesince haczolunur.” hükmü,

Haczedilemeyecek mallar başlıklı 70. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde; “233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi iktisadi devlet teşekkülleri, kamu iktisadi kuruluşları, bunların müesseseleri, bağlı ortaklıkları, iştirakleri ve mahalli idarelerin malları hariç olmak üzere Devlet malları ile hususi kanunlarında haczi caiz olmadığı gösterilen mallar.” hükmü,

Kısmen haczedilebilen gelirler başlıklı 71. maddesinde; “Aylıklar, ödenekler, her çeşit ücretler, intifa hakları ve hasılatı, ilama bağlı olmayan nafakalar, emeklilik aylıkları, sigorta ve emeklilik sandıkları tarafından bağlanan gelirler kısmen haczolunabilir. Ancak haczolunacak miktar bunların üçte birinden çok dörtte birinden az olamaz.  

Asgari ücreti aşmayan aylık gelirlerin onda birinden fazlası haczolunamaz.” hükmü yer almaktadır.

IV. AÇIKLAMA VE DEĞERLENDİRME

Vergi borcu nedeniyle emekli maaşlarına haciz tatbik edilip edilemeyeceği hususu emekli maaşının bağlandığı yasa kapsamında ayrı ayrı değerlendirilmelidir.

EMEKLİ AYLIĞI; (5510 Sayılı Kanun yürürlüğe (1 Ekim 2008) girmeden önce bağlanmışsa)

506 Sayılı (SSK) Kanun kapsamında bağlanmışsa 121. madde,

– 1479 Sayılı Kanun (BAĞ-KUR) kapsamında bağlanmışsa 67. madde,

hükmünde yer alan, “…nafaka borçları dışında, haciz veya başkasına devir ve temlik edilemez.” hükmü nedeniyle haczedilemez.

Vergi İdaresi de 1998/1 Seri No.lu Tahsilat İç Genelgesinde (6); “…506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 121. maddesinde “Bu kanun gereğince bağlanacak gelir veya aylıklar ve sağlanacak yardımlar, nafaka borçları dışında, haciz veya başkasına devir ve temlik edilemez.” Hükmüne yer verilmiş, 1479 Sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 67. maddesinde de “Bu Kanun gereğince bağlanacak aylıklar, nafaka borçları dışında, haciz veya başkasına devir ve temlik edilemez.” denilmektedir.

Buna göre, 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesinde emeklilik aylıklarının kısmen haczedilebileceği belirtilmekle beraber aynı Kanunun 70. maddesi hükmüne dayanılarak, 506 ve 1479 Sayılı Kanunlar uyarınca yapılan yardım, bağlanan gelir ve aylıkların haczedilmemesi gerekmektedir.” şeklinde yaptığı açıklama ile bu iki kanun kapsamında bağlanan emekli aylıklarının haczedilemeyeceğini taşra teşkilatına duyurmuştur.

– 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunu kapsamında bağlanmışsa, bu kanun da 506 ve 1479 Sayılı Kanunlardaki gibi emekli maaşının haczedilemeyeceğine yönelik herhangi bir hüküm yer almadığından 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesi hükmü dahilinde bu kanun kapsamında ödenen emekli maaşı kısmen haczolunabilir ve e-haciz tatbik edilebilir.

EMEKLİ AYLIĞI; (5510 Sayılı Kanun yürürlüğe (1 Ekim 2008) girdikten sonra bağlanmışsa)

5510 Sayılı Kanunun geçici 1. maddesi hükmüne göre, 5510 Sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce;

– 506 Sayılı (SSK) Kanuna tabi olanlar 5510 Sayılı Kanunun 4/a,

– 1479 Sayılı Kanuna (BAĞ-KUR) tabi olanlar 5510 Sayılı Kanunun 4/b,

– 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanuna tabi olanlar 5510 Sayılı Kanunun 4/c,

maddesine tabi oldular.

– 5510 Sayılı Kanunun 4/a (SSK) ve 4/b (BAĞ-KUR) maddesine tabi olarak emekli olanların emekli maaşları 5510 Sayılı Kanunun 93. maddesinin 1. fıkrasında yer alan “… nafaka borçları dışında haczedilemez…” hükmü gereği vergi borcu için haczi mümkün değildir.

– 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunu ile ilgili olarak, 5510 Sayılı Kanunun 5434 Sayılı Kanuna İlişkin Geçiş Hükümleri başlıklı geçici 4. maddesinde;

– 1 Ekim 2008 tarihi itibariyle 5434 Sayılı Kanuna göre emekli aylığı bağlanmış olanlar,

– 1 Ekim 2008 tarihi itibariyle devlet memuru olan ve bu tarihten sonra emekli olanlar,

için 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunu hükümlerinin uygulanmasına devam edeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükme göre, gerek 1 Ekim 2008 tarihinden önce emekli olanlar gerekse de 1 Ekim 2008 tarihinden önce memur olup 1 Ekim 2008 tarihinden sonra emekli olanlar 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine tabi olacağından ve Emekli Sandığı Kanununda emekli maaşlarının haczedilemeyeceğine yönelik bir hüküm de bulunmadığından 5434 Sayılı Kanuna göre ödenen emekli maaşlarının, 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesi kapsamında vergi borcu için haczi mümkündür.

Vergi İdaresinin görüşü de bu yöndedir. Şöyle ki;

5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre alınan, emekli maaşına tatbik edilen elektronik haczin kaldırılması yönündeki mükellef talebi, Vergi Dairesince Gelir İdaresi Başkanlığına intikal ettirilmiş,  Gelir İdaresi Başkanlığı da konu hakkındaki görüşünü;

“Bu hükme göre, 1 Ekim 2008 tarihinden önce devlet memuru olarak atananlara 5434 Sayılı Kanun hükümlerine göre bağlanmış veya bağlanacak olan emekli aylıklarına, aylık sahibinin amme borçları nedeniyle 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesi göz önünde bulundurularak haciz tatbik edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer yandan, Türk bankacılık sisteminde hesapların işleyişi ile ilgili olarak “maaş hesabı” adı altında ayrıca bir hesap düzeni yer almamaktadır. 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesinde yer alan hüküm, emekli maaşlarına tatbik edilecek hacizlere ilişkin bir kısıtlama olup emekli maaşlarının yattığı banka hesaplarında bulunan tutarların haczine yönelik bir kısıtlama getirmemektedir. Dolayısıyla haciz bildirisi gönderildiği anda, emekli maaşlarının yatırıldığı hesapta, hesap sahibinin o ayki maaş tutarından daha yüksek bir tutar bulunmakta ise, bu tutarın mevduat olarak değerlendirilmesi ve tamamının haczedilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, haciz tatbik edilen hesapların emekli maaş hesabı olduğunun iddia edilmesi durumunda, öncelikle alınan emekli maaşının 506, 1479, 5434 veya 5510 Sayılı Kanunlardan hangisi kapsamında bağlandığının belirlenmesi, mükellefin hesabında o ayki emekli maaşından daha yüksek bir tutarın mevcut olması halinde o ayki maaş tutarını aşan kısmın mevduat olarak kabul edilerek haczedilmesi ve söz konusu maaşın 5434 Sayılı Kanuna göre bağlanmış olması durumunda bu maaş tutarının ayrıca 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesine göre haciz tatbik edilmesi gerekmektedir.” (7) şeklinde açıklamıştır.

Görüleceği üzere, Vergi İdaresi vergi borçlusunun emekli maaşının yattığı banka hesabında o ayki emekli maaşından daha fazla bir tutar olması halinde fazla olan tutarın, emekli maaşının hangi kanundan (506, 1479, 5434, 5510 Sayılı Kanunlar) kaynaklandığına bakılmaksızın haczinin mümkün olduğunu, ayrıca emekli maaşının 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunundan kaynaklı olması durumunda 6183 Sayılı Kanunun 71. maddesi hükmü dahilinde haczinin mümkün olduğunu belirtmektedir.

Diğer taraftan 5510 Sayılı Kanunun 93. maddesinin 1. fıkrasındaki “… Bu fıkraya göre haczi yasaklanan gelir, aylık ve ödeneklerin haczedilmesine ilişkin talepler, borçlunun muvafakati bulunmaması halinde icra müdürü tarafından reddedilir…”  hüküm gereği vergi burçlusu, emekli maaşının haczine muvafakat verirse emekli maaşının hangi kanundan (506, 1479, 5434, 5510 Sayılı Kanunlar) kaynaklandığına bakılmaksızın haciz tatbik edilmesi mümkündür.

Ayrıca, emekli maaş sahibi emekli maaşını 6183 Sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde kendi veya başkasının vergi borcu için teminat olarak gösterirse ve 6183 Sayılı Kanun hükümlerine göre gösterilen teminatın paraya çevrilmesi şartları oluşursa emekli maaşı hangi kanundan (506, 1479, 5434, 5510 Sayılı Kanunlar) kaynaklı ödenirse ödensin haczi mümkündür.

V. SONUÇ

– 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanununa göre ödenen emekli maaşlarının (Emekli maaşı 5510 Sayılı Kanunun yürürlük (1 Ekim 2008) tarihinden önce ya da sonra bağlanmış olması fark etmez) vergi borcu için haczi mümkün.

– 506 Sayılı (SSK) ve 1479 Sayılı (BAĞ-KUR) Kanunlarına göre ödenen emekli maaşları (Emekli maaşı 5510 Sayılı Kanunun yürürlük (1 Ekim 2008) tarihinden önce ya da sonra bağlanmış olması fark etmez) ise vergi borcu için haczedilemez.

Şemsettin ESER
Vergi Dairesi Müdürü
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.alomaliye.com/2022/05/09/emekli-maasi-vergi-borcu-icin-haczedilebilir-mi/

Kaynakça:

1. 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, 11.06.2006 tarih ve 26200 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

2. 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu (SSK), 29.30.31.07.1964/01.08.1964 tarih ve 11766-11779 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

3. 1479 Sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu (BAĞ-KUR), 14.09.1971 tarih ve 13956 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

4. 5434 Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu, 17.06.1949 tarih ve 7235 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

5. 6183 Sayılı A.A.T.U.H.K, 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

6. 23.01.1998 tarih ve 2228 sayılı 1998/1 Seri No.lu Tahsilat İç Genelgesi.

7. Gelir İdaresi Başkanlığının 24.09.2009 tarih ve 89984 sayılı görüş yazısı.

Öncelikle şunu ifade edelim. Yeniden değerleme uygulaması biraz kafa karışıklığı yarattı. Kafa karışıklığının temelinde ise bu konuda üç ayrı kanun düzenlemesinin var olması yatıyor. Bunlar VUK geçici 31, geçici 32 ve mükerrer 298. maddelerde yer alan düzenlemeler. Hepsi yeniden değerlemeye yönelik hükümler içeriyor. Geçici 31’nci madde de yer alan düzenlemenin 31 Ocak 2021 tarihi itibariyle uygulama süresi sona erdi.  Geçici 32 ve mükerrer 298’nci madde düzenlemeleri geçerliliğini koruyor. Sürekli yeniden değerleme olarak adlandırılan düzenleme mükerrer 298’nci madde de hüküm altına alınmış. Vergi idaresi tereddütleri gidermek ve uygulamanın nasıl şekilleneceğini açıklamak adına kapsamlı bir tebliğ taslağı yayımladı. Yayımlanan tebliğ taslağıyla neredeyse tereddüt hasıl olarak bütün konular herhangi bir karışıklığa mahal vermeyecek şekilde net olarak ortaya konulmuş.

2021 Yılında Yeniden Değerleme Yapanlar Tekrar Yeniden Değerleme Yapabilecekler

2021 yılı içerisinde VUK geçici 31’nci maddesinde yer alan düzenlemeden yararlanıp yüzde 2 vergi ödemek suretiyle yeniden değerleme yapan mükellefler var. Şimdi 2022 takvim yılı içerisinde mükelleflerin VUK geçici 32 ve mükerrer 298. madde hükümleri dahilinde yeniden değerleme yapma imkanı var. Ancak, birincisinden yararlanmak için yüzde 2 vergi ödemek gerekiyor, diğerinin ise herhangi bir vergi yükü yok. Mükellefler mükerrer 298’nci madde hükümlerinden yararlanmadıkları sürece geçici 32’nci madde hükümlerinden yararlanma hakları her zaman saklı.  Enflasyon düzeltme şartları ertelendiği için de Kanun 31.12.2023 tarihine kadar vergi ödemeksizin yeniden değerleme imkanı sağladı.

Yeniden değerleme vergi ödeyen şirketler için avantajlı!

Altını tekrar çizmekte fayda var. Yeniden değerleme uygulaması vergi ödeyen firmalar için çok avantajlı. Eğer birinci geçici vergi döneminde vergi matrahı oluşuyorsa 30 Nisan’a kadar geçici 32’nci madde hükümleri kapsamında yeniden değerleme yapmanız gerekiyordu. Yapmadıysanız da üzülmeyin ilk geçici vergi döneminde mükerrer 298 madde hükümlerinden yararlanmadığınız takdirde ikinci geçici vergi dönemi için geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmanız mümkün. Ayrıca, bu değerlemenin üzerine ise sürekli yeniden değerleme yapabileceksiniz. 

Şimdi gelelim uygulamadan mükellefler nasıl yararlanacak sorusunun cevabına.

Sürekli Yeniden Değerleme Ne Zaman Getirildi?

7338 sayılı Kanunun 31’inci maddesiyle 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesine eklenen (Ç) fıkrasıyla, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinde,  amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların sürekli olarak yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesi imkanı getirilmiştir. Enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği dönem 1.1.2022 tarihi itibariyle başlamış olup, 31.12.2023 tarihinde bitiyor, bilginize.

Geçici Vergi Dönemleri İtibariyle Yeniden Değerleme Yapılabilir

Mükellefler geçici vergi dönemleri itibariyle amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunlara ait amortismanları mükerrer 298’inci hükümleri dahilinde Vergi Usul Kanununun geçici 33’üncü maddesi uyarınca enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmemiş sayıldığı 2022 takvim yılı ile 2023 hesap döneminin geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılabilecekler. Tabiki mükerrer 298’e göre yeniden değerleme yapmadan önce geçici 32’nci maddeyi gözden kaçırmayın derim.

Geçici 32’ye göre Yeniden Değerleme Yapmak İçin Mükerrer 298’e Göre Yeniden Değerleme Yapılmamış Olması Gerekiyor

2022 yılında verilecek geçici vergi beyannamelerinde geçici vergi matrahı oluşacak mükellefler öncelikle VUK geçici 32. madde hükümlerini sonrasında ise VUK mükerrer 298. madde hükümlerini dikkate alarak sürekli yeniden değerleme imkanını kaçırmamalı. Ocak-Mart dönemine ilişkin olarak 17 Mayıs 2022 tarihinde verilecek geçici vergi beyannamesi için geçici 32 madde hükümlerinden yararlanma imkanı 30 Nisan 2022 tarihi itibariyle sona erdi.

Ancak, ilk geçici vergi döneminde geçici 32’ye göre yeniden değerleme yapmayı kaçırdıysanız da üzülmeyin, mükerrer 298. madde hükümlerinden yararlanmadığınız takdirde ikinci geçici vergi dönemi ile izleyen dönem ve yıllarda geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmanız mümkün.

Geçici 32’nci Maddenin Yüzde 2 Vergisi var, Mükerrer 298/Ç’nin Bir Maliyeti Yok!

Mükellefler isterlerse yüzde iki ödemeden doğrudan VUK mükerrer 298’nci madde hükümlerinden yararlanarak 2022 yılının ilk ve izleyen geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapabilirler.  Sürekli yeniden değerleme olarak adlandırılan bu uygulamanın herhangi bir vergi maliyeti yok. Geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmak için yüzde 2 ödemek zorunlu. 

Hangi Kıymetler İçin Yeniden Değerleme İmkanı Var?

Enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem sonları itibarıyla aktife kayıtlı bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme imkanı var. Ayrıca, finansal kiralama yoluyla iktisap edilen kıymetler için de yeniden değerleme yapılabilir. Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler yeniden değerleme kapsamı dışında. Bir de amortismana tabi olmayan arazi ve arsalar sürekli olarak yapılacak yeniden değerleme kapsamı dışında tutulmuş. Ancak, geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmak suretiyle yeniden değerleme yapılıyorsa ayrım yapılmaksızın bütün taşınmazlar yeniden değerleme kapsamında.

Kanun yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminde aktife dahil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler ile yapılmakta olan yatırımlar için yeniden değerleme yapmaya imkan vermiyor.

Kredi Faizleri İle Kur Farklarının Durumu

Geçici 32’nci madde hükümleri dahilinde yapılacak yeniden değerlemelerde ihtiyari olarak iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilen kredi faizleri ve kur farkları ile bunlara tekabül eden amortisman tutarları yeniden değerleme kapsamına girmekteyken, mükerrer 298’nci madde hükümleri dahilinde yapılacak yeniden değerlemelerde kredi faizleri ile kur farkları kapsama girmiyor. 

Yeniden Değerleme Oranı

59 Numaralı Kurumlar Vergisi Sirküleri ile 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde uygulanacak yeniden değerleme oranı % 33,63 olarak tespit edildi. Bu oranı kullanmak suretiyle yeniden değerleme yapabilirsiniz. Geçici 31’nci madde hükümlerinden faydalanıp, geçici 32’nci madde hükümlerinden faydalanmadıysanız 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan değerleri dikkate almak suretiyle yeniden değerleme yapabilirsiniz.

Geçici 32’nci madde hükümlerinden faydalandıysanız ise geçici 32’nci madde kapsamında değerlenmiş iktisadi kıymetler ile birikmiş amortismanları yüzde 33,63 oranında artırarak yeniden değerleme yapıp yeni değer üzerinden amortisman ayırabileceksiniz.

Daha önce de uyardım. Eğer geçici 32’nci madde hükümlerinden yararlanmadıysanız ve yararlanmayı düşünüyorsanız yüzde 33,63 uygulamasından yararlanmayın. Yeniden değerlemeyi ikinci geçici vergi dönemine bırakın. İkinci geçici vergi döneminde geçici 32 ve mükerrer 298’den birlikte yararlanabilirsiniz.

Yeniden Değerleme Yapmanın Avantajı Nedir?

Uygulama amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlara ait amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle bulunan yeni değerin iktisadi kıymetin faydalı ömrüne bölünerek bulunan tutarın gider yazılmasına imkanı veriyor. Ayrıca yeniden değerleme neticesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanan değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınıyor ve böylece mükelleflerin öz kaynakları güçleniyor. Böylelikle finansman gider kısıtlaması uygulaması açısından da mükellefler avantajlı duruma geliyorlar.

Yeniden Değerleme İhtiyari, İktisadi Kıymetlerin Bir Kısmı ve Tamamı İçin Yeniden Değerleme Mümkün!

Yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp, bu karar mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Ayrıca, iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için uygulamadan yararlanılabiliyor.

Satış Kazancın Tespitinde Değer Artış Fonuna Dikkat

Vergi Usul Kanununun geçici 31 ve geçici 32’nci maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışları yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetin satışı halinde satış kazancının tespitinde dikkate alınmazken, mükerrer 298’nci madde kapsamında ortaya çıkan değer artışları sermayeye ilave edilmemişse birikmiş amortismanlar gibi dikkate alınarak satış kazancının tespitinde dikkate alınacak.

Değer Artış Fonları Enflasyon Düzeltmesi Yapılırken Dikkate Alınmayacak

Gerek Vergi Usul Kanununun geçici 31’nci madde kapsamında gerekse geçici 32’nci madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışları 31.12.2023 tarihli bilançonun öz sermaye kalemlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasında, yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.

Yeniden Değerleme Uygulaması Ne Zaman Sona Eriyor?

Kanun enflasyon düzeltmesi ile yeniden değerleme uygulamasının aynı anda yapılmasına izin vermiyor. Enflasyon düzeltme uygulamasının başlamasıyla birlikte yeniden değerleme uygulaması sona erecek. Hali hazırda 31.12.2023 tarihine kadar enflasyon düzeltmesi ertelendiği için, bu süreye kadar yeniden değerleme yapma imkanı var.

“Bilgiyi paylaşarak, insanların başarıya bizden daha kolay ulaşmalarını sağladığımız için mutluluk duyabilmeliyiz." Soner ÜLGEN - YMM

https://www.dunya.com/kose-yazisi/daha-az-gecici-vergi-odemek-icin-yeniden-degerleme-yapmayi-unutmayin/657226

Ortaklar arasında yapılmış bir sözleşme niteliğinde olan anonim şirketin esas sözleşmesinin, kuruluşu müteakip, zaman içerisinde doğan birtakım ihtiyaçlara binaen değiştirilmesi mümkündür. Esas sözleşmeyi değiştirmeye yetkili olan organ genel kuruldur. Genel kurula tanınan bu yetki devredilemez niteliktedir. Esas sözleşmeyi değiştirmek için genel kurulun toplanmasında ve karar almasında aranacak yetersayılar 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda hem genel olarak hem de bazı konu başlıklarında özel olarak düzenlenmiştir.

Yasa gereği, anonim şirkette esas sözleşmeyi değiştiren kararlar, şirket sermayesinin en az yarısının temsil edildiği genel kurulda, toplantıda mevcut bulunan oyların çoğunluğu ile alınır. Şirketin işletme konusunun tamamen değiştirilmesi, imtiyazlı pay oluşturulması, nama yazılı payların devrinin sınırlandırılması yönünde değişiklik yapılabilmesi içinse, sermayenin en az %75’ini oluşturan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin olumlu oyu gerekir. Sermayenin azaltılması yönünde karar alınabilmesi için de, şirket sermayesinin en az %75’ini oluşturan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin olumlu oyları gerekir.

Bununla birlikte, şirket esas sözleşmesine konulacak hükümler ile yasada aranandan daha ağır yetersayıların benimsenmesi mümkündür. Böyle bir durumda, yasadaki yetersayılardan ayrılarak esas sözleşmede öngörülen yetersayılara uyulur. Diğer bir ifadeyle, esas sözleşmesinde ağırlaştırılmış yetersayıların öngörüldüğü bir anonim şirkette, esas sözleşmenin değiştirilebilmesi için en az esas sözleşme hükmünde öngörülen ağırlaştırılmış yetersayıda sermayeyi temsil eden çoğunluğun olumlu oyu gerekir. Bu yükümlülüğe uyulmadan alınan genel kurul kararı yokluk ile maluldür. Yok, sayılan genel kurul kararı geçerlilik kazanmaz, işleme konulamaz ve tescil edilemez. Yokluk, herhangi bir zaman aşımı veya hak düşürücü süreye tâbi olmadığı gibi, herkes tarafından ileri sürülebilir ve hakim tarafından da re’sen dikkate alınır.

Nitekim, Yargıtay 11. Hukuk Dairesi’nin yerleşik kararlarında da “Esas sözleşme ortaklar arasında yapılmış bir sözleşme niteliğinde olup, uyulması zorunlu bulunduğundan, esas sözleşmede öngörülen karar nisabını taşımadan alınan kararlar yoklukla sakat kararlardır.” denilmektedir. Bu nedenle, anılan olumsuz sonuçlarla karşılaşmamak için, esas sözleşmesinde ağırlaştırılmış yetersayıların öngörüldüğü bir anonim şirkette genel kurul kararlarının bu yetersayılara uygun olarak alınmasına dikkate edilmesi gerekir.

https://www.dunya.com/kose-yazisi/anonim-sirkette-agir-yetersayilar-ile-genel-kurul-karari-alinmasi/657196

1) Türkiye’de sunulan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılat, dijital hizmet vergisine tabidir. Şöyle ki;

a) Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dahil)

b) Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dahil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler,

c) Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dahil)

2) Yukarıda birinci fıkrada sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabidir.

Bu kanunun uygulanmasında;

a) Dijital ortam: Fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, çevrim içi faaliyetin gerçekleştirildiği her türlü ortamı,

b) Dijital hizmet sağlayıcıları: Birinci maddede sayılan hizmetleri sunanları,

c) Hasılatın elde edilmesi: Hasılatın mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanmış olmasını,

ç) Hizmetin Türkiye’de sunulması: Hizmetin Türkiye’de sunulmasını, hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını, hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesini (Değerlendirmeden maksat, hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Şu kadar ki, dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmaz.),

d) Finansal muhasebe açısından konsolide grup: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları uyarınca konsolide finansal tablolarda yer alan tüm işletmeleri,

ifade eder.

Muafiyet ve istisnalar

1) İlgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk Lirası’ndan veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası’ndan az olanlar dijital hizmet vergisinden muaftır. Mükellefin, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması halinde, bu hadlerin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılat dikkate alınır

2) İlgili hesap dönemi içerisinde yukarıda birinci fıkrada yer alan hadlerin her ikisinin de aşılması halinde muafiyet sona erer ve haddin aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme döneminden itibaren dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlar. Söz konusu hadlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde, hesap döneminin üçer aylık dönemlerinin sonu itibarıyla ilgili hesap dönemi içinde elde edilen kümülatif hasılat dikkate alınır.

3) Arka arkaya iki hesap dönemi boyunca birinci fıkradaki hadlerden herhangi birinin altında kalanların vergi muafiyeti, izleyen hesap döneminden itibaren tekrar başlar.

4) Cumhurbaşkanı, birinci fıkrada yer alan hadleri verginin konusuna giren hizmet türlerine göre ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya üç katına kadar artırmaya yetkilidir.

5) Hazine ve Maliye Bakanlığı, muafiyetin tespiti ve uygulanması amacıyla bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu kapsamda bildirim ve belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenlere, yükümlülüklerini yerine getirmeleri için otuz gün ek süre verilir. Verilen ek süre içerisinde, bildirim ve belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenler bu maddede yer alan muafiyetten yararlanamaz.

6) Dijital ortamda yapılan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinden istisnadır ve bu hizmetlerden elde edilen hasılat birinci fıkradaki hadlerin tespitinde dikkate alınmaz:

a) 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu’nun ek 37’nci maddesi kapsamında üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler,

b) 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesi kapsamında üzerinden özel iletişim vergisi alınan hizmetler,

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 4’üncü maddesi kapsamındaki hizmetler,

ç) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un 2’nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünlerin satışı ile münhasıran bu ürünler üzerinden sunulan hizmetler,

d) 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun’un 12’nci maddesi kapsamında yer alan ödeme hizmetleri,

7) Dijital hizmet vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler, ancak bu kanuna hüküm eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir.

Verginin matrahı, oranı ve hesabı

1) Dijital hizmet vergisinin matrahı, ilgili vergilendirme döneminde verginin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır. Hasılatın döviz ile hesaplanması hâlinde döviz, hasılatın elde edildiği tarihte geçerli olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir.

2) Verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı altında indirim yapılmaz. Dijital hizmet vergisi, fatura ve fatura yerine geçen belgelerde ayrıca gösterilmez,

3) Dijital hizmet vergisi oranı %7,5’tir.

4) Dijital hizmet vergisi, matraha oranın uygulanması suretiyle hesaplanır. Bu şekilde hesaplanan vergiden herhangi bir indirim yapılmaz.

5) Cumhurbaşkanı, üçüncü fıkrada belirtilen oranı, hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya yetkilidir. Veysi SEVİĞ

https://www.dunya.com/kose-yazisi/dijital-hizmet-vergisi/657195

Bu sene başında kabul edilen 7351 sayılı Kanun ile imalatçılar ve ihracatçıların bu faaliyetlerinden 2022 yılı ve sonraki hesap dönemlerinde elde edecekleri kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi oranında 1 puan indirime gidildi. Gelir İdaresi Başkanlığı, bayramdan önce konuya ilişkin olarak hazırladığı 20 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağını kamuoyu ile paylaştı. Kanunun yayımının üzerinden yaklaşık 4 aylık bir zaman geçmiş olmasına rağmen bu kadar önemli bir konuda ikincil düzenlemenin gecikmiş olması büyük eksiklik. 2022 yılı birinci geçici vergi dönemi beyanlarının verilmesine şurada birkaç gün kalmışken Tebliğ hala yayınlanmadığı için bu gecikme nedeniyle şirketlerin ve mali müşavirlerin yine az zamanda çok iş yapmaları gerekecek. Bu nedenle, 2022’nin ilk geçici vergi beyannamelerinin verilme süresinin uzatılması ve bunun da önceden duyurulmasının faydalı olacağını düşünüyorum.

Taslak Tebliği değerlendirmeden önce yapılan yasal değişikliği hatırlatmak istiyorum. 7351 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun oranı düzenleyen 32 maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.

“(7) İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır.

(8) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır. Bu kazançların ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmaz.

(9) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.”

Görüldüğü üzere, Kanun ihracatçıların ve sanayicilerin (İmalatçıların sanayi sicil belgesine sahip olması arandığı için sanayici olarak ifade edeceğim.) sadece ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara indirimli oranın uygulanacağını açıkça belirtmiştir. İhracatçı kendi ürettiği malı ihraç ediyorsa indirim iki kere uygulanmayacaktır. Yani mükerrer indirim söz konusu olmayacaktır. Ayrıca, bu yeni indirim KVK md. 32’de yer alan diğer indirimli oranlar uygulandıktan sonra uygulanacaktır. Bu durum özellikle yakın zamanda halka açılmış şirketleri ilgilendirmektedir.

Bu yazımda Taslak Tebliği uzun uzun anlatmayacağım; ama Taslak Tebliğde hatalı ve kanuna aykırı olduğunu düşündüğüm düzenlemeleri irdeleyeceğim. Umarım dikkate alınıp gerekli değişiklikler yapılır.

İlk olarak, Taslak Tebliğde ihracat açısından indirimin hem mal hem hizmet ihracına uygulanacağı açıklanmıştır. Bu açıdan olumlu. Lakin hizmet ihracı kavramı maalesef bizim mevzuatta çok da detaylıca açıklanmış ve pürkusur uygulanan bir kavram değil. Hizmet ihracı konusundaki düzenlemeler daha ziyade KDV’ye ilişkin mevzuatta yapılmıştır. KDV’de hizmet ihracına ilişkin tartışmalar bu yeni indirimle alevlenecektir. Tartışmanın göbeğinde de bizim icat ettiğimiz “hizmetten faydalanma” kriteri olduğunu belirtip bu konu ayrı bir yazıyı hak ettiğinden şimdilik ipucu (“spoiler”) vermiş olayım.

İkinci sorunlu konu indirim uygulanacak kazancın tespitine ilişkin olup Taslak Tebliğdeki açıklamalar bu anlamda ciddi tartışmalara neden olacaktır. Kanunda indirimli oranın münhasıran ihracattan ve üretimden elde edilen “kazanca” uygulanacağı açıkça belirtilmiştir. Buradaki kazanç ile kast edilen nedir? Konu bir vergi düzenlemesi olduğuna ve indirimli oran de kazanca uygulandığına göre buradaki kazanç, faaliyetten elde edilen ve vergi kanunlarına göre oluşan “(safi) kazanç”tır. Peki safi kurum kazancı nasıl tespit edilir? KVK’nın 6. maddesindeki atıf uyarınca safi kurum kazancı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre tespit edilir. Buna göre safi kazanç, gayrısafi gelirden kanunen indirimine izin verilen giderlerin (GVK md. 41 ve KVK md. 8) indirilmesi, indirimine izin verilmeyen giderlerin (kanunen kabul edilmeyen giderler - KKEG) eklenmesiyle hesaplanır. Nitekim KVK md.11’de maddede belirtilen kalemlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği belirtilmiştir. Safi kurum kazancı bulunduktan sonra, KVK md. 10’da belirtilen kalemler (KVK md. 10’da sayılan indirimlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirileceği belirtilmiştir.), geçmiş yıl mali zararları ve istisnalar indirildikten sonra kurumlar vergisi matrahına ulaşılır. Bu durumda, kurumlar vergisi matrahı aşağıdaki formüle göre tespit edilir.

Gayrısafi gelir – kanunen indirilebilecek giderler + KKEG = Safi kazanç

Safi Kazanç – Diğer İndirimler – İstisnalar – Geçmiş yıl mali zararları = KV Matrahı

Kanundaki düzenleme uyarınca, indirimli oranın ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen safi kazanca uygulanması gerekmektedir. Safi kazanç tanım gereği KKEG’yi ihtiva ettiğinden ihracat ve üretim faaliyetine ilişkin KKEG’nin de indirimli oran hesabında dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak Taslak Tebliğde, kazanç “ticari kar” olarak ele alınmakta, KKEG’ler indirimli oran uygulanacak kazanç içinde dikkate alınmamaktadır. Bu durum üretim/ihracat faaliyetine ilişkin KKEG’ye isabet eden tutara indirimli oran uygulanmaması sonucunu doğurmakta olup mükelleflerin aleyhinedir ve kanuna aykırıdır. Örneğin, üretimde çalışan işçilerin kıdem tazminatı karşılıkları bu mantığa göre indirimli orandan yararlanamamaktadır. Bu nedenle, Tebliğdeki örneklerin tamamı revize edilip KKEG’den üretim ve ihracata isabet eden kısımlar ayrıştırılmalı ve indirimli oran uygulanırken ihracat ve üretime ilişkin KKEG dikkate alınmalıdır.

Üçüncü olarak, Taslak Tebliğde indirim uygulacak matrah (dikkat ediniz “kazanç” değil “matrah” denilmiş) aşağıdaki formüle göre hesaplanmaktadır.

İndirim uygulacak matrah = Matrah x (İhracat-üretim faaliyetinden elde edilen kazanç / Ticari bilanço karı

Taslak Tebliğdeki bu formül sorunludur. Öncelikle indirimli oran, üretim/ihracattan elde edilen kazanca değil matraha uygulatılmaktadır. Bu durum ise formüle göre matrah payından arta kalan üretim/ihracat kazancına indirimli oranın uygulanmaması sonucunu doğurmaktadır. Diğer bir ifadeyle, indirim uygulanacak tutar ihracat/üretimden elde edilen kazanç değil, yukarıdaki formüle göre hesaplanan matrah payı olmaktadır. Bu durum ise, üretim/ihracat kazancının formüle göre çıkan matrah payından fazla olduğu her durumda mükellefin indirimli orandan yararlanabileceği tutarı azaltmaktadır. Kanun açıkça ihracat/üretim faaliyetinden elde edilen kazanca indirimli oran uygulanacağını belirttiğine göre Taslak Tebliğdeki yaklaşımın kanuna aykırı olduğunu düşünüyorum. Son dönemde sıkça rastladığımız üzere, Kanunla verilen hak Tebliğ ile kısıtlanmaktadır. Bu durumda, matrahı aşacak şekilde indirimli oran uygulanması da mümkün olmayacağına göre, üretim/ihracat kazancının matrahı aşması halinde indirim uygulanmayan kazancın ertesi yıllarda indirimli orandan yararlanabilmesi gerekir. Kanunda indirimli orandan yararlanmayan kazancın sonraki yıllarda indirimden yararlanmasına (kazancın devrine) ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır; ama bence buna gerek yoktur. Çünkü, Kanun kazancın tamamına indirim hakkı tanımıştır ve indirimden yararlanamayan kazancın sonraki yıllarda indirimli orana tabi tutulmasını (devredilmesini) yasaklamamıştır. Bununla birlikte; gerek Taslakta yer alan örnekler, gerek 32.1.2.8 bölümünde yapılan açıklamalardan buna izin verilmediği görülmektedir. Taslaktaki bu yaklaşımın kanuna aykırı olduğunu değerlendiriyorum.

Taslak Tebliğdeki diğer bir sorunlu konu, üretim ve ihracat kazacının birlikte elde edilmesi halinde, daha açık ifade etmek gerekirse üretilen malların ihraç edilmesi halinde, indirimli oranın nasıl uygulanacağıdır. Taslakta üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar kendi içinde bir bütün olarak değerlendirilmekte, üretilen malların ihraç edilmesi halinde oluşan kazanç üretim başlığı altında değerlendirilerek diğer ihracat gelirlerinden ayrıştırılmaktadır. Bu yaklaşım üretilen bazı ürünlerin satışından zarar edilmesi halinde yararlanılacak indirimi azaltmaktadır. Bu yaklaşımın KVK’nın 32/8. maddesinin sonundaki “Bu kazançların (üretim faaliyetinden elde edilen kazançlar) ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmaz.” ifadesine uygun olduğu iddia edilebilir. Ancak Kanun koyucunun amacının bu olmadığını düşünüyorum. Kanun bu cümle ile mükerrer indirimi önlemek istemektedir. Yoksa üretilerek ihraç edilen malların ihraç edilen diğer mallar ile birlikte değerlendirilmesinin (veya tersi) önünde engel bulunmamaktadır. Daha açık bir ifadeyle, Kanunda aksi öngörülmediğinden mükerrer indirim uygulanmadığı sürece, üretim veya ihracatın kendi içindeki bütünlüğü mükellefin tercihine bırakılmalıdır. Bu aksaklık, Taslak Tebliğde 32.1.2.7 başlığı altındaki 3 ve 4 numaralı örneklerde gözükmektedir. Örnek 3’ten yola çıkarsak inşaat makineleri ve hırdavat malzemeleri üreterek yurt içi ve yurt dışı piyasalarda satışını yapan bir işletmeye ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Taslak Tebliğde örnekteki şirket, hırdavat ve beyaz eşya ihracatı yapmasına rağmen, hırdavatı aynı zamanda ürettiği için hırdavat ihraç kazancını da üretim kazancı içinde değerlendirerek indirimli oran uygulanacak üretim kazancı 600.000 (1.400.000 – 800.000) olarak hesaplanmıştır. İndirime tabi ihracat kazancı ise 400.000 TL’dir. Bu durumda toplam 1.000.000 TL’ye Taslak Tebliğdeki formül uygulanmıştır. Oysa ihracat faaliyeti kendi içinde bütün olarak değerlendirilirse 1.400.000 TL üretim kazancına indirimli oran uygulanacak, ihracattan ise zarar edildiği için (400.000 – 800.000 = -400.000) indirim uygulanacak ihracat kazancı oluşmayacaktır. Günün sonunda indirimli orana tabi toplam kazanç (formülün uygulanacağı kazanç) 1.400.000 olacaktır. Dolayısıyla, Taslak Tebliğdeki yaklaşım indirimli oran uygulanabilecek kazanç tutarını azaltmaktadır. Kanun’un yukarıda belirttiğim cümle ile ulaşmaya çalıştığı amaç bu olmasa gerek. Eğer öyle ise Kanun’un Anayasa’ya aykırı olduğu söylenebilir.

Taslak Tebliğ bu haliyle yayımlanırsa bu aksaklığa karşı pratik çözüm, ürettikleri malları ihraç eden şirketlerin bu türden malları doğrudan kendilerinin değil, başka bir kardeş şirket aracılığıyla ihraç etmeleridir. Bu yöntem ihracat nedeniyle iade alınabilecek KDV tutarını da artıracağından bir taşla iki kuş vurulabilir.

Bu noktada, Taslak Tebliğdeki bir ifadeye de dikkat çekmek istiyorum. Taslaktaki “Bu Kanunun 32 nci maddesinin gerek yedinci gerekse sekizinci fıkraları müstakilen bir bütün olup...” ifadesinin mantık kurallarına aykırı olduğunu düşünüyorum. Arapça kökenli “müstakil” kelimesi “ayrı, bağımsız” anlamına gelirken, “bütün” kelimesi “eksiksiz, parçalanmamış, bir, tam” anlamlarına gelmektedir. Dolayısıyla neredeyse zıt anlamlı bu iki sıfatın aynı anda bir arada bulunması mümkün değildir. Müstakil olan şeyler aynı anda bütün olamaz, olsa olsa bir araya gelerek bir bütünü oluşturabilirler. Taslak Tebliğdeki bu ifade ile ihracat ve üretimden elde edilen kazanca uygulanacak indirimli oranının mükerrer olamayacağının vurgulanmak istendiğini düşünüyorum. Lakin bu iki faaliyetin bütün olduğuna dair bir ifade kanunda yer almamaktadır.

Taslak Tebliğdeki diğer bir tartışmalı konu kurumlar vergisinden istisna kazançların olması durumunda indirimin nasıl uygulanacağına ilişkindir. Taslak Tebliğ bu durumda, kurumlar vergisi istisnasına tabi olan bir üretim/ihracat kazancı varsa bu kazançlara indirimli oranın uygulanmayacağını belirtiyor. Buraya kadar sorun yok, olması gereken. Ancak, indirimli oran uygulanabilecek kazanç tespit edilirken formüldeki payda “toplam ticari kar” olduğundan istisnaya tabi olan kazançlar da formülün paydasında dikkate alınmaktadır. Bu durum ise mükelleflerin indirimli oran uygulayabilecekleri tutarı azaltmaktadır. Kurumlar vergisinden istisna olan kazançların Taslak Tebliğdeki formülde dikkate alınması yanlıştır.

Yukarıdaki sorunların önemli bir kısmı Taslak Tebliğin ticari kardan yola çıkmasından kaynaklanmaktadır. Bu yaklaşım terkedilip kanuna uygun şekilde safi kazanç dikkate alındığında sorunların önemli bir kısmı hallolacaktır. Vergiden istisna edilen tutarların ise hesaplamada dikkate alınmaması gerekmektedir.

Taslak Tebliğdeki bu sorunları belirttikten sonra önemli bir eksikliğe de dikkat çekmek istiyorum. Taslakta, ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen kur farkı, faiz (üretim/ihracat gelirinin bankada mevduata yatırılması halinde elde edilen faiz) gibi pasif gelirlerin indirimli oran karşısındaki durumu hakkında hiç bir açıklama bulunmamaktadır. Bu konunun da açıklığa kavuşturulması gerekir. Kişisel kanaatim bu faaliyetlerle ilgisi kurulabilen pasif gelirlere de indirimli oranın uygulanması gerektiği yönündedir. Ayrıca sabit kıymet satışlarından elde edilen gelirlerin durumuna ilişkin de bir açıklık yoktur. Üretim/ihracatta kullanılan sabit kıymetlerin satış karları da indirimli orandan yararlanabilmelidir. Ortak giderlerin dağıtılması konusunda ise kapsayıcı bir örneğin Tebliğe konulmasında fayda bulunmaktadır. Bu konu yeterince açıklığa kavuşturulmamış.

Taslak Tebliğe ilişkin bu değerlendirmelerimden sonra bir konuyu dile getirmeden yazıyı bitirmek istemiyorum. Son 2-3 yılda gerek yasal, gerek idari olsun kısa aralıklarla çok sayıda mali düzenleme yapılmıştır. Bu köşeyi takip edenler, yazılarımın önemli bir kısmının bu düzenlemelerdeki aksaklıklar üzerine olduğunu bilirler. Genelde mali konulardaki yasal ve idari düzenlemeler aynı kalem(ler)den çıkar. (Bakmayın siz milletvekillerin yasa tekliflelerini imzalayıp Meclis’e sunmalarına. Onlar çoğunlukla imzaladıkları metnin içinde ne olduğunu bilmezler, anlamazlar bile. Eskiden de öyleydi, hala öyle.) Bu nedenle son dönemlerdeki düzenlemelerin artan bir şekilde birçok tartışmaya ve hukuki ihtilafa yol açacak şekilde yapılmasını yadırgıyorum. Madem bu metinler aynı kalemden çıkıyor şu sorular haklı olarak insanın aklını kurcalıyor. Yasa ile verdiğin hakkı tebliğ ile niye kıstlıyorsun ey Kalem? Ya da amacın tebliğdeki düzenleme ise yasayı niye ona göre yazmıyorsun? Nerede o Maliye’nin üstatları?

Sözün özü: Mevzuat yapmak sanattır. Numan Emre ERGİN

https://www.dunya.com/kose-yazisi/sanayiciye-ve-ihracatciya-kurumlar-vergisi-indiriminde-sorunlar/657181

Evet, bugünkü yazımız grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanma yasağı ile ilgili.

Aslında bu yeni bir konu değil, 85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın yürürlüğe girdiği 13 Eylül 2018 tarihinden bu yana tartışmalı! Peki, çözüme kavuşturulabildi mi? Ne yazık ki hayır, tartışmalar hala devam ediyor. Bu gidişle pek çözülecek gibi de durmuyor. Bize göre sorunun ana nedeni, düzenlemenin sadece kambiyo mevzuatında yapılması, vergi mevzuatı kısmının ihmal edilmesi!

85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ne yapıldı?

85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (13 Eylül 2018 tarihli ve 30534 sayılı Resmi Gazete) ile, 2018 yılında yaşanan kurlardaki hareketlenme nedeniyle dalgalanan döviz kuruna karşı ticaret ve üretim faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak, borç alacak ilişkisini dengelemek ve tarafların haklarını koruma amaçlı olarak Türkiye’de yerleşik kişiler arasındaki döviz cinsinden veya dövize endeksli yapılmış veya yapılacak sözleşmelere belirli istisnalar dışında sınırlandırma (yasak) getirilerek, daha önce yapılmış döviz cinsinden olan sözleşmelerdeki edimin 13 Ekim 2018 tarihine kadar TL’ye uyarlanması zorunlu tutuldu (32 sayılı TPKKHK, Mad. 4/g, geçici 8).

Dövizle işlem yasağı hangi düzenlemelerle yürütülüyor?

Döviz cinsinden ve dövize endeksli yapılan sözleşmeler ile ilgili düzenlemeler, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ve bu Kanunun verdiği yetki çerçevesinde çıkarılan Cumhurbaşkanı Kararları, Hazine ve Maliye Bakanlığı Tebliğleri ile T.C. Merkez Bankası Genelgeleri ile yapılıyor.

Dövizle işlem yasağı ile ilgili olarak 2018 yılında Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara İlişkin 2008-32/34 sayılı Tebliğin 8. Maddesinde, 6 Ekim 2018 tarihinde 2018-32/51 ve 16 Kasım 2018 tarihinde 2018-32/52 sayılı Tebliğler ile olmak üzere iki önemli değişiklik yapıldı.

2018-32/52 sayılı Tebliğ ile, Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında yaptıkları/yapacakları sözleşmelerin, başta kapsam ve istisnalar olmak üzere, hangilerini döviz cinsinden veya dövize endeksli düzenleyebilecekleri, hangilerini düzenleyemeyecekleri ayrıntılı bir şekilde belirlendi.

Hizmet sözleşmeleri de dövizle işlem yasağı kapsamında!

Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında düzenleyecekleri danışmanlık, aracılık ve taşımacılık dâhil hizmet sözleşmeleri de dövizle işlem yasağı kapsamında bulunuyor. Bu sözleşmelerde de, sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılamıyor (2008-32/34 sayılı Tebliğ, Mad. 8/7). Bu yasağın istisnaları ise yine anılan maddede şu şekilde sayılıyor:

- Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişilerin taraf oldukları hizmet sözleşmeleri,

- İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,

- Türkiye’de yerleşik kişilerin yurtdışında gerçekleştirecekleri faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,

- Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında akdedecekleri; Türkiye’de başlayıp yurtdışında sonlanan, yurtdışında başlayıp Türkiye’de sonlanan veya yurt dışında başlayıp yurtdışında sonlanan hizmet sözleşmeleri.

- Türkiye’de yerleşik kişilerin Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan belgeli konaklama tesislerinde akdedeceği konaklama hizmet sözleşmeleri.

Peki, grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanma yasak kapsamına giriyor mu?

Şirketlerin ortaklarından borç alması/ortaklarına borç vermesi, özünde bir borç ilişkisine dayanıyor. Bunun en yaygın şekli ise, grup şirketlerde grup içi borçlanmalar. Şirketler bu borçlanmalarını sözleşmeye dayalı veya tamamen sözlü (şifahi) mutabakata göre yapabiliyorlar.

Maliye, şirket kayıtlarında yer alan ortaklara borçlar veya ortaklardan alacaklar hesapları ile grup şirketler dahil ilişkili şirketler arasındaki borç - alacak ilişkilerini finansman hizmeti olarak kabul ediyor. Yani, konuyu transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı müessesesi kapsamında değerlendiriyor ve adat faizi hesaplatmak suretiyle kurumlar vergisi ve KDV’ye tabi tutuyor (KVK. Mad. 13, KDVK. Mad. 1/1, 4, 6).

Şirketlerin ortaklarından, iştiraklerinden veya bağlı ortaklıklarından döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak borç para alması veya vermesinin finans hizmeti olarak kabul edilmesi, bu işlemlerin dövizle işlem yasağı kapsamına girip girmediği konusunu otomatik olarak gündeme getirdi.

Maliye, ilk zamanlarda grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanmaların da söz konusu Tebliğlerle yapılan dövizle işlem yasağı kapsamında olduğu görüşündeydi. Hatta bu konuda Vergi Müfettişleri tarafından çok sayıda rapor yazıldı, ciddi tarhiyatlar yapıldı, Savcılıklara suç duyurusunda bulunuldu!

İş dünyası ve vergi uzmanları bu görüşe itiraz etti!

Grup şirketlerde grup içi dövizle borçlanmaların dövizle işlem yasağı kapsamına girmediği konusunda iş dünyası ve vergi uzmanları tarafından ciddi şekilde itirazlarda bulunuldu. Bu itirazlar her platformda dile de getirildi.

Hazine: Grup içi dövizle borçlanma, dövizle işlem yasağı düzenlemesi kapsamında değil!

Evet, bu konu sadece iş dünyasında değil, Maliye, Hazine, GİB ve Vergi Denetim Kurulu’nda da ciddi tartışmalara neden oldu.

Hazine tarafından bu konuda Maliye’ye gönderilen çerçeve yazıda;  

“mükelleflerin ortaklarından, iştiraklerinden veya bağlı ortaklıklarından döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak borç alması veya vermesi hususunun döviz veya dövize endeksli sözleşme olarak değil, döviz kredisi kullanımı/kullandırımı olarak değerlendirilmesi gerektiği, döviz kredilerinin Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 2008-32/34 sayılı Tebliğ'in 8. maddesi kapsamında bulunmadığı “

açıklandı (HMB. Fı̇nansal Pı̇yasalar ve Kambı̇yo Genel Müdürlüğü’nün 25.02.2021 tarihli E.86766257-010.99-116665 sayılı yazısı).

Konu netleşti, grup içi dövizle borçlanma döviz kredisi kullanımı mahiyetinde!

Hazine’nin yukarıda belirtilen yazısına göre, mükelleflerin ortaklarından, iştiraklerden veya bağlı ortaklıklarından döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak borç alması veya vermesi hususunun döviz veya dövize endeksli sözleşme olarak değil, döviz kredisi kullanımı/kullandırımı olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, dövizle işlem yasağı kapsamına girmiyor.

Yargı, Hazine’nin bu görüşünü onayladı!

Söz konusu düzenlemelere göre, yurt içi yerleşik ortağından döviz cinsinden yaptığı borçlanmalara ilişkin kur değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerektiğinden bahisle hakkında vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyat yapılan bir şirket tarafından konuyu yargıya taşıdı.  

Mahkeme tarafından bu konuda verilen kararın özeti şu şekilde:

“davacı şirketin ortağından döviz cinsinden yaptığı borçlanmalar, aralarında yapılan menkul ve gayrimenkul alım-satımı, taşıt veya finansal kiralama dahil her türlü menkul veya gayrimenkul kiralama, leasing ile iş ve hizmet ve eser sözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin hiçbirinin kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla, davacı şirketin yurt içi yerleşik ortağından 2019 hesap döneminde döviz cinsinden yaptığı borçlanmaların 32 sayılı Kararın 4/g maddesi ve 2018-32/52 sayılı Tebliğ ile yapılan düzenleme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, davacı şirketin yurt içinde yerleşik ortağından almış olduğu döviz cinsinden borçlarına ilişkin kur değerlemesi yaptığı ve söz konusu tutarları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığından bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” (Antalya 1. Vergi Mahkemesi’nin 28.10.2021 tarihli ve E.2021/465, K.2021/1258 sayılı Kararı).

Hemen sevinmeyin, bu defa da Merkez Bankası devreye giriyor!

Hazine’nin grup içi borçlanmayı döviz veya dövize endeksli sözleşme olarak değil, döviz kredisi kullanımı/kullandırımı olarak değerlendirmesi, T.C. Merkez Bankası’nı otomatik olarak konuya dahil ediyor.

T.C. Merkez Bankası’nın konu ile ilgili düzenlemesi Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 38/2. maddesinde yer alıyor. Söz konusu maddeye göre,

- Bankalar ve finansal kuruluşlardan döviz kredisi temin edebilecekleri için bir firmanın başka bir firmaya döviz kredisi kullandırması mümkün bulunmuyor.

- Ancak, işlemin fon fazlası olan firmanın fon açığı olan aynı holding bünyesindeki firmaya veya grup firmasına ilgili tutarın döviz cinsinden karşılığını yatırabilmesi amacıyla gerçekleştirilmesi halinde, borçlandırmanın ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla, borçlandırma işlemlerine ilişkin bedellerin döviz cinsinden karşılığının firmanın yazılı beyanına istinaden yurt içindeki ilgili hesaplara transfer edilmesi mümkün bulunuyor.

- Yeni bir döviz kredisi kullanmak suretiyle kredi kullanan firmanın aynı holding bünyesinde veya grup içinde olan başka bir firmaya söz konusu krediyi aktarması mümkün bulunmuyor.

Borçlandırma ve takibi TL yapılması şartıyla grup içi dövizle borçlanma mümkün!

T.C. Merkez Bankası Sermaye Hareketleri Genelgesi’ne göre, fon fazlası olan firmanın fon açığı olan aynı holding bünyesindeki firmaya veya grup firmasına ilgili tutarı, döviz cinsinden karşılığını yatırabilmesi amacıyla, borçlandırmanın ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla, borçlandırma işlemlerine ilişkin bedelleri döviz cinsinden karşılığının firmanın yazılı beyanına istinaden yurt içindeki ilgili hesaplara transferi mümkün bulunuyor.

Grup şirketler arasında fon fazlası olan firmanın fon açığı olan grup firmasına ilgili tutarı, döviz cinsinden göndermesi, borçlandırmanın ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla mümkün bulunduğundan, geçici vergi dönemleri sonunda bu tür borçlanmaların değerlemeye tabi tutulması ve dolayısıyla kur farkı gideri veya geliri de söz konusu olmayacak.

Grup içi borçlanmalar TL olarak takip edilmezse ne olur?

Grup içi dövizle borçlanma, borçlandırma ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla mümkün bulunuyor. Maliye, buna uyulmaması ve döviz borçlarının değerlemeye tabi tutulmaması gerekirken değerleme yapılıp kur farklarının gider yazılması halinde, kur farkı giderlerini ve buna bağlı KDV’lerin indirimini kabul etmiyor, reddediyor.

Ayrıca, böyle bir durumun tespiti halinde kambiyo mevzuatı açısından,

- 32 sayılı Karar'ın 17/A maddesinin ikinci fıkrası ve TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesinin 38. maddesinin ikinci fıkrası hükümleri uyarınca, bankalar ve finansal kuruluşlar haricindeki kişilerden döviz kredisi temin edilmesi ile banka veya finansal kuruluş olunmadığı halde yetkisiz olarak döviz kredisi kullandırılması sebepleriyle hem kredi alan hem de kredi kullandıran aleyhinde Hazine’ye,

- 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 15. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca kredi kullanımına/kullandırımına ilişkin her bir dilim/havale işlemi gözetilmek suretiyle toplam işlem sayısı belirtilerek ve her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere yasal işlem başlatılmak üzere ilgili Cumhuriyet Başsavcılıklarına

bildirimde bulunulması gerekiyor (HMB. Fı̇nansal Pı̇yasalar ve Kambı̇yo Genel Müdürlüğü’nün 25.02.2021 tarihli E-86766257-010.99/116665, tarihsiz ve E-86766257-010.05-516741 sayılı yazıları).

Yani, grup içi dövizle borçlanmada borçlandırma ve takibinin TL cinsinden yapılması şartına titizlikle uyulması şart, aksi halde pabuç oldukça pahalı! Çünkü, her bir işlem için kambiyo işlem cezası uygulanmasının çok ağır sonuçları olacağını söylemek hiç de zor değil! 

Bu konuda farklı görüşler de var!

Grup içi dövizle borçlanmaların, borçlandırma ve takibinin TL cinsinden yapılması kaydıyla mümkün olmasına ilişkin düzenleme sadece kambiyo mevzuatında yer alıyor. Bu paralelde bir düzenleme maalesef Vergi Kanunlarında yer almıyor. Bu da, konunun en hassas noktası aslında.

Uygulamada, kambiyo mevzuatındaki bu kurala uyulmayarak grup içi borçlanmanın ve takibinin döviz cinsinden yapılması halinde, değerleme yapılabileceği ve oluşan kur farklarının gider olarak yazılabileceği, KDV’lerinin ise indirim konusu yapılabileceği, getirilen yasağa uymamanın cezasının Kambiyo Mevzuatında yer aldığı, bunun dışında vergisel yönden herhangi bir işlem yapılmaması gerektiği şeklinde farklı görüşler de bulunuyor.

Maliye’nin bu konuyu netleştirmesinde fayda var!

Evet, bu konudaki tartışmalar hala yoğun ve sıcak! Farklı görüş ve yorumlar var. Bu da grup şirketlerde tereddütlere neden olmaya devam ediyor. Maliye’nin bu konuda yaşanan tereddütleri bir Tebliğ ya da Sirküler çıkararak gidermesinde fayda var! Abdullah Tolu

https://www.dunya.com/kose-yazisi/grup-sirketlerde-dovizle-borclanmak-mumkun-mu/657223

T.C.

UŞAK VALİLİĞİ

Defterdarlık Gelir Müdürlüğü

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzdan, tarım kredi kooperatiflerine yonca ve yonca tohumu satışı yaptığınız, satışı yapılan ancak sorunlu ve topraktan çıkmayan tohumlarla ilgili olarak kooperatifin şirketinize iade faturası düzenlediği, kooperatifin iade faturası düzenlemediği zamanlarda da şirketinizce gider pusulası düzenlemek suretiyle doğrudan çiftçilere ücret iadesi yapıldığı, tohumların toprağa ekilmesi nedeniyle tohum iadesinin fiilen mümkün olmadığı durumların da mevcut olduğu, her iki durumda da geri ödenen sorunlu tohum bedelinin şirketinizce gider yazılıp yazılamayacağı ve şirketinize kesilen iade faturasına veya doğrudan kooperatif üyesine iade edilen ücret karşılığı düzenlenen gider pusulasına istinaden fiili tohum iadesi olmadığı durumlarda tohumları stoklarınıza almadığınızı belirterek uygulamanızın doğru olup olmadığı hakkında Defterdarlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

I) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu; 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesindeki giderler hasılattan indirim konusu yapılmaktadır.

Aynı Kanunun "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11 inci maddesinin (g) bendinde ise sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu kapsamda, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir Vergisi Kanununda ve Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denebilir.

Dolayısıyla, bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması, masrafla iş arasında açık güçlü bir illiyet bağının mevcut olması ve masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir.

Diğer taraftan, aynı maddenin (3) numaralı bendinde de işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak yazılabileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Bu itibarla, ödenen tazminatın gider yazılabilmesi için işle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama veya kanun emrine göre yapılması şarttır. İşle ilgili olmaktan kasıt ise, yapılan harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile sıkı sıkıya bağlantısının mevcut olması yani zarar, ziyan ve tazminat ile ticari kazancın elde edilmesi ya da idamesi arasında illiyet bağının kurulabilmesi gerekir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre,

- Şirketinizin tarım kredi kooperatifleri aracılığıyla çiftçilere yaptığı yonca ve yonca tohumu satışı nedeniyle tahsil ettiği tutarların, tahakkuk ettiği dönemin kurum kazancına eklenmesi gerekmektedir.

- Tarım kredi kooperatifleri aracılığıyla çiftçilere satışı yapılan yonca ve yonca tohumlarından sorunlu olması nedeniyle kooperatifin şirketinize fiili olarak iade ettiği tohumlara ilişkin olarak kooperatife ya da doğrudan üyelerine ödenen tutarların şirketiniz tarafından daha önce gelir kaydedilmesi şartıyla Gelir Vergisi Kanununun (40/1) maddesine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

- Tarım kredi kooperatifleri aracılığıyla çiftçilere satışı yapılan yonca ve yonca tohumlarından toprağa ekilerek topraktan çıkarılması mümkün olmaması nedeniyle fiili olarak iade edilmesi mümkün olmayan sorunlu tohumlara ilişkin müşteriden tahsil edilen tutarların sözleşmeye istinaden muvazaadan ari olarak müşteriye iade edilmesi şartıyla Gelir Vergisi Kanununun (40/3) maddesine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

II) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

1) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların mükellefler tarafından, esas itibarıyla, mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak düzenlenmesi uygun bulunan belgelerden herhangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, mezkûr Kanununun;

- 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",

- 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, "Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",

- 232 nci maddesinde, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:",

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2.Serbest meslek erbabına;

3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5. Vergiden muaf esnafa.

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000  lirayı (2020 yılı için 1.400 TL, 2021 yılı için 1.500 TL) geçmesi veya bedeli 50.000.000 liradan (2020 yılı için 1.400 TL, 2021 yılı için 1.500 TL) az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.",

- 234 üncü maddesinde, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin:

...

3. Vergiden muaf esnafa;

Yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir...",

- 235 inci maddesinin birinci fıkrasında, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalıyarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar. Mal tüccar veya çiftçi adına bir adamı veya mutavassıt tarafından alındığı takdirde makbuz bunlar tarafından tanzim ve imza olunur.",

- 242 nci maddesinde, "Tüccarlar evvelki maddelerin dışında kalan ve bir hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakını dosyada muhafaza etmeye mecburdurlar." hükmüne yer verilmiştir.

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre;

- Satışı yapılan yonca tohumlarından sorunlu olması nedeniyle fiilen iade edilen tohumları teslim edenin kooperatif olması durumunda iade edilen tohumlar için kooperatif tarafından şirketiniz adına fatura, teslim edenin kooperatif üyesi çiftçi olması durumunda; çiftçinin gerçek usule tabi olması halinde çiftçi tarafından şirketiniz adına fatura, çiftçinin gerçek usulde vergiye tabi olmaması halinde ise şirketiniz tarafından çiftçi adına müstahsil makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir.

- Tohumların toprağa ekilmesi nedeniyle fiilen iadesinin mümkün olmadığı durumda, herhangi bir mal iadesinden bahsedilemeyeceği için, Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca herhangi bir belge düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, söz konusu ödemelere ilişkin olarak duruma göre fatura veya fatura yerine geçen belge düzenlenmediği hallerde, ödemeye dair makbuz, dekont vb. evrak ile ödemenin tevsik edilmesi gerekmekte olup, bu belgelerin Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz yükümlülüğüne ilişkin hükümleri gereğince, yükümlüler tarafından muhafaza ve istenildiğinde ibraz edileceği tabiidir.

2) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 258 inci maddesinde, "Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir.",

- 259 uncu maddesinde, "Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.",

- 267 nci maddesinde, "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) ...

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) ...

Üçüncü sıra: (Takdir esası) ..."

- 278 inci maddesinde, "Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedel ile değerlenir."

hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, mezkûr Kanunun 278 inci maddesinin uygulamasına ilişkin açıklamalara 25.05.2018 tarih ve 30431 sayılı Resmi Gazetede 496 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "İmha Edilen Emtianın Değerlenmesinde Genel Uygulama" başlıklı birinci bölümünde yapılmıştır.

Öte yandan, Kanunun 278 inci maddesinde yer alan "önemli bir azalış" ifadesi iktisadi kıymetlerin piyasa değerini ve kullanılma özelliklerini normalin üzerinde kaybetmelerini ifade etmektedir. Diğer bir ifade ile anılan madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlemesini düzenlemektedir. Bu kapsamda kıymeti düşen emtiada değer düşüklüğü emtianın tamamında aynı ölçüde gerçekleşmeyeceğinden, emsal bedelin ortalama fiyat esasına veya maliyet bedeline göre tespiti mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, emsal bedeli ancak "takdir esasına" göre belirlenebilmektedir. Bunun için de Vergi Usul Kanununun 72 nci maddesinde yer alan Takdir Komisyonlarına başvurulması gerekmektedir.

Dolayısıyla, 213 sayılı Kanunun 267 ve 278 inci maddeleri uyarınca, yangın, deprem ve su basması gibi doğal afetler nedeniyle veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi nedenlerle iktisadi kıymetin imha edilmesinin gerektiği hallerde, emsal bedel ile değerlenecek olan iktisadi kıymet değerinin ortalama fiyat veya maliyet bedeliyle belirlenmesi mümkün olmadığından, bu kıymetlerdeki değer düşüklüğü takdir komisyonu marifetiyle tespit edilmekte olup, takdir komisyonu tarafından takdir edilen emsal bedeli, mükellefler tarafından değer düşüklüğüne uğrayan iktisadi kıymetin değeri olarak kayıtlara intikal ettirilmekte ve değer düşüklüğü, ilgili dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır.

Buna göre, satılan ancak sorunlu olması nedeniyle fiilen iade edilen tohumlar için Kanunun 278 inci maddesi uyarınca değeri düşen mallar kapsamında değerlendirilmek suretiyle işlem tesis edilmesi mümkün bulunmakta olup, bu kapsamda değer tespitinin takdir komisyonunca tespit edilmesi ve komisyon kararı uyarınca işlem tesis edilmesi icap etmektedir.

Bu kapsamda, kıymeti düşen söz konusu emtiadan, imha edilmesi gerekenler bakımından, değer düşüklüğünün ilgili dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için, imha işleminin, takdir komisyonu nezaretinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

III) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

- (1/1) maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- (29/1) maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri,

- (30/c) maddesinde, deprem, sel felaketi ve Hazine ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirilemeyeceği,

- 35 inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin meydana geldiği dönem içinde düzeltecekleri, ancak, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesinin şart olduğu

hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliğinin "I/B-11. Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun Kapsamındaki Satışlar" başlıklı bölümünün "I/B-11.1. Satılan Malın İade Edilmesi, Başka Bir Mal ile Değiştirilmesi, Ödenen Bedelin İade Edilmesi, Değer Kaybının Bedelden İndirilmesi" başlıklı alt bölümünde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Buna göre, satışını yaptığınız tohumların ayıplı olması nedeniyle tarım kredi kooperatifleri tarafından şirketiniz adına düzenlenecek iade faturasında tohumun tabi olduğu oranda KDV hesaplanacaktır.

Alıcının nihai tüketici olması ve KDV mükellefiyetinin olmaması halinde ise şirketiniz tarafından Vergi Usul Kanununa göre düzenlenmesi gereken belgede tohum bedeli ve KDV tutarı ayrıca gösterilecektir.

Öte yandan, ayıplı olması nedeniyle tohum bedellerinin geri ödenmesi durumunda, tohumların toprağa ekilmesi nedeniyle tohumların fiilen iadesi mümkün olmadığından bu mallar için yüklenilen vergilerin, mezkûr Kanunun (30/c) maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılamayacağı ve indirim hesaplarının da buna göre düzeltileceği tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

T.C.

HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI

Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, üzerinde güneş enerji panelleri yer alan, firmanıza ait arsa ve arazilerin amortismana tabi olup olmadığı, tabi olması halinde amortisman oranı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 262 nci maddesinde, "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.",

- 269 uncu maddesinde, "İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.

Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;

2. Tesisat ve makinalar;

3. Gemiler ve diğer taşıtlar;

4. Gayrimaddi haklar.",

- 270 inci maddesinde, "Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.",

- 313 üncü maddesinin birinci fıkrasında, "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.",

- 314 üncü maddesinde, "Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir.

Ancak:

1. Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri;

2. İşletmede inşa edilmiş olan her nevi yollar ve harklar;

Amortismana tabi tutulur.",

- 315 inci maddesinde, "Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.",

- 320 nci maddesinde, "Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.

Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz."

hükümlerine yer verilmiştir.

Mezkûr Kanunun 315 inci maddesinin verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" Bakanlığımızca tespit edilerek; 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458 ve 506 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste (Amortisman Listesi) ile açıklanmıştır.

Buna göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan ve envantere dahil bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılması mümkün bulunmakta olup, amortisman ayrılmasına iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri hesap döneminden itibaren başlanması icap etmektedir. Aktife girme kavramı ise, iktisadi kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini, değerleme gününde envantere dâhil olmasını ve kullanılmaya hazır halde bulundurulmasını ifade etmekte olup, iktisadi kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanması gerekli bulunmaktadır.

Bu itibarla, aktifinize kayıtlı arazi üzerine kurulan güneş enerjisi üretim tesisinin, maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilmesi, bu kapsamda maliyet bedeline tesisin üzerine kurulduğu arazi maliyetinin de dahil edilmesi ve bahse konu Amortisman Listesinin "45.1.9. Güneş enerjisi santrali" ayrımı kapsamında 10 yıl faydalı ömür ve %10 amortisman oranı dikkate alınarak amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı

(Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü)

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden; "… Düzenlemesi İşi"nin, yüklenici olarak … Adi Ortaklığına verildiği, söz konusu işe ilişkin sözleşmenin yüklenici olarak adı geçen adi ortaklığın ortakları (…) tarafından imzalandığı, işin kesin kabulünün 16/10/2018 tarihinde yapıldığı, yüklenicinin kesin hakedişinin 19/10/2018 tarihinde onaylandığı, ancak iki şirket arasında 9/9/2014 tarihinde kurulan adi ortaklığın 27/1/2017 tarihinde fesh edilmesi nedeniyle, ortaklık adına ödenecek hakediş tutarı için adi ortaklığı oluşturan şirketler tarafından hisseleri oranında 10/11/2018 tarihinde iki ayrı fatura kesildiği ve bu faturalara ait hesaplanan katma değer vergisi (KDV) tevkifatının süresi içerisinde beyan edilerek ödendiğinden bahisle, yapılan bu işlemin doğru olup olmadığı ile adi ortaklık adına ödenmesi gereken hakediş tutarının her bir ortak tarafından hisseleri oranında ayrı ayrı fatura düzenlenmek suretiyle ödenmesinin mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

I- Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (1/1) maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti kapsamında Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Adi Ortaklıklarda Vergileme" başlıklı (I/B-7) bölümünde; "KDV uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerinin ortaklarından ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekir.

Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri KDV'ye tabi değildir. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanır.

Buna göre bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmaz.

Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılır:

Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden KDV hesaplanır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi, ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilir. Devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilir.

KDV yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda, KDV beyannamesi ortaklık adına düzenlenir ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili vergi dairesine verilir. Ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir liste vergi dairesine verilir. Listede yer alan bilgilerde değişiklik olması halinde bu değişikliler de vergi dairesine bildirilir." açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan, mezkûr Kanunun 10 uncu maddesinin (a) bendine göre vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. Aynı maddenin (b) bendinde ise, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle; (c) bendinde de kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Bunun yanı sıra, KDV uygulaması bakımından, taahhüde dayanan işlerde vergiyi doğuran olay ihaleye ilişkin hakedişlerin harcama yetkilisince onaylandığı ya da fatura ve benzeri belgelerin düzenlendiği anda doğmaktadır. Kısım kısım teslim edilen taahhüt işlerinde ise vergiyi doğuran olay, her bir kısmın onaylandığı tarihte meydana gelmektedir.

Buna göre, hakediş belgesi düzenlenmek suretiyle kısım kısım yapılan işlerde, yapımı tamamlanarak hakediş belgesine bağlanan her bir kısım için hakediş belgesinin onaylandığı tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır. Bu işleme ait KDV'nin ilgili vergilendirme dönemi itibariyle beyan edileceği tabiidir.

Dolayısıyla, somut durumda Bölge Müdürlüğünüz tarafından tevkif edilmesi gereken KDV tutarının sorumlu sıfatıyla 9015 No lu KDV Tevkifat beyannamesiyle beyan edilmesi gerekmektedir.

II- Vergi Usul Kanunu Yönünden:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 160 ıncı maddesinde, "153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

...

İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir.

Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez...",

- 161 inci maddesinde, "Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder.

İşlerin her hangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz."

hükümleri yer almakta olup, mezkûr Kanunun 160 ıncı maddesinin üçüncü fıkrası saklı kalmak kaydıyla, esas itibariyle mükellefiyetin mükellefiyetle ilgili ödevlerin ve vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine (vergisel ödevlerin ikmal edilmesine) kadar devam ettirilmesi icap etmektedir.

Ayrıca, mezkûr Kanunun 227 nci maddesinde, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmış olup, söz konusu kayıtların, Kanunun 229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, mezkûr Kanunun;

- 229 uncu maddesinde, faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,

- 232 nci maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia ve yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları,

- 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde ise faturanın, malın teslimi ve hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı

hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede, tahakkuka ilişkin bir belge olan ve ödeme ile ilişkisi olmayan faturanın, malın teslimi veya hizmetin ifasını müteakip, ödeme yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir. Hakedişli işlerde ise, hakedişlerin harcama yetkilisince onaylandığı (kısım kısım yapılan taahhüt işlerinde ise her bir kısmın onaylandığı) tarih itibariyle, KDV yönünden vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlı olarak, hakedişe ait faturanın da aynı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi icap etmektedir. Faturanın, Kanunda öngörülen süre içerisinde düzenlenmemesi halinde, Kanunun ilgili ceza hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilmektedir.

Diğer taraftan, adi ortaklıklar, 6098 sayılı Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan Kanunun 620 nci maddesinde, adi ortaklık sözleşmesi; iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmış olup, anılan Kanunun 622 nci maddesinde, ortakların, niteliği gereği ortaklığa ait olan bütün kazançları aralarında paylaşmakla yükümlü oldukları hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, mezkur Kanunun 639 uncu maddesinde de, "Ortaklık, aşağıdaki durumlarda sona erer:

1. Ortaklık sözleşmesinde öngörülen amacın gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin imkânsız duruma gelmesiyle.

2. Sözleşmede ortaklığın mirasçılarla sürdürülmesi konusunda bir hüküm yoksa, ortaklardan birinin ölmesiyle.

3. Sözleşmede ortaklığın devam edeceğine ilişkin bir hüküm yoksa, bir ortağın kısıtlanması, iflası veya tasfiyedeki payının cebrî icra yoluyla paraya çevrilmesiyle.

4. Bütün ortakların oybirliğiyle karar vermesiyle.

5. Ortaklık için kararlaştırılmış olan sürenin bitmesiyle.

6. Ortaklık sözleşmesinde feshi bildirme hakkı saklı tutulmuş veya ortaklık belirsiz bir süre için ya da ortaklardan birinin ömrü boyunca kurulmuşsa, bir ortağın fesih bildiriminde bulunmasıyla.

7. Haklı sebeplerin bulunması hâlinde, her zaman başkaca koşul aranmaksızın, fesih istemi üzerine mahkeme kararıyla." hükümleri yer almaktadır.

Bunun yanı sıra, tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıkların kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu olmayıp, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Stopaj ve KDV yönünden mükellefiyet tesisi ise adi ortaklık adına yapılmaktadır.

Ayrıca, Bölge Müdürlüğünüzün 18/12/2018 tarihli yazısından, kesin kabulün 16/10/2018 tarihinde yapıldığı, yüklenicinin kesin hakedişinin 19/10/2018 tarihinde onaylandığı ve 17/12/2018 tarihine kadar fatura düzenlenmediğinden hak ediş tutarının emanet hesabına alındığı anlaşılmaktadır.

Buna göre, somut durumda, adi ortaklığın "…Düzenlemesi İşi"ni yapmak üzere kurulduğu ve işe ilişkin olarak yapılması gereken işlemlerin kesin kabulün yapılması ile tamamlanmış olacağı dikkate alındığında, söz konusu işe ait hak edişlere yönelik faturaların işin yüklenicisi olan adi ortaklık tarafından düzenlenmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

GİRİŞ:

20. yüzyılın başlarında dünyada küreselleşme kavramı ortaya çıkmıştır ve özellikle II. dünya savaşı sonrası dönemde ülkelerin birbirleri ile sosyal, kültürel ve ekonomik açıdan daha çok ilişki ve iş birliği içerisinde olmaları gerekliliği bu kavramı olgunlaştırmıştır. Nitekim 21. Yüzyılda Neo-Liberal yaklaşım dünyada hakim iktisadi politika olarak benimsenmiş ve böylece ülkelerin artan üretim kapasitesini beraberinde dünya ticaretine yansıtma arzuları uluslararası mal ve sermaye hareketliliğinin hız kazanmasını sağlamıştır. Özellikle bu mal ve sermaye hareketliliğini teşvik edecek ve düzenleyecek ekonomik işbirliklerini ortaya koyan uluslararası anlaşmalar ile desteklenmesi küreselleşme olgusunun artık yenidünya düzeni haline gelmesine vesile olmuştur. Bu yenidünya düzeninde gerek şirketler gerekse bireyler mukimi oldukları ülke sınırlarının ötesine doğrudan ve/veya dolaylı yatırımlar yapmak suretiyle gerçekleştirdikleri iktisadi faaliyetlerinin neticesinde çeşitli gelir ve servet unsurları elde ettiler. Bu durum beraberinde elde edilen gelir ve servet unsurlarının hem kaynak ülkede hem de mukim ülkede vergilendirilmesini ifade eden “çifte vergilendirme” sorunsalını doğurmuştur. Yenidünya düzeni küresel ekonominin işleyişini önemli ölçüde sekteye uğratacak çifte vergilendirme sorunsalı özellikle Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütünün (Organisation for Economic Cooperation and Devolpment – OECD) bu konuda tarihsel süreçte ortaya koyduğu tavsiye kararları ve model anlaşmaları gibi çalışmaları çerçevesinde üye ülkelerin kendi aralarında ve diğer ülkeler ile gerçekleştirdiği ikili anlaşmalar ile çözümlenmeye gayret edilmiştir. Elbette bu anlaşmaların tatbiki esnasında ortaya çıkacak ihtilafların çözümü için başvurulacak yolların belirlenmesi sistemin tam işlevsellik kazanması için büyük önem arz etmektedir. Bu doğrultuda son olarak Vergi Mevzuatımızda da yer verilen Karşılık Anlaşma Usulünün tarihsel süreçte çifte vergilendirme anlaşmaları ile birlikte ele alınarak değerlendirilmesi özünün kavranması açısından faydalı olacaktır.

1-Çifte Vergilendirmeyi Önleme:

Çifte vergilendirme en temel manada vergiye tabi gelir elde eden tüzel veyahut gerçek kişilerin gelirlerinin hem faaliyet yürüttüğü hem de kişinin mukimi olduğu ülkede vergiye tabi tutulması anlamına gelmektedir. Elbette bu husus her ülkenin kendi çıkarları doğrultusunda hareket etme güdüsünün kaçınılmaz bir tezahürüdür. Zira sınır ötesi ticari faaliyetlerde bulunan bir kişinin mukimi olduğu ülke hali hazırda uhdesinde yer alan sermaye birikiminin değerlendirilmesi ile elde edilecek kazanç üzerinden alınacak verginin kendi bütçesine dahil olmasını isteyecek, buna karşın yatırımın gerçekleştirildiği ve kazancın elde edildiği kaynak ülke de aynı şekilde bu gelir üzerinden alınacak vergiye lehtar olmak isteyecektir. Her ne kadar elde edilen gelir üzerinden çifte verginin alınması ve bütçeye dahil edilmesi hem mukim ülke hem kaynak ülke açısından yararlı görünse de toplam fayda bazında değerlendirildiğinde optimal bir uygulama olması imkansızdır. Çünkü bu durum üzerinden vergi alınacak gelirin kaynağını teşkil eden ticaret hacminin daralmasına ve nihayetinde böyle bir mal ve sermaye hareketliliğinin sınırlanmasına sebebiyet vermek suretiyle üzerinden vergi alınacak bir gelir unsurunun ortadan kalkmasını neden olacaktır. Kısaca çifte vergilendirme sınır ötesi yatırımların etkinliğini azaltacak ve yenidünya düzeni olarak nitelendirilen küresel ticaretin işleyişine engel ifade edecek en önemli unsurdur. Bu nedenle Devletlerin birbirleri arasındaki ekonomik ilişkilerin, ticari ve finansal yatırımların gelişmesini engelleyecek en önemli handikap niteliğindeki çifte vergilendirmeyi önleyecek bir sistematiğin geliştirilmesi başta Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü’nün (OECD) üyeleri arasında kabul görmüş ortak bir arayış olmuştur.

Günümüzde Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü’nün (Organisation for Economic Cooperation and Devolpment – OECD) üye ülkelerinden bazıları 20. Yüzyılın başlarında kendi aralarında çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının ilk örneklerini akdetmişken Avrupa Ekonomik İşbirliği Teşkilatı Konseyi 1955 yılında çifte vergilendirme ile alakalı ilk tavsiye kararını duyurmuştur. Bu tavsiye kararı sonrası aralarında ikili anlaşma akdetmiş ülkeler tarafından bu tavsiye kararlarını daha sistematik kılacak ortak bir ilkeye ve işleyişe dayalı daha geniş kapsamlı ve üye ülkelerin dışındaki ülkelerine içerisinde barındırması sağlayacak bir yapıya kavuşturulması arzusu ortaya konulmuştur. Bu ortak irade Mali Komite’nin 1956 senesinde OECD üyesi ülkeler arasında kabul görecek ve çifte vergilendirme ile ilgili o dönemki sorunlara büyük ölçüde çözüm üretecek taslak anlaşmanın hazırlamasına akabinde de Mali Komite tarafından 1963 senesinde nihayete eren Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması’nın tanzim olunması ile netice vermiştir. Dünya ticaretinin dinamik yapısı, devamlı değişen ve gelişen teknolojik altyapılı oluşumlar, mali ilişkilerin derinleşmesi, yeni sektörlerin ve faaliyetlerin ortaya çıkışı, vergi kaçırma ve vergiden kaçınma eğilimlerinin ivmelenmesi ve sair sebepler bu model anlaşmanın sürekli gözden geçirilmesi, geliştirilmesi ve tarihsel süreçte yapılan ikili anlaşmaların neticelerinin müşahede edilerek buradaki tecrübelerin yeni yapılacak anlaşmalara aktarılması ihtiyacını ortaya koymuştur. Bu durum 1977 yılında yeni bir model anlaşmanın yapılması sonrasında revize edilerek 1992 yılında son halini almasını sağlamıştır. Bu model anlaşmalar üye ülkeler arasındaki mali müzakerelerin daha hızlı gerçekleştirilmesini, standart uygulamalar ile etkin bir vergilendirme politikası üretilmesini, mükellefler açısından yatırımların sonuçlarının ön görülebilir olmasını sağlamıştır.

Model anlaşma içeriği itibariyle kapsam ve anlaşmada geçen tanımların yer aldığı başlangıç bölümleri ardından iki akit devlette gelir ve servetin hangi ölçüde vergilendirebileceği ve uluslararası hukukta çifte vergilendirmenin nasıl önleneceğine dair bölümler ve özel hükümlerin yer aldığı bölümlerden müteşekkildir. Özünde model anlaşma ile farklı gelir ve servet unsurlarının kaynak ve mukim ülkeler açısından vergilendirme haklarının çerçevesi belirlenmiştir. Gelir ve servet unsurlarından bazılarının vergilendirme hakkı, genellikle mukim Devlete verilmek üzere, münhasıran akit Devletlerden birine verilir. Bu sayede aynı gelir ve/veya servet unsuru üzerinden diğer Akit Devletin söz konusu unsurları vergilendirmesi engellenir ve çifte vergilendirmenin önüne geçilmiş olur. Bir diğer belirlenmiş vergilendirme rejiminde ise gelir ve/veya servet unsurlarının vergilendirme hakkı münhasır bir hak değildir. Bu tip gelir ve/veya servet unsurlarının vergilendirilmesinde her iki Devlet için de vergilendirme hakkı tanınmakla beraber, kaynak Devletlerde uygulanabilir vergi sınırlandırılırmıştır. Ayrıca şayet bu hükümler kaynak Devlete tam veya sınırlı bir vergilendirme hakkı veriyor ise mukim Devlet çifte vergilendirmeyi önlemek için istisna veyahut mahsup şeklinde tatbik edilmesi seçimi Akit Devletlerin tercihine bırakılan indirim yöntemlerinin uygulanması hüküm altına alınmıştır.

Sonuncusu OECD tarafından orijinal metni Fransızca ve İngilizce olarak (Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune: Version abrégée 2014 , Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014) isimleriyle yayımlanan Model anlaşma ile ikili anlaşma yapmak iradesine sahip ülkelerin birbirleri ile tanzim edecekleri anlaşmaların uluslararası ölçüde standart bir şekle tabi olması hedeflenmiştir. Ancak elbette akit Devletlerin kendi aralarında belirlemesi gerekliliğine sahip örneğin; temettülere ve faiz ödemelerine kaynakta yapılacak kesinti oranının belirlenmesi gibi bazı özellikli konularda akit Devletlere seçim serbestisi tanınmış böyleye ikili ilişkilere özgü yapısal durumlar da gözetilmiştir.

Tarihsel süreçte geliştirilerek revize olunan model anlaşmalar ile çifte vergilendirmeyi önlemenin tam manasıyla tekemmül ettiğini ve yapılan karşılıklı anlaşmalar ile ihtilaf yaratacak herhangi bir hususun hasıl olmasının önüne geçildiğini söylemek mümkün değildir. Zira her ne kadar bu anlaşmalar sayesinde anlaşmaya taraf tüm ülkeler açısından herhangi bir haksız uygulamanın mevzu bahis olması engellenmeye çalışmış olsa da ticari ve finansal işlemlerinin dinamik yapısı ve kendine münhasır bir boyutta olma potansiyeli gibi durumlar nedeniyle çözümü anlaşma metninin ötesinde açığa kavuşabilecek bazı oluşumlara da gebedir.

Anlaşmaya taraf Devletlerin akdettikleri çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının varlığına rağmen doğabilecek bazı ihtilaflar model anlaşmalarda ön görülmüş ve gerekli tedbirler alınarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyuşmazlıkların çözüme kavuşturulmasının sağlanması yönüyle de işlevsel kılınmıştır. Bu tedbir genel itibariyle akdedilen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 25. maddesinde yer verilen “Karşılıklı Anlaşma Usulü” müessesesidir. Bu müessesenin varlığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında anlaşmaya taraf Devlet vatandaşlarının diğer taraf Devlette bu diğer Devletin vatandaşlarının aynı koşullarda, özellikle mukimlik yönünden karşı karşıya kaldıkları veya kalabilecekleri vergilemeden ve buna bağlı mükellefiyetlerden farklı veya ve daha ağır bir vergilemeye ve buna bağlı mükellefiyetlere tabi tutulmayacaklarının hüküm altına alınmış olmasından ötürüdür.

2- Karşılıklı Anlaşma Usulü:

Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin hali hazırda seksen dokuz Devlet ile akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mevcuttur. Bu anlaşmaların tamamında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının uygulanması esnasında doğabilecek uyuşmazlıkların çözüme kavuşmasına imkan sağlayacak Karşılıklı Anlaşma Usulü mekanizması hüküm altına alınmıştır. Ancak her çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında karşılıklı anlaşma usulü aynı olmayıp, mütekabiliyet esasının da gerektirdiği, özellikle süre ve başvuru yeri gibi usule dair farklılıklar arz etmektedir. Burada model anlaşmalarda aralarında çifte vergilendirme önleme anlaşması akdedecek Devletler için sözleşme serbestisi imkanı sağlayacak bir takım hukuki boşlukların bırakıldığının ve karşılıklı anlaşma usulünde yer alan başvuru şekil ve sürelerinin de buna dahil olduğunun altını çizmek gerekir.

Bilindiği üzere dünya genelinde olduğu gibi ülkemizde de vergi uygulamaları bakımından doğabilecek uyuşmazlıkların çözümü idareye yapılan başvuru marifetiyle takip edilebilir. İdareye yapılacak başvuruların yanı sıra yargı veyahut uzlaşma yoluna gidilmesi vergi kanunlarımızın cevaz verdiği çözüm yollarıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116. maddesinde vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde ortaya çıkabilecek vergi hataları ifade edilmiş olup 117 ve 118 . maddelerde hesap hataları ve vergilendirme hataları ayrıntılı biçimde açıklanmıştır. Bu yasal düzenleme mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaşabilecekleri idari yönlü hatalı işlemlerinin çerçevesini belirlemiştir. Müteakip maddelerde ise bu hataların düzeltme yetkisi ve reddiyat  şekli, düzeltmenin şümulü ve zamanaşımı süreleri belirtilmiştir. Bu idari başvuru yanı sıra yargı veyahut uzlaşma yoluna gidilmesi suretiyle uyuşmazlıkların çözümü mümkündür. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları muhatabı mükelleflerin yukarıda bahsedilen ulusal çözüm yollarına bağlı kalmaksızın başvurabilmelerini sağlayan ve ulusal çözüm yollarının alternatifi olarak sunulan karşılıklı anlaşma usulünden istifade etme imkanları mevcuttur.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında hüküm altına alınan Karşılıklı Anlaşma Usulüne dair 01.01.2022 tarihinden evvel yapılan başvurularda tatbik edilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığınca Ekim 2019 tarihinde yayımlanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin Rehber mevcut iken 7338 sayılı Kanunun 46 ilâ 50 nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 14 – 18 nci  maddeleri  1.1.2022 tarihinden itibaren yapılacak başvurulara uygulanmak üzere 26.10.2021 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Mezkur kanun maddeleri rehberde yer alan bir takım hususları da ihtiva eden karşılıklı anlaşma usulünün uygulama şekil, şart ve sonuçlarına dair hükümlerin vergi mevzuatımızda yerini almasını sağlamıştır. Bu bağlamda yapılan düzenleme Karşılıklı anlaşma usulünün daha iyi kavranması ve yol haritası tayininde belirleyici olmuştur.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları tarihsel süreçte revize edilerek anlaşmaya taraf ülkelerin ihtiyaçlarına en doğru şekilde karşılık vermesine imkan sağlayacak kapsamlı bir şekilde oluşturulmuş olsa da taraf Devletlerin ilgili vergi idarelerinin hatalı işlem veya yorumları nedeniyle uygulanması sekteye uğrayabilmektedir. Anlaşmaların uygulanması sırasında ihtilaf yaratabilecek muhtemel konu başlıkları Gelir İdaresi tarafından yayımlanan rehberde şu şekilde sıralanmıştır;

— Anlaşmanın “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7 nci maddesinin 3 üncü fıkrası kapsamında, işyeri kazançlarının belirlenmesi sırasında indirim olarak dikkate alınan ve ana merkezin işyerine atfettiği genel gider veya idare giderleri payları ile ilgili sorunlar,

— Gerçek veya tüzel kişilerin hangi devletin mukimi oldukları yönünde karşılaşılan sorunlar,

— Diğer devlette, anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında bir işyeri oluşup oluşmamasına ilişkin konular,

— Anlaşmanın 9 uncu maddesi kapsamında bağlı işletmeler arasındaki işlemlerde ortaya çıkan transfer fiyatlandırmalarında, fiyat düzenlemeleri ve bunun sonucu ortaya çıkan karşı ayarlamalar ile ilgili konular,

— Anlaşmada yer alan faiz, temettü ve gayri maddi hak bedellerine ilişkin olarak kaynak devlette (gelirin elde edildiği devlet) yapılacak vergi tevkifatları, bu ödemeleri yapanlar ile gelir lehtarları arasındaki özel ilişki nedeniyle ortaya çıkan ilave vergilerle ilgili konular,

— Anlaşmanın 11 inci ve 12 nci maddeleri kapsamındaki konular (Örneğin; alacak karşılığında ödenen faiz miktarının veya kullanım hakkı veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedeli miktarının ödeyici ile faizin lehtarı arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle muvazaalı olduğu durumlar),

— Diğer devlette ifa edilen hizmetlerin, 15 inci madde kapsamında olup olmadığına ilişkin konular,

— Anlaşmaların kötüye kullanımının önlenmesi hükümleri uyarınca mükellefin Anlaşmadan yararlandırılmadığı durumlar.

Karşılıklı Anlaşma Usulüne göre; akdedilen Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmasına taraf devletlerin birinde mukim olan mükellefler taraf Devletlerden herhangi birinde veya ikisinde kendilerine yönelik yapılan işlem ve uygulamaların anlaşma hükümlerine aykırı olduğunu ve haksız bir uygulamaya mahal verdiğini veyahut vereceğini düşünüyorsa Akit Devletlerin iç hukuk sisteminde belirlenen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın mukim oldukları akit devletlerin yetkili makamlarına, şayet mükelleflerin diğer devlette uyruklukları dikkate alınmak suretiyle bu diğer devletin vatandaşlarından farklı olarak aleyhte bir vergilendirmeye tabi tutulmaları halinde ise bu mükelleflerin bu sorunu vatandaşı oldukları devletin yetkili makamlarına başvurma hakları bulunmaktadır.

Ayrıca elde edilen karın düşük vergi alınan veya hiç vergi alınmayan ülkelere suni bir şekilde kaydırılmasına neden olan hukuki boşlukları kapatmak amacıyla 2013 yılında G20 Ülkeleri ile OECD tarafından “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Projesi”(Base Erosion and Proft Shifting Project-BEPS) oluşturulmuş ve proje kapsamında  “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırmanın Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları ile İlgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşme” 07.06.2017 tarihinde Türkiye dâhil 68 ülke tarafından imzalanmıştır. Bu sözleşme Devletler açısından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının özüne dokunulmadan mezkur anlaşma maddelerinde Hazine gelirlerinin azalmasına neden olmayacak değişiklikler yapacak ve yapılan bu anlaşmalar uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmiş olacaktır. Böylece kazançların esas ekonomik faaliyetlerin yürütüldüğü ve değerin yaratıldığı yerde vergilendirilmesi sağlanacaktır. Bu çerçevede anlaşmaya taraf ülke olarak “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırmasının Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları İle İlgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşme”  kanun tasarısı T.B.M.M.’ne sunulmuş bulunmaktadır. Anılan Sözleşmenin Türkiye yönünden de yürürlüğe girmesinin ardından, bu sözleşme ile

– Anlaşmaya aykırı uygulamaya maruz kaldığını düşünen bir kişinin sadece mukim olduğu devlet yetkili makamlarına değil, diğer akit devlet yetkili makamına da, ilk bildirimden itibaren en az 3 yıl içerisinde başvuru yapabilmesini;

– Karşılıklı anlaşma sonucunun iç mevzuatta yer alan zamanaşımı süresine bakılmaksızın uygulanmasını;

– Karşılıklı Anlaşma Usulü mekanizmasının, anlaşmada yer almayan durumlarda ortaya çıkan çifte vergilendirmenin çözümü için de kullanılmasını sağlayan hükümlerin bu anlaşmalar bakımından uygulanması mümkün olabilecektir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında tesis edilmiş Karşılıklı Anlaşma Usulüne yapılacak başvuruların ülkemiz iç hukuk düzeni açısından işleyişin belirlendiği yasal düzenlemeler ise şu şekildedir;

213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 14. maddesinde; mükelleflerin usulüne uygun yürürlüğe girmiş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla anlaşmada yer alan “Karşılıklı Anlaşma Usulü” hükümlerine göre Gelir İdaresi Başkanlığına başvurabileceği, Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine bağlı olarak bu başvurunun anlaşmaya taraf diğer Akit Devlet yetkili makamları aracılığıyla da yapılabileceği ayrıca vergilendirmenin matrah veya vergi farkları itibarıyla bölünebildiği durumlarda başvurunun sadece toplam farkın çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamındaki bölümüne isabet eden kısmı için de yapılabileceği hüküm altına alınarak başvuru yeri ve kapsamı belirlenmiştir. Başvuru sürecine ilişkin olarak aynı maddenin üçüncü fıkrasında yapılacak başvurunun değerlendirilebilmesinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen süre ve usulde gerçekleştirilmesine bağlı olduğu, anlaşmada maddeleri arasında başvuruya ilişkin süre belirtilmediği veyahut iç mevzuata atıf yapıldığı durumda başvurunun, anlaşmaya aykırı olduğu iddia edilen vergilendirme işleminden mükellefin ilk haberdar olduğu tarihten itibaren üç yıl içerisinde yapılmasının esas olduğu ifade edilmiştir. Aynı fıkranın devamında belirtildiği üzere başvuru süresi her hâlükârda ihbarnamenin tebliğ edildiği, ihtirazi kayıtla verilen beyannamede verginin tahakkuk ettiği, vergi kesintisi yapıldığı durumda ise kesintinin yapıldığı tarihten itibaren anlaşmada öngörülen sürenin bitiminde, böyle bir süre yoksa üç yıl tamamlanınca sona ermektedir. Görüleceği üzere kanun koyucu bu düzenleme ile Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer verilen karşılıklı anlaşma usulü bölümlerinde ifade olunan “yetkili makam” ibaresi ile başvuru şekil ve sürelerine dair belirlemeler yapmak suretiyle mekanizmanın işleyiş düzenini iç hukukumuzda kanunlaştırmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 15. maddesinde yapılan düzenlemeye göre; “Karşılıklı anlaşma usulüne istinaden yapılan başvuru kapsamındaki tarh ve tebliğ edilen vergi ve cezalar ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye ilişkin dava açma süresini durdurur. Yapılan başvuruya konu talebin reddi veya diğer Akit Devletin yetkili makamı ile anlaşmaya varılamaması durumunda bu durum bir yazı ile mükellefe tebliğ edilir. Mükellef, söz konusu yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren kalan dava açma süresi içerisinde vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Dava açma süresi, on beş günden az kalmış ise bu süre yazının tebliği tarihinden itibaren on beş gün olarak uzar.” Böylece kanun koyucu mükelleflerin uluslararası başvuru yolu olan karşılıklı anlaşma yoluna başvurmayı tercih etmeleri halinde iç hukuk sisteminde geçerli olan dava açma hakkının zedelememesini hak düşürücü dava açma sürenin durdurulması suretiyle sağlamış olmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 16. maddesi ise yapılan başvurunun müspet sonuçlanması halinde durumun mükellefe bir yazı ile tebliğ edileceğini, ancak yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde mükellefin varılan anlaşmayı kabul edip etmediğini Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmesinin şart olduğunu, mükellefin bu süre içinde bildirimde bulunmadığı takdirde, varılan anlaşmayı kabul etmemiş sayılacağı içermektedir. Bu maddeye göre anlaşma sonucunun kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması durumunda, otuz günlük sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve vergi mahkemesi nezdinde dava açılabilir. Dava açma süresi, on beş günden az kalmış ise bu süre on beş gün olarak uzar. Gelir İdaresi Başkanlığı ile diğer Akit Devletin yetkili makamı arasında varılan anlaşmanın mükellef tarafından süresi içinde kabul edilmesi durumunda karşılıklı anlaşma vaki olur ve varılan anlaşmaya göre vergi ve cezalarda düzeltme yapılır. Anlaşma üzerine tahakkuk eden vergilere 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi; verginin kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, mükellefin karşılıklı anlaşma sonucunu kabul ettiğini bildirdiği tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Karşılıklı anlaşmanın vaki olduğu durumda üzerinde anlaşılan hususlar ve anlaşma uyarınca düzeltilen vergi ve cezalar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz, Kanunun 376 ncı maddesine göre ceza indiriminden faydalanılamaz ve uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz. Söz konusu vergi ve cezalar, düzeltme işleminin mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içerisinde ödenir. Düzeltme işlemine konu verginin tamamı ile cezaların yarısının bu süre zarfında ödenmesi halinde cezanın yarısı indirilir.

Mükelleflerin Kanunun ek 14. maddesi uyarınca başvuru yapmadan evvel dava açması halinde davanın karşılıklı anlaşma usulü başvurusu sonuca bağlanmadan vergi mahkemelerince incelenmeyeceği; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa, karşılıklı anlaşma başvurusuna ilişkin sonucun dikkate alınacağı, karşılıklı anlaşmanın vaki olmaması halinde, durdurulmuş olan davanın görülmesine vergi mahkemesinde devam olunacağı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 17. maddesinde düzenlenmiştir.

Yukarıda mükellefler tarafından Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarında yer alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne göre yapılan başvuruların 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre iç hukuk sisteminde dizayn edilen şekil şartlarına ve mükelleflerin bu başvuruları neticesinde karşı karşıya kalacakları alternatif durumların neler olabileceğine dair ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Elbette her hukuki olayda olduğu gibi bu müessese içinde büyük önem arz eden bir diğer husus zamanaşımı meselesidir. Zira zamanaşımı kavramı vakanın hukuken varlığına dalalet temel olgunun ortadan kalkması anlamını taşımaktadır.  Bu sebeple 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Ek 18. maddesi Karşılıklı Anlaşma Usulü çerçevesinden zamanaşımı meselesinin ne olacağına dair hükümleri içermektedir. Bu maddenin özü  ; karşılıklı anlaşama usulüne göre yapılan başvuru ile başvuruya konu vergi ve cezalar için geçerli zamanaşımı sürelerinin durduracağını, duran zamanaşımının mükelleflerce anlaşma sonucunun kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması halinde anlaşmazlık tarihi takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceğini içerir. Bu maddede hüküm altına alınan bir diğer önemli husus anlaşma sonucunun Türkiye’de düzeltme yapılmasının gerekmesi durumunda Kanunun zamanaşımı hükümlerine bakılmaksızın uygulanacağı ancak anlaşma sonucunun uygulanması için çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında bir süre öngörülmüş ise bu süre ile ilgili hükümlerin saklı olduğudur. Bunun yanı sıra mükellefler karşılık anlaşma sürecin herhangi bir aşamasında başvurusunu geri çekebilir, bu durumda kanun koyucu duran zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam edeceğini, Kanunda yer alan diğer başvuru haklarının saklı olduğunu ve ayrıca karşılıklı anlaşma usulüne başvurulmasının tahakkuk eden vergi ve cezaların tahsilatını durdurmayacağını öngörmüştür.

SONUÇ:

Tarihsel süreçte uluslararası ilişkilerin temel belirleyicisi her daim bölüşüm meselesi olmuştur. Bu süje Devletlerin birbirleri arasında belli bir dönemde savaşarak belli bir dönem sonrasında ise anlaşmalar yapmak suretiyle etkileşim içerisinde olmaları sonucunu doğurmuştur. Bu etkileşim süreçleri beraberinde Uluslararası hukukun meydana gelmesine vesile olmuş, özellikle II. Dünya Savaşı sonrası dönemde Uluslararası ilişkiler Küreselleşme olgusunun çerçevesinde şekillenmiş ve bu anlamda gelişen ilişkilerin temelini uluslararası anlaşmalar oluşturmuştur. Devletler açısından bölüşüm meselesinin kilit taşı ise bütçenin kaynağını teşkil eden vergidir. Kişi ve kurumların mukimi oldukları ülke dışında gerçekleştirdikleri doğrudan ve/veya dolaylı yatırımların getirisi üzerinden alınacak verginin hak iddiası çifte vergilendirme önleme anlaşmalarının hayata geçirilmesini kaçınılmaz kılmıştır. Yapılan bu anlaşmaların doğru biçimde tatbik edildiğinin denetimi ise karşılıklı anlaşma usulü başvuruları mekanizması ile tesis edilmiştir. Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarının teminatı niteliğindeki bu mekanizma mükellefler açısından temel başvuru mercii anlamını taşımaktadır. Her ne kadar uluslararası alanda faaliyet gösteren mükelleflerin çifte vergilendirme konusunda ne yapacakları mezkur anlaşmalarda belirlenmiş olsa da Türkiye Cumhuriyeti Devletinin her daim egemen devlet anlayışını benimsemiş olmasından ötürü söz konusu mekanizma öncelikle Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan rehber marifetiyle iç hukuk düzeni çerçevesinde ifade edilmeye çalışılmış, nihayetinde 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanan 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan karşılıklı anlaşma usulüyle ilgili yasal düzenlemeler getirilmiştir. Bu düzenlemeler ile karşılıklı anlaşma usulüne yapılacak başvuruların başvuru mercii, süresi, neticeleri, alternatif yolları, zamanaşımı, dava ve uzlaşmaya etkisi vergi mevzuatında ifade edilerek mekanizmaya dair izahata muhtaç tartışmalı hususlar iç hukuk düzeninde cevap bulmuştur. Nitekim küresel piyasa açısından yatırımların cazip hale gelmesinin en temel prensibi hukuk güvenliği ilkesinin varlığıdır ki bu da özellikle iç hukuk yasal düzenlemelerinin uluslararası anlaşmalarda yer alan müesseseler açısından karşılık bulmasına önemli ölçüde bağlıdır. Böylece konunun ele alınış biçimini rehber düzeyinde kabul görmüş bir norm olmaktan çıkmış ve iç hukuk sisteminin uluslararası anlaşmalarla intibakına imkan veren kanun maddeleri ile mekanizmanın işleyişi ülkemiz açısından daha etkin kılınmıştır.

Kemal Sadrettin ORGUN
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.alomaliye.com/2022/05/06/cifte-vergilendirmeyi-onleme/

KAYNAKÇA

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin Rehber (Ekim 2019)