Türkiye’de kurulu şirketlerin yurt dışında bulunan şirketlere iştirak etmeleri ve bunun sonunda iştirak ettiği hisselerin satışından doğan kazançlar belli şartları sağlarlarsa istisnadır. Kurumlar vergisi açısından vergi dışı bırakılacaktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5.maddesinin birinci fıkrasının c bendi hükmü gereğince; Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tâbi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları.

İştirak satışından doğan kazancın istisna olabilmesi için;

• Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bu iştiraklerin Türkiye’de tam mükellef olmamaları gerekmektedir.
• Yurt dışı iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak etmesi gerekmektedir.
• Satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibarıyla en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifinde tutmuş olması gerekmektedir.
• Dolayısıyla, anonim şirketin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %75’i veya daha fazlasının, en az bir yıl süreyle yurt dışı iştiraklerinden oluşması gerektiği gibi, anonim şirketin aktifinin %75’ini veya daha fazlasını oluşturan yurt dışı iştiraklerin her birinin sermayesine, en az bir yıl süreyle, en az %10 oranında iştirak edilmesi gerekecektir.
• Nakit ve benzeri varlıklar olarak şirketin kasasında (100) veya bankada (102) bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler (101) altın Devlet tahvili Hazine bonosu (112) Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri (110) tahvil ve bonoların (111) anlaşılması gerekmektedir.

Örnek:

Türkiye’de tam mükellef olan (A) A.Ş.’nin 13/1/2016 tarihi itibarıyla üç tam yıldır aktifinde bulunan ve aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %80’i tam mükellef olmayan (B), (C) ve (D) anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere iştirakten oluşmaktadır. Söz konusu yurt dışı iştiraklerinin bilançoda görülen kayıtlı değeri 400.000.- TL, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı ise 500.000.- TL’dir. (A) A.Ş.’nin bu şirketlerin sermayesine iştirak payları da aşağıdaki gibidir:

(B) Şirketinin sermayesi 500.000.- TL, (A) A.Ş.’nin sermaye payı 250.000.- TL (%50),

(C) Şirketinin sermayesi 200.000.- TL, (A) A.Ş.’nin sermaye payı 100.000.- TL (%50),

(D) Şirketinin sermayesi 1.000.000.- TL, (A) A.Ş.’nin sermaye payı 50.000.- TL’dir. (%5)

Bu takdirde, (A) A.Ş.’nin (D) Şirketindeki sermaye payı %5 olduğundan ve bu iştirak payı dışındaki iştiraklerin (A) A.Ş.’nin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamına oranı [(250.000+100.000) /500.000=] %70 olacağından, bu kurum istisna uygulaması için gereken şartları taşımamaktadır. Bu nedenle, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanamayacaktır.

Şayet, (A) A.Ş.’nin (D) Şirketi dışında kalan diğer şirketlere iştirak etmesi nedeniyle, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı %75 şartını taşıyor olsaydı, (D) şirketine ait iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için de istisnadan yararlanılabilecekti.

Kadir Demirbaş
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

Kaynak:

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

- Kurumlar Vergisi Tebliği

15.08.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com

Her idari işlem gibi, vergi dairelerince tanzim edilerek mükelleflere tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı da haksız oldukları iddiası ile tebliğini izleyen 15 gün içinde iptal davası açılabilir.

Ancak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesi ile bu davada ileri sürülebilecek iddialar, sınırlandırılmıştır. Bu sınırlandırmanın varlık sebebi, ödeme emrinin kamu alacaklarının artık tartışılamayacak derecede kesinleşmiş aşamada bulunduğu hallerde gönderilebilecek olmasıdır. Bu sınırlandırmaya göre, ödeme emirleri aleyhine açılacak davalarda davacı ancak, aşağıdaki üç gerekçeden birine dayanılabilir.

i) Böyle bir borcun olmadığı iddiası: Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun böyle bir borcunun olmadığını iddia edebilmesi için, borcun hukuken hiç doğmaması ya da borç doğduktan sonra tamamen ödenmesi veya sair bir nedenle ortadan kalkması gerekmektedir.

ii) Borcun kısmen ödendiği iddiası: Bu iddia; borçlunun, borcun varlığını kabul etmekle birlikte, borç tutarının ödeme emriyle talep edilen tutar kadar olmadığını ileri sürmesi durumunda gündeme gelmektedir.

iii) Borcun zamanaşımına uğradığı iddiası: Zamanaşımı kanunlarda belirlenmiş olan belli bir sürenin geçmesi nedeniyle bir hakkın elde edilmesi veya bir hakkın kaybedilmesidir. Bu iddiaya göre, kamu alacaklarının 6183 sayılı Kanun’un 102. maddesine göre zamanaşımına uğramış olması gerekmektedir. Bu düzenlemenin ise Anayasa’ya aykırılığına zaten değinmiştim (21.6.2022 günlü DÜNYA gazetesindeki köşe yazım).

Kanuna göre ileri sürülebilecek bu iddiaların içerikleri, uygulamada yargı tarafından haklı olarak genişletilerek doldurulmuş ve geliştirilmiştir. Örneklerini daha önce yazmıştım.

Ödeme emirlerine karşı açılacak davaların, Vergi / Ceza İhbarnamelerine karşı açılan davalardan bir önemli farkı da, yürütmeyi durdurmamasıdır. Ödeme emrini tebliğ eden vergi dairesi, dava açılmış olsa dahi, icra işlemlerine devam edebilir. Ödeme emrinin yürütülmesinin durdurulabilmesi, ancak mahkemeden yürütmeyi durdurma kararı alınabilmesi ile mümkündür.

Ancak bazen, kendilerine ödeme emri tebliğ olunanların, genellikle, ödeme emrinin ödeme yapılmış olmasına rağmen düzenlendiği veya önceden mahsup talebi bulunduğu veya ödeme emrinin çeşitli sebeplerle haksızlığına inandıkları durumlarda, düzeltilmesi veya iptal edilmesi için vergi dairelerine müracaat ettikleri görülmektedir.

Kendisine ödeme emri tebliğ olunanların, dava açma yerine idareye müracaatla çözüm oluşturma çabalarının önemli bir sebebini de, ödeme emri aleyhine açacakları davayı kaybetme halinde %10 oranında haksız çıkma zammı ödeme riskinin varlığı olmuştur. Ancak bu risk, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı ile ortadan kaldırılmıştır (4.8.2022 günlü DÜNYA gazetesindeki köşe yazımda yazmıştım).

Bu noktada, hata ve düzeltme yoluna başvurulup başvurulamayacağının da ayrıca incelenmesi gerekmektedir. Vergilendirme işlem ve usulü ile ilgili kanun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’dur. Bu kanunda hata ve düzeltme müessesesinin yer almasına karşılık, 6183 sayılı Kanun’da bu konuda bir düzenleme yer almamıştır. 213 sayılı Kanun vergilendirme işlemleri ve usulü ile ilgilidir. 6183 sayılı Kanun ise vergilendirme işlemlerini değil, bu işlemlere göre oluşmuş kamu alacağının tahsilat işlemlerini/ aşamasını düzenlemektedir.

Bu konuda köşemizin sınırlarını aşmamak için akademik tartışmalar girmeden, doğrudan uygulamada asıl belirleyici olan yargı anlayışını aktaralım. Yargı anlayışında, ödeme emrine karşı, “hata ve düzeltme müessesesi kapsamında yapılacak idari müracaatın, dava açma süresini durdurmayacağı veya kesmeyeceği kabul edilmektedir. Dolayısıyla düzeltme talebinin reddi üzerine ödeme emri aleyhine karşı açılan davalar, süre aşımı sebebiyle reddedilmektedir. (Örneğin Danıştay 7. Dairesi E. 1980/1487 K.1982/671 T.2.4.1982; Danıştay VDDK. E.2012/519 K.2013/520 T.13.11.2013; Danıştay 4. Dairesi E. 2014/2322 K.2017/3257 T.4.4.2017). Danıştay’ın konuya ilişkin kararlarının topluca değerlendirilmesinde, bu şekildeki yargı anlayışının aşağıdaki gerekçelere dayandığı görülmektedir.

● 213 sayılı Kanun’da düzenlenmiş hata ve düzeltme hükümlerinin 6183 sayılı Kanun’a göre tesis edilen işlemleri kapsamadığı,

● 6183 sayılı Kanun’da konuya ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’a bir atfın bulunmadığı,

● Ödeme emrinin vergi borcunun ödenmesi gereken safhaya gelmesinden sonra düzenlendiği,

● 6183 sayılı Kanun’un 213 sayılı Kanun’a nazaran çok daha geniş bir kapsama sahip olduğu ve hemen hemen bütün kamu alacaklarının bu kanuna tabi olduğu, vergi alacaklarında hata ve düzeltme müessesesinin geçerliliğinin kabulü halinde diğer kamu alacakları ile vergi alacaklarının tahsil usulü konusunda bir ayrım ve eşitsizlik oluşacağı.

Kısaca, söylemek istediğimiz, ödeme emrine karşı kullanılabilecek başvuru yolunun sadece “dava yolu” olduğudur. Bu nedenle tebliğ edilen ödeme emrinin hukuka aykırı, haksız olduğu düşüncesinde olunması halinde, doğrudan dava açılmasında yarar vardır. Çünkü idareye başvurup da cevabı beklerken dava açma süresini kaçırma ihtimali yüksektir. Bumin DOĞRUSÖZ

https://www.dunya.com/kose-yazisi/odeme-emrinin-duzeltilmesi-istenebilir-mi/666410

GİRİŞ

Vergi Usul Kanununun (1) En az ceza haddi başlıklı 343. maddesinde damga vergisi dışında kalan diğer vergilerde her bir vergi için (2021 yılı) 38 TL’ye baliğ olmayan cezaların kesilmeyeceği hükmünün uygulanmasından usulsüzlük cezaları dikkate alınacak mı diğer bir ifade ile 38 TL’nin altındaki usulsüzlük cezaları kesilmeyecek mi?

YASAL MEVZUAT

Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerine yönelik düzenlemelerin yer aldığı Dördüncü Kitabının Genel Esaslar başlıklı Birinci Kısmında;

Cezalar başlıklı 331. maddede; “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.”  hükmü,

En az ceza haddi başlıklı 343. maddede; “Damga vergisi ve damga resmi dolayısiyle kesilecek vergi cezaları, vergi ve resme tabi her varaka, senet ve ilan için 25 liradan az olmaz. Diğer vergilerde her vergi için 50 liraya baliğ olmayan cezalar kesilmez.” hükmü,

Ve diğer maddelerde cezalara ilişkin çeşitli hükümler yer almaktadır.

Vergi cezaları başlıklı İkinci Kısmında ise;

Vergi ziyaı cezası başlıklı 344. maddesinde; “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”  hükmü,

Usulsüzlük dereceleri ve cezaları başlıklı 352. maddesinde; “Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır. Usulsüzlük fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.

I inci derece usulsüzlükler:

1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması;

2. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması;

3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması;

4. (Mülga: 22/7/1998-4369/82 md.)

5. Çiftçiler tarafından 245 inci madde hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davete müddetinde icabet edilmemesi;

6. Bu Kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215 – 219) uyulmamış olması (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır);

7. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi;

8. Tasdiki mecburi olan defterlerden hernangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlıyarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler, tasdik ettirilmemiş sayılır.);

9. Diğer ücretler üzerinden alınan Gelir Vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması;

10. (Mülga: 18/4/1984-2995/4 md.)

11. (Ek: 4/12/1985-3239/25 md.) Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342 nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması.

II nci derece usulsüzlükler:

1. Veraset ve intikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak 342 nci maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması; (Mülga: 3/4/2002-4751/7 md.)

2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması;

3. (Mülga: 18/4/1984-2995/4 md.)

4. Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç);

5. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması;

6. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması

7. (Değişik: 4/12/1985-3239/25 md.) Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması;

8. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi.” hükmü,

Özel usulsüzlükler ve cezalarına ilişkin 353. maddede ve Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257. madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükümlerine uymayanlar için ceza başlıklı mükerrer 355. maddede vergi cezalarına ilişkin hükümler yer almaktadır.

AÇIKLAMA / DEĞERLENDİRME

Vergi Usul Kanununun;

Cezalar başlıklı 331. maddesi hükmünün tetkikinde de görüleceği üzere vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlere,

1- Vergi cezaları

2- Diğer cezalar

Olmak üzere iki türlü ceza öngörülmüştür

Vergi cezalarının ise;

1- Vergi ziyaı cezası

2- Usulsüzlük cezaları

Olduğu kanun hükmünde belirtilmiştir.

En az ceza haddi başlıklı 343. madde de ise;

1- Damga vergisi için (2022 yılı) 25 TL.

2- Diğer vergiler için (2022 yılı) 50 TL’yi aşmayan

Vergi cezalarının /cezaların kesilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Usulsüzlük dereceleri ve cezalar başlıklı 352. maddede ise;

Bir ve ikinci derece usulsüzlük fiilleri tadadi olarak sayılmış ve usulsüzlük fiillerinin ceza tutarları mükellef gruplarına göre aşağıdaki tabloda belirtildiği gibi belirlenmiştir.

I ve II Derece Usulsüzlüklere İlişkin Tablo

Vergi Usul Kanununun 331 ve 343. maddeleri lafzından hareketle yorum yapılacak olursa;

I ve II Derece Usulsüzlük fiilleri için mükellef gruplarına göre öngörülen cezaların (I Derece Usulsüzlükler için 4, 5 ve 6. sıra; II Derece Usulsüzlükler için 3, 4, 5 ve 6. sıra) bir kısmının hiç kesilmemesi gibi bir durum ortaya çıkacaktır.

Bu durum, kanun ve kanun koyucunun amacı ile örtüşmemektedir. Bununla birlikte uygulamada Vergi Dairesi bazında farklı değerlendirmeler yapıldığı da görülmektedir.

Konu ile ilgili olarak, basit usulde vergilendirilen mükellefe 343. madde dikkate alındığında usulsüzlük cezasının kesilip kesilmeyeceğini soran taşra birimine Gelirler Genel Müdürlüğünce (2) verilen cevapta;

“İlgide kayıtlı yazınız incelenmiştir. Yazınızdan anlaşıldığına göre, basit usulde vergilendirilen mükelleflere VUK’nun 352. maddesi uyarınca usulsüzlük cezası kesilmesinde, aynı Kanunun 343. maddesinde belirtilen asgari cezanın ne şekilde uygulanacağı hususunda duraksamaya düşülmüştür.

Bilindiği gibi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun En az ceza haddi başlıklı 343. maddesinde; “Damga vergisi ve damga resmi dolayısiyle kesilecek vergi cezaları, vergi ve resme tabi her varaka, senet ve ilan için 25 liradan az olmaz. Diğer vergilerde her vergi için 50 liraya baliğ olmayan cezalar kesilmez.” hükmü yer almaktadır.

Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, gerek damga vergisi ve damga resmi için kesilecek asgari ceza miktarına gerekse diğer vergiler için kesilecek ceza miktarına ilişkin olarak belirlenen hadlerin, ziyaına sebebiyet verilen vergi aslı üzerinden hesaplanan cezalar için uygulanması gerekmektedir.

Usulsüzlük fiilini işleyenler için kesilecek cezalar ise kanuna bağlı cetvelde mükellef grupları itibariyle belirlenmiş olduğundan en az ceza haddi ile ilgili madde hükmü kapsamına girmemektedir.

Bu itibarla, kazancı basit usulde tespit olunan mükelleflerin işlemiş oldukları usulsüzlük fiilleri için, fiilin işlenmiş olduğu dönemde yürürlükte bulunan ve kanuna bağlı cetvelin mükellef grupları itibariyle 5. sırasına göre adlarına usulsüzlük cezası kesilmesi icap etmektedir.”

Şeklinde açıklama yapılmıştır.

Bize göre de, farklı değerlendirmelere neden olan bu durum Vergi Usul Kanunu’nun 331 ve 343. maddelerindeki ifade zafiyetinden kaynaklanmaktadır.

SONUÇ

Vergi Usul Kanununun 352. maddesi hükmü ile usulsüzlük fiilleri, bu fiilleri işleyenlere uygulanacak ceza tutarları ise kanuna bağlı cetvelde mükellef grupları itibariyle ayrı ayrı tespit edilmiştir.

Tespit edilen bu usulsüzlük cezalarının belli tutarın altında olan bir kısmının aynı Kanunun başka bir (343. madde) maddesi ile hükümsüz kılınması düşünülemez.

Bu nedenle, Vergi Usul Kanununun belli tutarın altındaki vergi cezaları/cezaların kesilmeyeceğine yönelik 343. madde hükmünün uygulanmasında; usulsüzlük cezaları değil sadece vergi ziyaı cezası dikkate alınmalıdır. Diğer bir ifade ile usulsüzlük cezalarının tutarı ne olursa olsun kesilmelidir.

Şemsettin ESER, Vergi Dairesi Müdürü

https://www.alomaliye.com/2022/08/16/vergi-usul-kanunu-en-az-ceza-haddi-uygulamasi/

KAYNAKÇA

1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

2. Gelirler Genel Müdürlüğünün 12.09.2000 tarih ve 42231 sayılı yazısı.

Bakanlık tarafından hazırlanan İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, Resmi Gazete'de yayımlandı.

İkinci el kara taşıtı ticaretiyle iştigal edenler, otomobil ve arazi taşıtlarının pazarlanmasını veya satışını, ilk tescil tarihinden itibaren 6 ay ve 6 bin kilometre geçmedikçe 1 Temmuz 2023 tarihinden önce doğrudan veya dolaylı olarak yapamayacak.

Bakanlık, bu tarihi 6 aya kadar uzatmaya yetkili olacak.

İkinci el motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal edenler adına bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce tescil edilen otomobil ve arazi taşıtlarının ise 15 Eylül 2022 tarihine kadar pazarlanması veya satılması mümkün olacak.

16 Ağustos 2022 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 31925

Ticaret Bakanlığından:

MADDE 1- 13/2/2018 tarihli ve 30331 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmeliğe aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

“Pazarlama ve satış kısıtlaması

GEÇİCİ MADDE 2- (1) İkinci el kara taşıtı ticaretiyle iştigal edenler, otomobil ve arazi taşıtlarının pazarlanmasını veya satışını ilk tescil tarihinden itibaren altı ay ve altı bin kilometre geçmedikçe 1/7/2023 tarihinden önce doğrudan veya dolaylı olarak yapamaz. Bakanlık, bu tarihi altı aya kadar uzatmaya yetkilidir.

(2) İkinci el motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal edenler adına bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce tescil edilen otomobil ve arazi taşıtlarının 15/9/2022 tarihine kadar pazarlanması veya satılması halinde birinci fıkra uygulanmaz.”

MADDE 2- Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

MADDE 3- Bu Yönetmelik hükümlerini Ticaret Bakanı yürütür.

1.GİRİŞ

Katma Değer Vergisi (KDV) esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şeklidir. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirim konusu yapabilmektedirler. İndirim mekanizması ile mal ve hizmetlerin üretim aşamalarından nihai tüketiciye ulaşana kadarki bütün aşamalarında vergi hesaplanmakta ve her bir aşamada hesaplanan vergiden bir önceki aşamada hesaplanan vergi indirilmek suretiyle bakiye kalan vergi hazineye intikal ettirilmektedir. Buradaki amaç yaratılan katma değerin vergilendirilmek istenmesidir.

Ancak bazı durumlarda yukarıda bahsetmiş olduğumuz indirim mekanizmasının işleyişi gerçekleşememektedir. Bu tür durumlarda indirilemeyecek KDV’nin hangi durumlarda gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı ile ne tür yolların izlenmesi gerektiği yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Ayrıca Katma Değer Vergisi ile çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapan 7104 Sayılı “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 6 Nisan 2018 Tarihli ve 30383 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kanun kapsamında yapılan ve indirilemeyen KDV’nin durumunu etkileyen düzenlemelere de çalışmamızda yer verilmiştir. 

2. YASAL DÜZENLEMELER

KDV Kanunu’nun 29 uncu maddesi; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirebilecekleri hükmünü amirdir.

KDV Kanunu’nun 58 inci maddesinde ise; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır. Bu madde hükmünün düzenlenme amacı, mükelleflerin yük olarak üstlenmeyecekleri vergilerin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir.

Yukarıdaki hükümler dikkate alındığında, mükelleflerce hesaplanan ve indirilebilecek nitelikte olan KDV’nin, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ancak bu kapsamda olmayan ve indirilemeyen katma değer vergisi ise gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. 7104 sayılı Kanun öncesindeki KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinde düzenlenen indirimi mümkün bulunmayan katma değer vergilerine ilişkin eski hüküm aşağıdaki gibidir;

“Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi. (6728 sayılı kanunun 44 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; Yürürlük 09.08.2016)(5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç)"

7104 sayılı Kanun’la birlikte 3065 sayılı Kanun’un 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının;

a) (a) bendine “teslimi ve hizmet ifası” ibaresinden sonra gelmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç)”

b) (c) bendine aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)”

c) (d) bendinin parantez içi hükmünde yer alan “ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen” ibaresi “ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen” şeklinde değiştirilmiştir.

ç) (d) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (e) bendi eklenmiştir.

“e) Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi.”

KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinde yer alan ve yukarıda belirtilmiş ilk üç bentteki durumlar sonucunda indirilemeyen katma değer vergisinin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmasında bir sakınca bulunmamaktadır. Ancak Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, kanuna ekli parantez içi hükmü saklı kalmak üzere, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır.

3. GİDER KAYDEDİLEBİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ

3.1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV

3.1.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinde, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği hükmü yer almaktadır.

KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Bu madde kapsamına girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler sebebiyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

Bu konuda örnek vermek gerekirse;

- Yurtdışında gerçekleşen transit (doğrudan) ticaret işlemleri,

- Türkiye’de mukim bir firmanın yurtdışında bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yine yurtdışına satışı,

- Türkiye’de mukim bir firmanın yurtdışında inşaat işi yapması,

- Türkiye’de mukim bir firmanın, yine Türkiye’de mukim bir müşterisinin yurtdışı şubesinde muhasebe sistemi kurması

gibi işlemler KDV’ye tabi olmayacağından, yine bu işler için Türkiye’de ödenen bir KDV’nin olması durumunda, katma değer vergisinin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu tür işlemler sonucu indirim konusu yapılmış bir KDV var ise, vergiye tabi olmayan işlemin gerçekleştiği dönem beyannamesinde " Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi " satırına yazılmak suretiyle düzeltilmesi gerekecektir.

3.1.1.1. Sigorta Şirketlerinden Alınan Hasar Tazminatlarının KDV Karşısındaki Durumu

Sigorta şirketlerinden alınan tazminatlar sunulan bir hizmetin yahut gerçekleştirilen bir teslimin bedeli olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle sigortalı şirketlerin hasar gören eşya için sigorta şirketlerinden aldığı tazminatlar için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Ancak sigortalı mükellefin hasar gören kıymetini kendisi tamir ettirerek, adına düzenlenmiş tamir/onarım faturalarının bedelini tahsil etmesi durumunda KDV hesaplanması gerekecektir.

Örneğin, ABC firmasının üretimde kullandığı iş makinesi arızalanmış, firma yetkili servisi çağırarak makineyi tamir ettirmiştir. Tamir bedeli için yetkili servise KDV hariç 100.000 TL ile 18.000 TL KDV ödenmiştir. ABC firması aynı zamanda hasar tespiti yaptırmış ve sigorta şirketine de haber vermiştir. Kurum kendi adına düzenlenen faturaya dayanarak, tamir bedelini gider olarak dikkate almış, 18.000 TL tutarındaki KDV tutarını ise indirim konusu yapmıştır. Bu işlemlerden sonra sigorta şirketi tarafından mükellef kuruma hasar bedelinin toplam tutarı olan 118.000 TL tazminat ödemesi yapılmıştır. ABC firması kendisine ödenen tutarın tamamını gelir yazarak kayıtlara intikal ettirmiştir.

A firmasının bu aşamadan sonra yapması gereken, daha önce indirim konusu yapmış olduğu 18.000 TL tutarındaki tamir bedeline ait KDV’yi indirimlerden çıkararak gider yahut maliyet unsuru olarak dikkate alması olacaktır. Çünkü tamir ettirilen ve gider olarak dikkate alınan harcamanın esas muhatabı sigorta şirketidir. Sigorta şirketi 118.000 TL ödeme yaparak masrafın KDV dahil tüm tutarını ödemiştir. Asıl muhatap tarafından karşılanmış olan KDV’nin indirim konusu yapılması indirim mekanizmasının amacına uygun olmayacaktır.

Yukarıdaki örneğimizde, sigorta firmasının KDV hariç tutarı mükellef kuruma ödemesi durumunda, indirimden çıkarılacak olan KDV tutarı (100.000/1,18*0,18) 15.254,24 TL olacaktır.

Uygulamada çok sık rastlanan buna benzer durumlarda, hasar gören kıymetin tamir ettirilmesi işleminin esasından sigorta şirketine sunulan bir hizmet olduğu unutulmamalıdır.

3.1.2. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanunu’nun 30/a maddesi hükmüne göre, katma değer vergisine tabi işlem KDV’den istisna tutulmuş ise, bu işlem sonucundaki KDV yüklenimleri temel olarak indirim kapsamı dışında bırakılmıştır.

Ancak bazı istisnalar için bu durum geçerli değildir. İndirim kapsamı dışında bırakılmamış istisna türleri KDV Kanununun 11, 13, 14, 15, 17/4-c, 17/4-r, 17/4-s, 17/4-t, 17/4-u ve 17/4-y maddelerinde yer almaktadır. Ayrıca mezkûr Kanun’un Geçici 12, 23, 32, 33 ve 34 üncü maddeleri için de indirim yasağı geçerli değildir.

Yukarda sayılan ve indirim kapsamı dışında bırakılmamış istisnalara 7104 sayılı Kanun’la yeni maddeler eklenmiş olup; KDV Kanunu’nun 17/2-b, 17/2-c, 17/2-d, 17/4-ı ve 17/4-ö maddeleri de bu kapsama dâhil edilmiştir.

06.04.2018 tarihinde yayınlanan 7104 sayılı Kanun’la birlikte aşağıda yer verilen ve niteliği itibariyle kısmi istisna kapsamında olan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirimine imkân sağlanmıştır.

• Özel okul, üniversite ve yüksekokullar tarafından verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri,
• Öğrenci yurtları tarafından verilen bedelsiz yurt hizmetleri,
• Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları,
• 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları,
• Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,
• Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler,
• Tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler,
• Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri.
• Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri.

İndirim kapsamı dışında bırakılan istisnaların önemli bir kısmı KDV Kanununun 17 nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu istisnalara literatürde kısmi istisna adı verilmekte olup bu kapsamda yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olarak daha önceki dönemlerde yüklenilip indirilen KDV’nin, ilgili olduğu teslim ve hizmetin yapıldığı dönem KDV beyannamesinde "Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi" satırına yazılmak suretiyle indirim iptali gerçekleştirilir. İndirimi iptal edilen bu KDV gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.

3.1.2.1. Kurumların İki Yıldan Fazla Aktifinde Tuttuğu İştirak Hisseleri ile Taşınmazların Satışında KDV’nin Durumu

Kanun’un 17/4-r maddesinde kurumlarca iki yıldan fazla aktifte kalmış, iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı KDV’den istisna edilmiştir. Bu kapsamında KDV’den istisna edilerek gerçekleştirilen teslimlerde, teslime konu taşınmazların iktisabında yüklenilmiş olan katma değer vergilerinin indirim iptalleri ile ilgili farklı bir uygulama yer almaktadır. Bu maddelerle ilgili olarak indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin  gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre indirim iptaline ve gider kaydına konu edilecek KDV yüklenilen KDV’nin indirimle giderilememiş olan kısmı ile sınırlandırılmıştır.

Örnek: A Kurumu 12.05.2015 tarihinde aldığı 200.000 TL bedelli ( yüklenilen KDV 36.000 TL ) taşınmazını 01.07.2017 tarihinde ( iki yıl elinde bulundurduktan sonra ) satmıştır. İstisna hükmünün uygulanmasında diğer şartların da sağlanmış olduğu varsayıldığında, satış işlemi KDV’siz şekilde gerçekleştirilecektir. İstisna “tam istisna” kapsamında olmadığından,(KDVK 30 uncu maddesi kapsamında) taşınmazın alımında yüklenilen KDV’nin satışın yapıldığı ay KDV beyannamesinde ilave KDV olarak beyan edilmesi gerekir. Ancak KDV Kanunu’nun 17/4-r bendindeki özel hüküm gereği Mayıs 2015 ile Temmuz 2017 dönemi arasındaki aylardan herhangi birine ait KDV beyannamesinde devreden KDV çıkmamışsa, yukarda bahsettiğimiz ilave KDV işleminin yapılmaması gerekmektedir. Taşınmazın elde bulundurulduğu 26 ay süresince devamlı olarak ve 36.000 TL’nin üzerinde devreden KDV çıkmışsa, satışın yapıldığı ayda ( Temmuz 2017 KDV Beyannamesinde ) KDV indirim iptali gerçekleştirilerek, devreden KDV’nin azaltılması, azaltılan KDV tutarı kadar gider kaydının yapılması gerekir.

3.1.2.2. İndirim Hakkı Tanınan İşlemlerle İndirim Hakkı Tanınmayan İşlemlerin Bir Arada Yapılması

İndirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, KDV Kanunu’nun 33/1 inci maddesi hükmüne istinaden, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılması gerekmektedir. Konu ile ilgili İstanbul VD Başkanlığı tarafından verilmiş bir mukteza aşağıdaki gibidir. “…17/4-e maddesi kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklenilen KDV tutarlarının indirim konusu yapılmasına imkân bulunmadığından KDV'den istisna işlemlerin gerçekleştiği dönemde toplam teslim ve hizmetler içindeki indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranının bulunması, bulunacak oranın toplam işlemler nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanması ve bu şekilde hesaplanacak olan KDV'nin indirim hesaplarından çıkarılması, indirim konusu yapılamayan kısmın Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği tabiidir.” 

3.2. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 60 No.lu KDV Sirkülerinin 5.10 no.lu bölümünde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.

Binek otomobillerin kiralanmak veya çeşitli şekillerde işletilmesi suretiyle faaliyette bulunan mükelleflerin bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere aldıkları binek otomobillerin KDV’si indirilebilir. Bu işlem genel oranda KDV’ye tabidir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde, mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indiriminin mümkün olmadığı, indirim konusu yapılamayan bu verginin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

Uygulamada, ticari kullanım amaçlı olarak üretilmiş motorlu araçların sonradan çeşitli işlemlere tabi tutulmak suretiyle binek otoya dönüştürülmesine de sık sık rastlanılmaktadır. Başlangıçta binek oto olarak değerlendirilmediği için motorlu araç iktisap edilirken ödenen KDV indirim konusu yapılmaktadır. Bu tarz araçların sonradan binek otomobile çevrilmesi durumunda, daha önceden indirim konusu yapılmış olan KDV’nin söz konusu dönüştürme işleminin gerçekleştiği tarihte ilave edilecek KDV olarak beyan edilip bu tutarın gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Konuyla ilgili 57 Seri No.lu KDV Sirkülerinde de açıklamalara yer verilmiştir.

Örneğin Mükellef A Kurumu tarafından 12.05.2016 tarihinde, fabrika çıkışında kapalı kasa kamyonet olarak üretilen motorlu araç 60.000 TL + 10.800 TL KDV bedel ödenerek satın alınmıştır. Aracın alımında ödenen katma değer vergisi de indirim konusu yapılmıştır. 01.07.2016 tarihinde araca koltuk ilavesi yapılmış, ruhsatında da değişiklik yapılarak binek otomobile dönüştürülmüştür. Dönüştürme işlemi sırasında 5.000 TL tutarında masraf yapılmış ve bu tutara isabet eden 900 TL katma değer vergisi tutarı indirim konusu yapılmıştır. Bu işlemler sonucunda KDV Kanunu’nun 30/b maddesi uyarınca yapılması gereken, mükellefin kapalı kasa kamyonetini binek otomobile dönüştürdüğü dönem (Temmuz 2016) KDV beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu 900 TL ile aracın ilk iktisap edildiği dönem (Mayıs 2016) beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu 10.800 TL tutarındaki katma değer vergilerinin, kurum kazancının tespitinde gider yahut maliyet unsuru olarak dikkate alınması yönünde olacaktır. Bu işlem KDV beyannamesinde “Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi” satırına eklenerek gerçekleştirilecektir.

3.2.1 Devamlı Olarak İkinci El Otomobil Alım Satımı İle Uğraşanların Durumu:

Kanun’un 30/b maddesindeki “işletilmesi” kelimesinin farklı şekilde yorumlanmasından kaynaklanan konu, devamlı olarak ikinci el otomobil alım satımı ile uğraşan işletmelerin ticari amaçlı olarak satın aldıkları binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağıdır. Konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir özelge  aşağıdaki gibidir;
        
“…Kullanılmış binek otomobillerin satın alınıp işletme adına kayıt ve tescil ettirildikten sonra satışa sunulmasında alış sırasında satıcının durumuna bağlı olarak % 1 veya % 18 olarak ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün olmayıp gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

Yukarıdaki özelge incelendiğinde, Gelir İdaresinin binek otomobillerin satın alınıp işletme adına kayıt ve tescil ettirildikten sonra satılması işini, kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi faaliyeti kapsamında görmediği ve araçların satışının % 1 oranında KDV’ye tabi olacağı yönünde olduğu anlaşılmaktadır.

KDV Kanunu’nun 30/b maddesinin gerekçesinde “özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi”nin amaçlandığı belirtilmiş olup, bir çeşit vergi güvenlik fonksiyonu geliştirilmeye çalışılmıştır.

Yazımızın giriş bölümünde yer verdiğimiz KDV İndirim mekanizmasına ilişkin hükümler ile Kanunun 30/b maddesindeki hükmün gerekçesi birlikte ele alındığında, ikinci el araç alım satımı yapan mükelleflerin, alımlarına ilişkin KDV indirim haklarının olması gerektiği sonucu çıkarılabilmektedir. Kanunda geçen “işletmeye ait binek otomobili” ibaresinden kast edilen, işletmenin günlük işlerinde kullanılmak için alınmış olan binek otomobillerdir. Bu nedenle otomobil alım satımı yapan işletmelerin, “Ticari Mal” olarak iktisap ettikleri otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’leri indirim konusu yapamamaları katma değer vergisinin genel işleyişine tam olarak uymamaktadır.

7104 sayılı Kanun’un 6’ncı maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasına (e) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki düzenleme getirilmiştir.

“f) İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dâhil) alınarak vasfında esaslı değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır.”

Yapılan düzenleme ile araç alım satım işlemlerinde matrah, ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak belirlenmiştir. Araç alım satım işiyle uğraşanlar, çoğu zaman bu araçları ticari defterlerine kaydetmeksizin, satıcıdan aldıkları vekâlet ile satışa konu etmektedirler. Bu düzenleme ile bu durumun önüne geçilmek istenmiştir.

3.3 Zayi Olan Mallarla İlgili Olarak Yüklenilen Katma Değer Vergisi

KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinin (c) bendinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde konuya ilişkin olarak açıklamalara yer verilmiştir.

Zayi olan malların imha edilme işlemlerinde  ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanması ve imhaya ilişkin tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanması gerekmektedir. Bu şekilde yapılmayan işlemlerin takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir.

 Zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi" satırına ilave edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

3.3.1 Deprem, Sel Felaketi ve Maliye Bakanlığının Yangın Sebebiyle Mücbir Sebep İlan Ettiği Yerlerdeki Yangın Sonucu Zayi Olan Mallar

KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde yer alan düzenleme deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirimini mümkün kılmıştır. Kanunda sayılan haller dışında kalan zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. Konuyla ilgili verilen bir özelge  aşağıdaki gibidir;
“  … Buna göre, deprem ve sel felaketi olarak kabul edilmesi mümkün olmayan, boru patlaması sonucu oluşan su baskını sırasında zayi olan malların iktisabı nedeniyle yüklenilen KDV'nin KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
 Ancak, zayi mallara ilişkin indirim konusu yapılamayan KDV'nin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”

KDV sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı anında mala yüklenen değerin vergiye tabi tutulacağı mantığına dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değerden söz edilemeyeceğinden, bu mallara ait katma değer vergisinin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldırır. Zayi olan mallar için yüklenilen vergilerin indirim yasağı bu nedene dayanmaktadır.

3.3.2 Amortismana Tabi Kıymetlerin Zayi Olması Hali Ve İdari Görüş:

7104 Sayılı Kanun Öncesindeki Durum

Bu başlık altında yer alan uyuşmazlık konusu mal kavramının ATİK’leri kapsayıp kapsamadığı şeklindeydi. 7104 sayılı Kanun öncesinde idarenin bu konudaki yaklaşımı mal kavramının ATİK’leri de kapsadığı yönündeydi. Ancak konu ile ilgili literatürde ve yargıda farklı yaklaşımlar da ortaya konulmuştur. Bu yaklaşımlar aşağıdaki gibidir.

3.3.2.1 İdarenin Görüşü

İdare zayi olan mal kavramına amortismana tabi sabit kıymetleri de dâhil etmekte, buna bağlı olarak sabit kıymetler ile ilgili yüklenilen katma değer vergisinin indirimini kabul etmemektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş bir özelge  aşağıdaki gibidir;

“…işletmenizde çıkan yangın sonucu zayi olan sabit kıymetlere ilişkin olarak daha önce indirilen katma değer vergisinin, zayi olma tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dâhil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.”

İdare yayınlamış olduğu diğer özelgelerde de ATİK’leri zayi olan mal kapsamında değerlendirmiş, yüklenilen KDV’lerin tamamının indirilmesinin mümkün olmadığı ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’lerin de düzeltilmesi gerektiği görüşünü benimsemiştir.

3.3.2.2. Yargının Görüşü

Konu hakkında Danıştay tarafından verilen bir kararda  aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.

“..olayda yükümlü şirketin indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin, zayi olan ticari emtiaya ait olmayıp amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait olduğunda tartışma bulunmadığı, çünkü yanan araçların 213 sayılı Kanunun 313.maddesinde yer alan, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, aynı Kanunun 269.maddesindeki, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin amortismanın konusunu teşkil edeceği hükmü uyarınca amortismanın konusuna  giren iktisadi kıymetler olduğunda tartışma bulunmadığı, bu niteliğe sahip araçların ise 3065 sayılı Kanunun 30.maddesinin (c) bendinde sözü edilen ticari mal kapsamında kabul  edilemeyeceği, dolayısıyla ticari mallar için ödenen katma değer vergisinin tümünün aynı yıl içinde indirim konusu yapılması mümkün olmasına karşın ticari mallar için amortisman ayrılmasının söz konusu olmadığı, bu durumda, yükümlü şirketin yanan araçlarını şirketin ticari malıymış gibi kabul edip şirket adına, 3065 sayılı Kanunun 30.maddesinin (c) bendi dayanak gösterilmek suretiyle yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisini terkin etmiştir.

Vergi dairesi başkanlığı, inceleme raporuna dayanılarak ve zayi olan mallar konusunda Danıştay Yedinci Dairesinin 1991/1334 sayılı kararına göre yapılan tarhiyatta isabetsizlik olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve 1996/1104 sayılı kararının onanmasına karar verildi.”

Danıştay bu kararıyla amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ticari bir mal gibi değerlendirilip KDV Kanunu’nun 30/c maddesi kapsamında değerlendirilmesini vergi hukukuna uygun bulmamıştır.

Bu karara göre KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde belirtilen zayi mallar kapsamına yalnızca alınıp satılan ticari malların girdiği, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bu kapsama girmediği sonucuna ulaşılmaktadır.

7104 Sayılı Kanun’la Getirilen Düzenleme

7104 sayılı Kanun’la, 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)”

Bu Kanun’la birlikte faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen ATİK’lere ilişkin yüklenilen KDV’nin tamamı ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen ATİK’lere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmının indirilebileceği ortaya çıkmaktadır.

3.4 Takvim Yılının Aşılması Nedeniyle İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

7104 sayılı Kanun öncesinde, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun (29/3) üncü maddesi hükmüne göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmekteydi.

Ancak 7104 sayılı Kanun’un 8’inci maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde” ibaresi madde metninden çıkarılmış, (3) numaralı fıkrasına “vuku bulduğu” ibaresinden sonra gelmek üzere “takvim yılını takip eden” ibaresi eklenmiş ve (3) numaralı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiş ve mevcut (4) numaralı fıkra buna göre teselsül ettirilmiştir.

“4. Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.).”

Bu düzenleme ile birlikte 3065 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle KDV’de “takvim yılı aşılması” uygulamasında değişikliğe gidilmiş, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı sonuna kadar kullanılabilmesine imkân sağlanmıştır.

Ayrıca mezkûr Kanun’un (4) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisinin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılmasına imkân tanınmıştır.

KDV Kanunun 58. maddesinde, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV’nin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda, takvim yılını takip eden takvim yılının aşılması nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

3.5. Esas Malın Yanında Verilen Promosyon Ürünün KDV’sinin Daha Yüksek Olması Durumunda İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde konu ile ilgili açıklamalarda bulunulmuş, düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorununun ortaya çıkacağı belirtilmiştir.

Buna göre, promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu KDV oranının;

- Satışı yapılan mala ait KDV oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen KDV’nin tamamının indirim konusu yapılması,

- Satışı yapılan malın tabi olduğu KDV oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen KDV’den, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması, uygun görülmüştür.

3.6 Mükellefiyetin Sona Ermesi Halinde İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

Tasfiye olan şirketler ile işi bırakan mükelleflerin son ay KDV beyannamelerinde bulunan devrolan KDV’nin iadesi kabul edilmemektedir. Konu ile ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun vermiş olduğu bir kararda  da, faaliyetin sona erdirilmesi nedeniyle izleyen aya devri ya da indirimine olanak kalmayan katma değer vergisinin yasa yapıcı tarafından iade yönteminin kabulü için yeterli bir neden olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlık’ı vermiş olduğu bir görüşte  ise, işin bırakılması sonucu yüklenilip de indirimle giderilemeyen KDV’nin, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiği yönünde açıklama yapılmıştır.

İdarenin ve Yargının, indirilemeyen KDV’nin iade edilemeyeceği yönündeki görüşlerinin dayanağı, işin bırakılması sonucu yüklenip indirilemeyen KDV’nin, KDV Kanunu’nda düzenlenen iade hakkı doğuran bir işlem olmaması yönündeki durumdan kaynaklanmaktadır.

İşin bırakılması sonucu mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV’nin, Kanun’un 58 inci maddesinin mefhumu muhalifinden hareketle gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması uygun olacaktır.

4. GİDER KAYDEDİLEMEYEN KATMA DEĞER VERGİSİ

4.1. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Nedeniyle Ödenen Katma Değer Vergisi

KDV Kanunu’nun 30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, kanuna ekli parantez içi hükmü saklı kalmak üzere, indirim konusu yapılması söz konusu değildir. Buna göre, kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir. Bu nedenle yüklenilen katma değer vergisi de kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

KDV Kanunu'nun 30/d maddesine eklenen parantez içi hüküm ile birlikte, ilişkili kişiler arasında yapılan emsallerine göre yüksek fiyatlı mal ve hizmet ithallerinde Gümrük Müdürlüğüne veya sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yapılan KDV ödemelerinin tamamı indirilebilecektir. Bu hüküm ile birlikte mal veya hizmet ithalinde örtülü kazanç nedeniyle KDV indirim yasağı geçerli olmayacaktır.

Ayrıca 7104 sayılı Kanun’la 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan parantez içi hükümde değişiklik yapılmak suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin yanı sıra Türkiye’deki işlemler nedeniyle satıcıya ödenen ve satıcı tarafından da ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisinin alıcı tarafından indirilebileceği, yönünde düzenleme yapılmıştır.

4.2. Çalınan Mallara Ait Yüklenilen Katma Değer Vergisi

Çalınan mallara ait yüklenilen katma değer vergisi, Kanun’un 30. maddesinin (c) ve (d) bentleri gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği gibi,  bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan katma değer vergisi bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekecektir.

Çalınmak suretiyle zayi olan malların safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi mümkün olmadığından dolayı, indirimi iptal edilen KDV’lerin gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaları mümkün değildir. 

5. SONUÇ

Bu makalemizde Katma Değer Vergisi yönünden indirimine olanak bulunmayan KDV’nin, hangi durumlarda gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olacağı hususlarında açıklamalara yer verilmiştir. İndirimi mümkün olmayan KDV’nin, Kanun’un 29, 30 ve 58 inci maddeleri kapsamında değerlendirilerek, gelir ve kurumlar vergisinin tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu nedenle mükelleflerin indirim olanağı bulunmayan katma değer vergilerini, mezkûr madde hükümlerini dikkate alarak değerlendirmeleri önem arz etmektedir. Utku Gelbal, SMMM  https://www.verginet.net/ 01.06.2018

Makalemizde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezası, yargı kararları ve farklı görüşler çerçevesinde değerlendirilecektir. İlk olarak mevzuat hükümlerinden bahsedilecek akabinde yargı kararlı ve son olarak yargı kararları ve farklı görüşler çerçevesinde genel değerlendirme yapılacaktır.

1. MEVZUAT

VUK’un 232’nci maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, serbest meslek erbabına, kazançları götürü usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları, ayrıca sayılan kişiler dışında kalan ve belli bir bedeli aşan emtia satışı ve yaptıkları iş karşılığında ya da istenmesi halinde bu miktarın altındaki satış ve işler için de fatura vermek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

VUK’un vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının ikinci bölümü usulsüzlük cezalarına ilişkindir.

VUK’un 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dahil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022’den itibaren 500 TL)  Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüş olup bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022’den itibaren 250.000 TL) Türk lirasını geçemeyeceği belirtilmiştir.

Sözü edilen Kanunun aynı maddesinde; “Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

VUK’un “Muhtelif Cezayı İstilzam Etmesi” başlıklı 336’ncı maddesinde; “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” Hükmü yer almaktadır.

VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340’ncı maddesinde “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” Hükmü yer almaktadır.

VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374’üncü maddesinde 353 maddesi uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl ceza kesilebileceği belirtilmiştir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanununun (TCK) “Fikri içtima” başlıklı 44’üncü maddesinde; “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” Hükmü yer almaktadır.

2. YARGI KARARLARI

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/759 Esas, 2021/372 Karar No.lu kararında; “… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı… Kanunda ceza kesilebilmesi için öngörülen koşullar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan fail cezalandırılamayacağından davacı adına 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır… 2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/593 Esas, 2020/1010 Karar No.lu kararında; “…Yukarıda yer verilen düzenlemeye göre, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının somut bir şekilde tespit edilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinin kabulü gerekmektedir. Bununla birlikte uyuşmazlık konusu olayda davacının envanter dengesi kurularak bir takım hesaplamalar yapıldıktan sonra belgesiz alışların olduğu sonucuna varılmak suretiyle kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuken itibar edilebilecek somut bir tespite dayandığından söz edilemeyecektir. Bu durumda, belgesiz mal alışlarının olduğu hususunda yeterli tespit olmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/87 Esas, 2019/708 Karar No.lu kararında; “…Öte yandan, ceza zamanaşımı süresi içerisinde belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde her zaman özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olup hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yolundaki değerlendirmenin, 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukukun etkinliğini azaltacağı ve Kanunun uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır. Bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluştuğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli olduğundan, belgesiz mal alışlarına ilişkin hukuken geçerli bir biçimde tespitte bulunulup bulunulmadığı yönünde yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden, kararın bu yönüyle de bozulması gerekmiştir. Daire yukarıdaki gerekçeyle davalının temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuş, davacının temyiz istemini bu nedenle reddetmiştir… 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2007/243 Esas, 2008/189 Karar No.lu kararında; “… Mersin Vergi Mahkemesi 13.10.2005 günlü ve E:2004/1888, K:2005/1319 sayılı kararıyla… öte yandan söz konusu kayıt dışı hasılat için belge düzenlemediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, bu cezanın kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, fiil ile fail arasındaki bağlantının bütün unsurlarıyla açıklıkla saptanması gerektiği, olayda ise bu şekilde yapılmış somut bir tespit bulunmayıp, kredi kartıyla yaptığı satışlardan bir kısmı için fatura düzenlemediği görüşüyle ceza kesildiğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle, davanın vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının reddine, geçici vergi ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar vermiştir… Mersin 1. Vergi Mahkemesinin 11.4.2007 günlü ve E:2007/43, K:2007/669 sayılı ısrar kararı, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 1999/338 Esas, 2000/82 Karar No.lu kararında; “…213 sayılı Yasanın 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, bu fıkrada belirtilen ve verilmesi ve alınması gereken belgelerin verilmediği veya alınmadığının saptanması halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Yükümlü adına bu kural uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olup faturaların verilmediği yolunda yasanın aradığı anlamda bir tespit olmaksızın varsayıma dayanılarak kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüne İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 15.4.1999 günlü ve E:1999/171, K:1999/125 sayılı ısrar kararının; özel usulsüzlük cezası yönünden bozulmasına…” Hükmü yer almaktadır.

— Danıştay 4. Dairesinin 2016/10419 Esas, 2021/998 Karar No.lu kararında; “…İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; “… akaryakıt satışının belgesiz gerçekleştirildiğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen (3.637,62+ 2.507,84) 6.145,46 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezaları yönünden; gerçeğe uygun belge düzenlemeyen, vermeyen ve almayanın birlikte açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak tespit edilmemesi, uygulanan cezanın idarenin özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşmış olmasına dayandırılması karşısında, cezai yaptırıma bağlanmış fiilin tüm unsurlarıyla oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı… Temyize konu …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının Hasan Şahin’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA…” Hükmü yer almaktadır.

— Danıştay 3. Dairesinin 2019/6121 Esas, 2021/152 Karar No.lu kararında; “…Davacının söz konusu faaliyetinden elde ettiği faiz geliri için fatura düzenlememesi nedeniyle 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği hususunda somut bilgiler ihtiva eden bir tespit yapılmadığından, yazılı gerekçeyle özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir…” Hükmü yer almaktadır.

3. DEĞERLENDİRME

Söz konusu değerlendirme farklı görüşler kapsamında dört başlık altında yapılacaktır.

3.1. Belgeleri Düzenlemek veya Almak Zorunda Olanların Hukuken Geçerli Bir Biçimde Fiilin Tüm Unsurlarını Kapsayacak Şekilde Tespit Edilip Edilmemesi

VUK’un 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında söz konusu belgeleri düzenlemeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesi öngörülmektedir.

Fatura ve benzeri belgenin düzenlenmesi gerektiği bir işlemde iki taraf olup bunlardan birisi alıcı diğeri de satıcıdır.

Yargı kararları incelendiğinde VUK’un 353’üncü maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için satılan malın veya yapılan hizmetin hem satıcısının hem de alıcısının hukuken geçerli bir biçimde fiilin tüm unsurlarını kapsayacak şekilde tespit edilmesi gerekmektedir.

Ceza yaptırımına bağlanmış olan bir fiilîn unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için geçerli olacağı yargı kararlarında belirtilmiştir.

Bu kapsamda yargı kararları incelendiğinde belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların hukuken geçerli bir biçimde fiilin tüm unsurlarını kapsayacak şekilde tespit edilmiş olması durumunda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, aksi durumda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmektedir.

3.2. VUK’un “Suçlarda Birleşme” Hükmü ile TCK’nın “Fikri İçtima” Hükümlerinin Karşılaştırılması

Hükümlerinin mahiyeti itibariyle herkese veya her olaya uygulanması mümkün olan kanunlara genel kanun denilmektedir. Buna mukabil belli kişilere veya belli olaylara uygulanan kanunlara ise özel kanun denmektedir.

Bu kapsamda TCK genel kanun iken VUK özel kanun kapsamına girmektedir. Bu kapsamda VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı maddesi varken TCK’nın “Fikri içtima” hükümleri uygulanamaz. VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340’ncı maddesinde; “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” Hükmü yer almakta olup söz konusu fiil kapsamında vergi ziyaı cezası kesilmesi veya diğer kanunlarda yer alan cezaların uygulanması özel usulsüzlük cezasının kesilmesine engel değildir.

3.3. Aynı Fiilden Dolayı Kesilen Özel Usulsüzlük ve Vergi Ziyaı Cezasının Mükerrer Ceza Yönünden Değerlendirilmesi

VUK’un 353’üncü maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği belirtilmiştir.

Özel usulsüzlük cezası usul hükümlerine istinaden kesilmekte iken vergi ziyaı VUK’un 341’inci maddesinde belirtildiği üzere mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi üzerine kesilmektedir.

Söz konusu aynı fiil kapsamında özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasının kesilmesi mükerrer cezalandırma olarak değerlendirilemez.

3.4. Gerçekleştiği Vergilendirme Döneminden Sonraki Zaman Diliminde Özel Usulsüzlük Cezasının Kesilmesi

Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353’üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir hüküm bulunmamaktadır.

Fakat VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374’üncü maddesinde 353 maddesi uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl ceza kesilebileceği belirtilmiştir.

Bu kapsamda söz konusu fiilin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde özel usulsüzlük cezasının kesilmesine engel bir durum bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan 4 başlığı toparladığımızda;

– VUK’un “Suçlarda Birleşme”  hükmü ile TCK’nın “Fikri içtima” hükümlerinin karşılaştırılması kapsamında yukarıda açıklandığı üzere özel usulsüzlük cezası kesilmesini engelleyen durum bulunmamaktadır.

– Aynı fiilden dolayı kesilen özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasının mükerrer ceza yönünden değerlendirilmesi yönünden yukarıda açıklandığı üzere özel usulsüzlük cezası kesilmesini engelleyen durum bulunmamaktadır.

– Gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde özel usulsüzlük cezasının kesilmesi yönünden yukarıda açıklandığı üzere özel usulsüzlük cezası kesilmesini engelleyen durum bulunmamaktadır.

– Yukarıda açıklandığı üzere yargı kararlarında belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların hukuken geçerli bir biçimde fiilin tüm unsurlarını kapsayacak şekilde tespit edilmiş olması durumunda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, aksi durumda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmiştir. Söz konusu kanun maddesinde düzenlemeyen ve almayanların her birine ifadesi yer almakta olup alıcı veya satıcı taraflarından birinin tespit edilememesi yargı kararlarında özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde engel oluşturmaktadır. Diğer yandan hukuken geçerli bir biçimde özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiğine ilişkin tespit yapılması fakat alıcı veya satıcı taraflarından birinin tespit edilememesi sebebiyle özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi eşitlik ilkesine aykırı olacağı düşünülmektedir.

Yasin TOPAL
Vergi Müfettişi

https://www.alomaliye.com/2022/08/14/vuk-353-maddesi-1-inci-fikrasinin-degerlendirilmesi/

KAYNAKÇA

1- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

2- 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu

3- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/759 Esas, 2021/372 Karar No.lu kararı

4- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/593 Esas, 2020/1010 Karar No.lu kararı

5- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/87 Esas, 2019/708 Karar No.lu kararı

6- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2007/243 Esas, 2008/189 Karar No.lu kararı

7- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 1999/338 Esas, 2000/82 Karar No.lu kararı

8- Danıştay 4. Dairesinin 2016/10419 Esas, 2021/998 Karar No.lu kararı

9- Danıştay 3. Dairesinin 2019/6121 Esas, 2021/152 Karar No.lu kararı

Geçen haftaki yazımda son dönemde vergi gündeminde yaşanan gelişmeleri özetlemiş, bazı konuları ayrı yazılarda değerlendireceğimi ifade etmiştim. Bu yazımda, Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde düzenlenen ve mükellefin ödeme emrine itirazının tamamen veya kısmen reddedilmesi halinde, reddolunan itiraz miktarının %10’u oranında zamla tahsilini öngören düzenlemesine ilişkin iki kararından bahsedeceğim.

Literatürde “haksız çıkma zammı” olarak adlandırılan düzenlemeye ilişkin yakın zamanda iki AYM kararı yayımlandı. AYM, 2 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 2021/119 E., 2022/48 sayılı K. sayılı kararıyla söz konusu düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptal etti. 3 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 18.05.2022 tarih ve 2019/4408 Başvuru numaralı kararıyla da biraz önce belirttiğim karara da atıf yaparak haksız çıkma zammının mülkiyet hakkını ihlal ettiği yönünde karar verdi.

AYM’nin bu kararlarını incelemeye geçmeden önce bir hatırlatma yapmak istiyorum. Haksız çıkma zammının kişilerin yargı yoluna başvurmasını zorlaştırıcı ve caydırıcı bir etki yarattığı, söz konusu yaptırım tehdidi ile hak arama özgürlüğünün engellendiği, hukuk devleti ilkesinin gerçekleşme aracı olan idarî işlemlerin yargı denetimine tâbi olması ilkesinin zedelendiği gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu yönünde bir başvuru daha önce 2009 yılında AYM’nin önüne gelmişti. AYM, 03.02.2011 tarihli ve 2009/83 E., 2011/29 K. sayılı kararıyla düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığına hükmetmişti. Yüksek Mahkeme o kararını aşağıdaki gerekçeye dayandırmıştı.

“İtiraz konusu kural, kamu alacakları için özel bir takip ve tahsil esasını düzenleyen 6183 sayılı Yasa'nın öngördüğü süratli ve etkin takip ve tahsilatın sağlanmasına yöneliktir. Öte yandan bireylerin idarenin faaliyetlerine karşı korunması, adaletin sağlanması ve hukuk devleti ilkesinin geçerli olabilmesi için idarenin her türlü eylem ve işlemlerinin yargı denetimine tâbi olması gerekmektedir. İtiraz konusu kural ile ödeme emrine karşı itirazın reddi durumunda haksız çıkma tazminatı koşulu bulunmakla birlikte idarenin yapmış olduğu işlemler yargı denetimi kapsamındadır. Kamu borçlusu ödeme emrinin tebliğinden önce kamu alacağının esası hakkında yargı yoluna başvurabileceği gibi, itiraz konusu kural ile ödeme emrinin tebliğinden sonra da tahsile ilişkin olarak dava açabilme olanağına sahiptir. Ayrıca, kişilerin davacı veya davalı olarak, yargı mercileri önünde sahip oldukları anayasal haklar engellenmemiş; idari bir işlem niteliğinde olan kamu alacağı ile ilgili ödeme emrine karşı yargı yolu kapatılmamış; mahkemeler, bu işlemlerle ilgili açılmış olan davaları inceleyerek gerekli kararları vermekten alıkonulmamıştır. Bu nedenle kuralın hak arama özgürlüğünü engelleyen bir yönü bulunmamaktadır.”

Yüksek Mahkeme 2011 yılındaki kararında özetle, ödeme emri düzenlenmeden önceki aşamada kamu alacaklarına karşı dava yoluna gidilebildiği, ödeme emrinden sonra da tahsile karşı dava açılabildiği, dolayısıyla kişilerin mahkemeye erişimlerinin her aşamada mümkün olduğunu ve engellenmediği gerekçesiyle düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığına hükmetmiştir. Bu kararın kanaaatimce eksikliği, konuyu engelleme açısından inceleyip, mahkemeye erişimi zorlaştırma açısından değerlendirmemiş olmasıdır.

Anayasa’nın 152. maddesi uyarınca, AYM’nin işin esasına girip reddetiği bir konuda gerekçeli kararın RG’de yayımlanmasından sonra 10 yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla tekrar AYM’ye başvurulamamaktadır. AYM’nin yukarıdaki kararı üzerinden 10 yıl geçtiği için aynı konu Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin başvurusu üzerine tekrar AYM’nin önüne gelmiştir. Bu vesileyle, konuyu tekrar AYM’ye taşıyıp iptal kararına vesile olan hakimleri tebrik edelim.

Başvuru, haksız çıkma zammının hak arama özgürlüğüne ölçüsüz müdahale ettiği, vergi dışındaki kamu alacaklarında dava açıldığında tahsilat durmadığından düzenlemenin eşitliğe de aykırı olduğu gerekçesiyle yapılmıştır. AYM konuyu mülkiyet hakkı ve hak arama özgürlüğü bağlamında değerlendirmiştir.

AYM, öncelikle haksız çıkma zammının borçlunun mal varlığında azalmaya sebep olduğundan mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama oluşturduğunu tespit etikten sonra düzenlemeyi Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altın alınan ölçülülük ilkesi açısından incelemiştir. Ölçülülük ilkesi, “elverişlilik, gereklilik ve orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

AYM, ödeme emrine karşı dava açılmasının kural olarak tahsil işlemlerini durdurmadığını, bu nedenle yürütmenin durdurulması kararı verilmediği sürece ödeme emrinin tebliği üzerine haciz veya haczedilen malların paraya çevrilmesi gibi cebrî icra işlemlerinin devam ettiğini, ödeme emrine karşı açılacak davada işlemin yürütmesinin durdurulmasının istisnai bir durum olduğunu ve teminat karşılığında uygulandığını, yürütmenin durdurulması durumunda da gecikme zammının borcun vade tarihi ile ödeme tarihi arasındaki dönem için uygulandığından tahsilatın gecikmesinden kaynaklanan zararların karşılandığını, bu itibarla dava açılmasının tahsilatın gecikmesine veya aksamasına neden olmadığını belirttikten sonra kuralın, gereksiz yere dava açılmasının zorlaştırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin sürüncemede bırakılmaması şeklindeki amacın gerçekleştirilmesi için elverişli olmadığı sonucuna varmıştır.

Yüksek Mahkeme, tarh işlemine karşı açılan dava henüz kesinleşmeden bu tarhiyattan kaynaklanan kamu alacağı için ödeme emri düzenlenebildiği, kamu alacağının dayanağı tarh işlemine ilişkin yargısal süreç devam etmekte iken ödeme emrine karşı dava açılmasının, ödeme emri içeriği kamu alacağının %10'u oranında zamlı olarak tahsili yoluyla önlenmeye çalışılmasının son çare ve dolayısıyla hakka en az müdahale teşkil eden araç olduğunun söylenmesinin güç olduğu gerekçesiyle kuralın gereklilik ölçütünü karşılamadığını da söylemiştir.

AYM; kuralda haksız çıkma zammının hesaplanması açısından tutar olarak ya da borcun aslına oranla bir üst sınır öngörülmediğini, bu bağlamda haksız çıkma zammının hesaplanmasında borcun aslı ve ferîleri birlikte değerlendirildiğinden ferî alacakların tutarına göre kamu borçluları, kamu alacağının aslına kıyasla önemli bir tutarda haksız çıkma zammı ödemek durumunda kalabiliceğini, ayrıca kuralın mahkemelerin somut durumun özelliklerini değerlendirmesini sağlamamadığını ve hâkime herhangi bir takdir yetkisi de tanınmadığını belirtmektedir. Bu kapsamda da gereksiz yere dava açılmasını zorlaştırmak suretiyle kamu alacağının tahsilinin sürüncemede bırakılmasının önlenmesine yönelik kamusal yarar ile kamu borçlularına yüklenen külfet arasında orantısızlık bulunduğunu ifade etmiştir.

Özetle haksız çıkma zammına ilişkin düzenlemenin gerekli, elverişli, ve orantılı olmadığı için mülkiyet hakkını ihlal ettiğine hükmedilmiştir.

AYM düzenlemeyi hak arama özgürlüğü yönünden de incelemiş ve yukarıda bahsettiğim 2011 yılındaki içtihadından neden ayrıldığını açıklamıştır. Mahkeme, bu açıklamasıyla benim yukarıda yaptığım eleştiriyi de gidermiş bulunmaktadır. Yüksek Mahkeme, 2011 yılındaki kararında haksız çıkma zammının hak arama özgürlüğünü engellemediği yönününde karar vermiş olsa da sonraki yıllarda verdiği başka kararlarda yargı yoluna başvurmayı önemli ölçüde zorlaştırıcı ve caydırıcı kuralların hak arama özgürlüğünü sınırladığı sonucuna vardığını, bu yönüyle yargı yoluna başvurmayı zorlaştırması ve caydırması nedeniyle hak arama özgürlüğünü sınırlayan haksız çıkma zammının, mülkiyet hakkı yönünden ölçülülük ilkesi açısından yapılan değerlendirmelerin hak arama özgürlüğü yönünden de geçerli olduğu gerekçesiyle, hak arama özgürlüğünü de ihlal ettiği sonucuna varmıştır.

AYM’nin iptal kararı oyçukuğuyla alınmıştır. Son dönemde, özellikle mali konularda, kişiler lehine, Hazine aleyhine oy çokluğu ile alınan kararlarda, karara muhalif kalanların benzer kişiler olduğu dikkat çekmektedir.

Yüksek Mahkeme, 3 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 18.05.2022 tarih ve 2019/4408 başvuru numaralı kararında haksız çıkma zammına ilişkin yine önemli tespitler yapmıştır. Bu kararda, yukarıda yer verilen iptal kararına atıf yapılarak aynı görüşler tekrar edilmiştir. Diğer taraftan, bu kararda ilave olarak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin de haksız çıkma zammına benzer uygulamaları mülkiyet hakkının ihlali olarak gördüğü belirtilmiştir. Bu kararda ilave olarak ortaya konulan diğer bir husus, haksız çıkma zammının özel alacakların cebri icrasına ilişkin İcra ve İflas Kanunu’ndaki “icra inkar tazminatı”ndan farkına yer verilmiş olmasıdır. AYM, özel icra hukukundaki inkâr tazminatının alacağın ödenmesinin geciktirilmesinin bir yaptırımı olarak öngörüldüğünü, oysa kamu alacaklarında ödeme emrine karşı dava açılmasının yürütmenin durdurulması kararı verilmedikçe icrayı durdurmadığı gerekçesiyle 6183 sayılı Kanun'unda düzenlenen haksız çıkma zammının İcra ve İflas Kanunu’nda düzenlenen inkâr tazminatından farklı olduğunu belirtmiştir. Bu karar, yukarıdaki kararın aksine oybirliğiyle alınmıştır. Yukarıdaki karara muhalif kalanların iki karar arasındaki 1 aylık süre içinde görüş değiştirdikleri anlaşılıyor.

Sözün özü: Zararın neresinden dönülse kârdır. Numan Emre ERGİN

https://www.dunya.com/kose-yazisi/odeme-emrine-itirazda-haksiz-cikma-zammi-iptal-edildi/666280

Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetindeki bir şahsın Türkiye hudutları dışında bulunan malını veraset tarikıyle veya sair suretle ivazsız (karşılıksız) bir tarzda iktisabeden ve Türkiye’de ikametgahı olmayan ecnebi şahıs bu vergi ile mükellef tutulmaz. ürkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız (karşılıksız) bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisi’ne tabidir.

Bu vergi, Türk tabiiyetinde bulunan şahısların ecnebi (yabancı) memleketlerde aynı yollardan iktisab edecekleri mallara da şamildir.

Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetindeki bir şahsın Türkiye hudutları dışında bulunan malını veraset tarikıyle veya sair suretle ivazsız (karşılıksız) bir tarzda iktisabeden ve Türkiye’de ikametgahı olmayan ecnebi şahıs bu vergi ile mükellef tutulmaz.

Bu kanunda kullanılan tabirlerin delalet ettiği manalar aşağıda yer almaktadır. Şöyle ki;

a) “Şahıs” tabiri; hilafına sarahat olmadıkça hakiki ve hükmi şahısları;

b) “Mal” tabiri; mülkiyete mevzu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen sair bütün hakları ve alacakları;

c) “Veraset” tabiri; miras vasiyet ve miras mukavelesi gibi ölüme bağlı tasarrufları;

d) “İvazsız intikal” tabiri; hibe yoluyla veya her hangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları (edinimleri); (Maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatlar ivazsız sayılmaz.) ifade eder.

Aşağıda yazılı şahıslar Veraset ve İntikal Vergisi’nden muaftır:

a) Amme idareleri, emekli ve yardım sandıkları, sosyal sigorta kurumları, umumi menfaate hadim cemiyetler, siyasi partiler ve bunlara ait olan veya bunların aralarında kurdukları teşekküllerden Kurumlar Vergisi’ne tabi olmayanlar;

b) Yukarıdaki fıkrada sayılanlar dışında kalan hükmi şahıslara ait olup umumun istifadesi için ilim, araştırma kültür, sanat, sıhhat, eğitim, din, hayır, imar, spor gibi maksatlarla kurulan teşekküller;

c) Yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o devletin tabiyetinde bulunan memurları ve Türkiye’de resmi bir vazifeye memur edilenler ile bu sayılanların aileleri efradı (Mütekabiliyet koşulu ile) (Türk tabiiyetinde bulunan şahıslardan veraset tarikıyle veya sair suretle mal iktisabedenlerle yukarda sayılanların dışında kalıp da Türkiye’de ikamet eden şahısların Türkiye’de bulunan mallarını veraset tarikıyle veya sair suretle iktisabedenler hariç)

Aşağıda gösterilen intikaller Veraset ve İntikal Vergisinden müstesnadır.

a) Veraset tarikı (sureti) ile intikal eden ev eşyası ile murise (mirascıya) ait zat eşyası ve aile hatırası olarak muhafaza edilen tablo, kılıç, madalya gibi eşya,

b) Değerleri konuya ilişkin olarak belirlenen menkul ve gayrimenkul mallardan evlatlıklar da dahil olmak üzere furuğ ve eşten her birine isabet eden miras hisselerinin 01.01.2022’den itibaren (belirlenen TL), furuğ bulunmaması halinde eşe isabet eden miras hissesinin 01.01.2022’den itibaren belirlenen miktar,

c) Örf ve âdete göre verilmesi mutat bulunan hediye, cihaz, yüzgörümlüğü ve drahomalar (Gayrimenkuller hariç),

ç) Bilumum sadakalar,

d) İvazsız suretle vaki intikallerin (53 seri no.lu VİVK GT 01.01.2022’den itibaren) belirlenen miktarlar,

e) Para ve mal üzerine düzenlenen yarışma ve çekilişler ile 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanun’da tanımlanan şans oyunlarında kazanılan ikramiyelerin 01.01.2022’den itibaren belirlenen miktarları,

f) Üçüncü maddenin (a) ve (b) fıkraları şümülüne giren şahısların statüleri gereğince maksatları içinde usulüne uygun olarak yaptıkları yardımlar,

g) Amme idare ve müesseseleri ve 3659 sayılı Kanun’a tabi müesseseler ve amme menfaatlerine hadim cemiyetlerden veya emekli sandıklarından (veya bu mahiyetteki kurumlardan) dul ve yetimlere bağlanan aylıklarla bu aylıklar dışında verilen emekli ikramiyeleri ile dul ve yetim evlenme ikramiyeleri ve hizmet müddetlerini doldurmamış bulunanların dul ve yetimlerine aylık yerine toptan yapılan ödemeler ve harb malulleriyle şehit yetimlerine tekel beyiyelerinden ödenen paralar;

h) Harbde veya eşkiya muamelerinde, manevra ve talimler esnasında veyahut bunlarda aldığı yaralar neticesinde ölen subay, astsubay ve erlerin (jandarma dahil) kezalik vazife esnasında ölen emniyet mensuplarının füru ve eşlerine ve ana ve babalarına intikal eden bütün mallar kıymetinden belirlenen ve kabul olunan miktarın bir misli,

i) Borçlar Kanunu’nun 242’nci maddesine göre rücu şartı ile yapılan hibelerde bağışlananın bağışlıyandan evvel vefatı halinde bağışlayana rücu eden hibe edilmiş mallar;

j) Sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (Kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe.);

k) Cumhurbaşkanı’nca vergi muafiyeti tanınan Vakıflara kuruluşu için veya kurulduktan sonra tahsis olunan mallar,

l) Plaka tahdidi uygulanan illerde Cumhurbaşkanı Kararı ile yetkili kılınan trafik komisyonlarınca ticari plaka satışından elde edilen paralardan, ticari plakalı taşıt sahiplerine dağıtılan miktarlar,

m) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının veraset ve intikal yoluyla devir ve iktisabına ilişkin işlemler,

n) Genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli idareler bütçelerinden kamu iktisadi teşebbüslerine yapılacak iktisadi transferler ve yardımlar,

o) 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının hak kazanılan kısımları,

(b), (d) ve (e) bentlerine göre, her bir takvim yılında uygulanacak istisna hadleri, önceki yılda uygulanan istisna hadlerine bu yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artış yapılmak suretiyle tespit olunur. Artırım sırasında 1 (bir) milyon liraya kadar olan tutarlar dikkate alınmaz.Veysi Seviğ

https://www.dunya.com/kose-yazisi/veraset-ve-intikal-vergisinde-yeniden-yapilandirma/666305

Okuyanlar hatırlar, bir önceki köşe yazımda, hazır Meclis tatile girmiş ve Maliye yeni düzenleme yapmıyorken, uygulamada karşılaşılan önemli bazı sorunları kamuoyunun gündemine getirmekte fayda olduğunu belirtmiştim. Bunlar, yeni düzenleme yapılmasına gerek olmaksızın genellikle küçük bir dokunuşla çözüme kavuşturulabilecek sorunlar. Bu sorunların çözümü için sadece Maliye’nin görüşünü değiştirmesi yeterli!

Bu sorunlu konulardan birisi de, peşin alınan ihracat bedelinin iadesinden KKDF (Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu) alınması ile ilgili!

Peşin ihracat bedelini iade ederken KKDF’ye maruz kalan ihracatçılar tam olarak büyük bir şok yaşıyorlar. Kesilen KKDF’nin, siparişini iptal eden yabancı müşterilere yansıtılıp yansıtılamayacağı konusu ise başka bir muamma!

Konu tam olarak ne ile ilgili?

Yaşanan sorun, peşin ödeme şekline göre tahsilatı yapılan ancak sonraki süreçte herhangi bir nedenle (sipariş iptali vb.) gerçekleştirilemeyip iade edilen ihracat bedeli üzerinden, “bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları kredi” olarak değerlendirilerek KKDF alınması ile ilgili.

Bu konu daha çok ihracat bedeli dövizin peşin tahsil edildiği ihracat şekillerinde görülüyor. Son dönemlerde Dünya’da yaşanan olaylar (Örneğin, savaş, hastalık, sipariş iptali vb.) nedeniyle gerçekleştirilemeyen ihracatlar ve dolayısıyla peşin alınan ihracat bedellerinin iadesi konusu sıkça karşımıza çıkmaya başladı.  Bu durumun bir süre daha artarak devam edeceği hatta 2030 yılında gerçekleşmesi öngörülen Büyük Sıfırlama’ya (Great Reset – Global Reset) kadar süreceği ifade ediliyor.

KKDF nedir?

KKDF, 1984 yılından sonra ihracatın ve yatırımların teşviki amacıyla kurulan ancak oldukça karmaşık bir uygulama alt yapısına sahip olan bir fon. Fonun kuruluş amacı; kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak ihracatı ve yatırımlarda kaynak kullanımını desteklemek yoluyla banka kaynaklarının bu alanlara yönlendirilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesinin temin edilmesi.

Fon kesintisine tabi tutulan işlemlerin genel özelliği, kapsadığı işlemlerle sınırlı olarak belirlenmiş kredili işlemler sonucunda kişi veya kurumların kredilendirilmesi. Dolayısıyla, Fonun kaynaklarını; yurt içinde kullandırılan tüketici veya ticari krediler ile yurt dışından sağlanan krediler ve ithalatçının kredilendirildiği vadeli ithalat ödeme şekillerine göre yapılan ithalat işlemleri oluşturuyor. Kredili işlemler ise, bankalar ve finansman şirketleri tarafından yurt içi veya yurt dışından kullandırılan krediler ve kredili ithalat işlemlerinden oluşuyor. Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme gibi ödemesi kredili olarak değerlendirilen ithalat işlemleri, kredili ithalat olarak kabul ediliyor.

KKDF uygulaması halihazırda 12.05.1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararname’de belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde 6 Sıra No.lu Tebliğ’de yer alan açıklamalara göre yürütülüyor.

Hangi işlemlerden fon kesintisi yapılıyor?

KKDF kesintisi,

- Yurt içi bankalar ve finansman şirketlerinden kullanılan tüketici kredileri,

- Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları krediler,

- Vadeli ithalat işlemleri

üzerinden yapılıyor.

Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları krediler Fon kesintisine tabi!

Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları krediler KKDF kesintisi yapılacak işlemler arasında bulunuyor (12.05.1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kararnameye ilişkin KKDF hakkında 6 Sıra No.lu Tebliğ, Mad. 2).

Türkiye'de yerleşik kişilerin bu şekilde yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç);

- ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda %3,

- ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda %1,

- ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda %0,5,

- ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda %0 oranında

KKDF kesintisi yapılıyor (2012/4116 sayılı BKK, Mad. 11).

Peki, peşin ihracat bedeli iadesinin KKDF ile ne ilgisi var?

Yukarıda sayılan fon kesintisine tabi olan işlemlere bakıldığında, peşin ihracat bedeli dövizlerin iadesinin KKDF ile bir ilgisinin bulunmadığı sonucuna varılıyor. Ancak, işin aslı pek de öyle değil! Çünkü, Maliye’ye göre durum oldukça farklı, peşin ihracat bedeli dövizlerin iadesinin KKDF kesintisine tabi tutulması gerekiyor. Peki, ama neden?

Maliye, “yurt dışından sağlanan kredi” olarak kabul ediyor!

Maliye, peşin ihracat bedeli dövizin iadesi işlemini, yurt dışından sağlanan kredi olarak kabul ediyor ve fon kesintisine tabi tutuyor. Bu yeni bir görüş değil, çok önceden beri uygulama bu şekilde yürütülüyor.

Nitekim, bu konuda Maliye tarafından verilen bazı görüşlerin özeti şu şekilde:

“3 yıldan önce yurt dışına iade edilen ve karşılığında ihracat gerçekleştirilmeyen peşin dövizler, yurt dışından sağlanan kredi niteliğinde olup, bu dövizlerin Türkiye'ye getirildiği tarihten itibaren iade edildiği tarihe kadar geçen süre için geriye dönük cezalı KKDF kesintisi yapılması gerekmektedir. Söz konusu dövizlerin 3 yıldan sonra iade edilmesi halinde ise bu tutar üzerinden fon kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.” (GİB’in 23.05.2022 tarihli ve E-70903105-165.01.03[456]-66747 sayılı yazısı).

“3 yıldan önce yurt dışına iade edilen ve karşılığında ihracat gerçekleşmeyen döviz cinsinden alınan peşin ihracat bedelleri, yurt dışından sağlanan döviz kredisi niteliğinde olup, bu bedellerin Türkiye'ye getirildiği tarihten iade edildiği tarihe kadar geçen süre dikkate alınarak KKDF kesintisi yapılması gerekmektedir.” (GİB’in 24.05.2018 tarihli ve 70903105-165.01.03[331]-E.68341 sayılı yazısı).

Maliye’nin bu görüşünü esnettiği durumlar var mı?

Tabi ki var. Maliye, gerekli belgelerle tevsik edilmesi kaydıyla mücbir sebep halinin kanıtlanması halinde, gerçekleştirilemeyen ihracata ilişkin peşin alınan ihracat bedellerinin iadesinde KKDF kesintisi yapılmayacağı görüşünde. Bu konuda verdiği bir özelgenin özeti ise şu şekilde:

“Şirketin kiraz depolama-işletme-paketleme tesisinde çalışan işçilerinde tespit edilen Covid-19 pozitif vakaları sebebiyle Mersin Akdeniz İlçe Sağlık Müdürlüğü Hıfzısıhha Kurulunun 7/7/2020 tarihli - 64080771-149 sayılı Kararı ile söz konusu tesisin kapatılarak mühürlenmiş olması neticesinde gerçekleştirilemeyen ihracata ilişkin peşin alınan ihracat bedellerinin iadesinde, gerekli belgelerle tevsik edilmesi kaydıyla bu durum mücbir sebep olarak değerlendirileceğinden, KKDF kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.” (GİB’in 15.09.2020 tarihli ve 70903105-165.01.03[392]-E.103340 sayılı yazısı).

Peşin alınan ihracat bedellerinin iadesi “kredi” olarak değerlendirilebilir mi?

Peşin ihracat bedellerinin, yurt dışındaki alıcıların siparişlerini iptal etmesi sonucunda iade edilmesinin bazı uç örnekler hariç yurt dışından sağlanan kredi olarak kabul edilmesi lazım. Çünkü, yapılan peşin ödeme tamamen ihracata dönük bir avans ödemesi olup, kredi ile yakından uzaktan bir ilgisi bulunmuyor. Kaldı ki, Maliye’nin, ihracatın mücbir sebep kabul edilen nedenlerle yapılamadığı durumlarda, peşin ödenen ihracat bedellerinin geri iadesinin fon kesintisine tabi tutulmaması gerektiğine ilişkin görüşü de, bu görüşümüzü doğruluyor.

Bize göre, Maliye’nin peşin tahsil edilen ihracat bedelinin, siparişin çeşitli nedenlerle iptal edilmesi halinde ödemeyi yapan yurt dışındaki alıcılara iadesinde, iade edilen tutarı yurt dışı kredi olarak görerek KKDF kesintisi yapılması ile ilgili görüşünü yeniden değerlendirerek, değiştirmesinde fayda var. KKDF kesintisi, Dünya’daki olumsuz gelişmeleri dikkate alarak peşin ihracata yönelen ihracatçıları oldukça zor duruma düşürmeye, yurt dışı müşterilerle ilişkilerini bozmaya başladı.

Mağduriyet yaşamamak için ne yapmalı?

Bu şekilde peşin ihracat kapsamında ihracat yapan firmaların sipariş iptali vb. nedenlerle iade edecekleri peşin ihracat bedellerine ilişkin olarak ileride zor durumda kalmamaları ve mağduriyet yaşamamaları için, KKDF kesintisi konusunda yurt dışı müşterilerini bilgilendirmeleri ve bu gibi durumlarda fon kesintisi yapılacağı hususunda sözleşmelerine ayrıca bir madde koymalarında fayda var!

Bizden uyarması! ABDULLAH TOLU

https://www.dunya.com/kose-yazisi/pesin-ihracat-bedeli-iadesine-kkdd-soku/666308

Dava açmak için adli tatilin bitimini beklemek şart değildir. Adli tatil bitmeden de dava açılabilir. Adli tatil bu anlamda bir seçimlik tercih hakkı sunmaktadır