I.GİRİŞ

Ülke ekonomisinin gelişmesinin ve globalleşmesinin en önemli göstergesi ‘İhracatın’ artmasıdır. Her geçen yıl artan ihracat gelirlerimizin içerisinde, belli ölçüde ‘Geçici ihracat’ gelirleri de bulunmaktadır.

Geçici ihracatları, genellikle, Yurtdışında iş yapan, yurtdışı müteahhitlik firmaları yapmaktadır. Bu firmalar, yurtdışında üstlendikleri işlerde kullanmak üzere Türkiye‘ de sahibi bulundukları veya kiraladıkları makine, teçhizat ve malzemeyi (ekipmanları) T.C Ekonomi Bakanlığı Serbest Bölgeler, Yurt Dışı Yatırım ve Hizmetleri Genel Müdürlüğü’nden (ilgili genel müdürlük) izin almak koşuluyla geçici olarak ihraç etmektedirler. Bu firmalar geçici ihraç ettikleri ekipmanları gerek kendileri kullanarak gerekse yurtdışında başka firmalara kiralayarak yurdumuza önemli döviz girdisi sağlamaktadırlar.

Bazı işletmeler bir kısım ülkelere, otobüs, kamyon, tanker gibi ulaşım araçları ve komşu ülkelerdeki tarımsal hasat zamanlarında, o ülkelere biçerdöver ve traktör gibi tarım araçları da geçici olarak ihraç edilmektedir.

Geçici ihracat işlemlerini 10 Nisan 2013 Tarihli 28614 sayılı Resmî Gazete de yayınlanan T.C. Ekonomi Bakanlığı’nın ‘‘Yurtdışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat ve İthalata İlişkin Tebliğ (Serbest Bölgeler:2013/1)’’ kapsamında inceleyeceğiz.

Kurumlar Vergisi Kanunun’ un 1 no lu Genel Tebliğinin 5.1.3 maddesin de “Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurtdışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurtdışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek, işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir.” Hükmü bulunmaktadır.

Tebliğde, kısaca belirtilen “geçici ihracat” işleyişi yurtdışı inşaatı yapan firmaların sıklıkla karşılaştıkları bir durumdur. Bu nedenle, konuyu yalnızca amortisman açısından değil gerek gönderme yöntemleri gerekse yurtdışına geçici olarak gönderilen ekipmanların yurtdışında değerlendirilmesi konuları geniş bir şekilde açıklanmıştır.

II.SORU YANITLARLA GEÇİCİ İHRACAT

Soru: 1- Geçici İhracat Nedir?

Yanıt: Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve tesisatların yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanma veya yurtdışına kiralama şeklinde, yurt dışına geçici olarak gönderme işlemlerine “Geçici İhracat” denir.

Soru: 2- Ne Tür Demirbaşlar Geçici Olarak İhraç Edilebilir?

Yanıt: Bu konuda belirgin bir açıklama olmamasına rağmen, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Yasasının 1 No’lu Genel Tebliğinin 5.9.3 maddesinde geçici olarak ihraç edilen “makina ve tesisattan” bahsedilmektedir. Maliye Bakanlığının bir kısım özelgelerinde, kamyon, tanker, otobüs ve binek araçlarının da geçici olarak ihraç edilebileceği belirtilmektedir. T.C. Ekonomi Bakanlığı Serbest Bölgeler (Serbest Bölgeler 2013/1 No’lu Genelgesinde) her türlü makine, teçhizat veya ekipmanın tanımı yapılmaktadır. Bu nedenle, yurtdışına geçici olarak çıkarılacak iktisadi kıymetlerin mahiyeti konusunda yazılı mevzuatta belli bir sınırlama söz konusu değildir.

Soru: 3- Geçici İhracat Yapılmak İstenildiğinde Hangi Kurumlardan İzin Alınması Gerekir?

Yanıt: Geçici ihracat yapılabilmesi için ihracatçı firma tarafından T.C. Ekonomi Bakanlığı Serbest Bölgeler Yurtdışı Yatırım ve Hizmetler Genel Müdürlüğüne “Yurtdışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri kapsamında yapılacak ihracat ve ithalata ilişkin tebliğde (Serbest Bölgeler 2013/1)” belirtilen dilekçe ve belgeler ile başvurulması gerekmektedir. Bu dilekçeye ilgili tebliğ ekinde belirtildiği üzere gönderilecek ekipmanların listesi, yurtdışından iş alındığına dair “İş Alındı Belgesi” ve “Geçici İhracat Başvuru Formu” eklenir.

Örnek Ek: 1 

Soru: 4- Başvuru Formunda Ne Gibi Belgeler Bulunur?

Yanıt: Yurtdışında üstlenilen inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi işlerle ilgili her türlü makine teçhizat ve ekipmanın geçici ihracatı için dilekçe ile Serbest Bölgeler: 2013/1 tebliğin 7’nci maddesinde belirtildiği üzere;

“(1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunduğu veya yetki sahibi olduğu ülkelerde üstlenilen bu Tebliğ kapsamı işlerle ilgili her türlü makine, teçhizat veya ekipmanın geçici ihracatına ilişkin başvurular ile üstlenilen projede kullanılacak inşaat malzemeleri veya işçilerin ihtiyacı olan barınma ve tüketim maddelerinin geçici ihracatına ilişkin başvurular; Elektronik Başvuru Sistemi üzerinden Genel Müdürlüğe yapılırken, Ekonomi Bakanlığının yayınladığı aşağıda belirtilen duyuru ile

“Ekonomi Bakanlığının Elektronik Belge Yönetim Sistemine geçmiş olması nedeniyle sistem uyumu sorunu ve buna bağlı olarak firma başvurularında yaşanan vakit kaybının önüne geçilmesi amacıyla;

Yurtdışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat ve İthalata İlişkin 2013/1 sayılı Tebliğ kapsamında yurtdışı müteahhitlik ve müşavirlik projelerinde, yurtdışına geçici olarak makine ve teçhizat çıkarmak ve yurtdışından satın alınan makine ve teçhizatın serbest dolaşıma sokulması için Ekonomi Bakanlığına yapılan geçici ihracat ve kesin ithalat başvurularında 08 Aralık 2014 tarihi itibariyle Elektronik Başvuru Sistemi kullanılmayacaktır.

8 Aralık 2014 tarihinden sonra Elektronik Başvuru Sistemi yalnızca İş Alındı Belgesi kayıt ve başvuru işlemlerinde kullanılacaktır.

Ekonomi Bakanlığına yapılacak geçici ihracat ve kesin ithalat, ek süre, satış ve aktarma başvuruları sistemden alınacak İş Alındı Belgeleri ve matbu olarak düzenlenecek başvuru formu ve dilekçelerle yapılacaktır.

Geçici İhracat ve Kesin İthalat Başvurularında, İş Alındı Belgesi kaydı yapmış ve kayıtları Ticaret Müşavirliğince/Ataşeliğince onaylanmış firmaların (Ticaret Müşavirliği/Ataşeliği bulunmayan/yetki sahibi olmadığı ülkelerde İş Alındı Belgeleri Konsolosluklarca matbu olarak düzenlenmektedir), “Geçici İhracat” yapmaları veya proje sırasında temin etmiş oldukları makine ve teçhizatı yurda sokabilmeleri (Kesin İthalat) için aşağıda belirtilen belgeleri Ekonomi Bakanlığı Serbest Bölgeler Yurtdışı Yatırım ve Hizmetler Genel Müdürlüğüne sunmaları gerekmektedir. Söz konusu evrakların elden veya posta yoluyla Ekonomi Bakanlığının evrak bölümüne teslim edilmesi mümkün bulunmaktadır.

İstenilen evraklar:

1.Vergi Dairesinden Tam Mükellefiyet Belgesi (Onaylı),

2.Firmanın ana statüsünün yayımlandığı ticaret sicil gazetesinin aslı, var ise tadil asılları veya noter veya ticaret memurluğu tarafından tasdikli örnekleri,

3.Ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi,

4.İmza sirkülerinin aslı veya noter onaylı örnekleri,

5.İş Alındı Belgesi, (İş Alındı Belgesi Elektronik Başvuru Sistemi üzerinden Ticaret Müşavirliğince/Ataşeliğince düzenlenecektir, Ticaret Müşavirliği/Ataşeliği bulunmayan/yetki sahibi olmadığı ülkelerde Konsolosluklarca matbu olarak düzenlenecektir),

6.Yurtdışında alınan işe ait sözleşmenin bir örneği,

7.Başvuru Formu (Ek-3),

8.Yurda kesin ithalatı yapılacak makine ve teçhizata ilişkin taahhütname (Ek-4) (Yalnızca Kesin İthalat Başvurusunda),

9.Yurtdışından temin edilen makine ve teçhizata ilişkin olarak Ticaret Müşavirliği/Ataşeliği veya Konsolosluklarca onaylanmış faturalar ve makine envanteri (Yalnızca Kesin İthalat Başvurusunda). Başvuru formu ve dilekçelerle yapılması istenilmektedir.

Soru: 5- İlgili Genel Müdürlüğe Verdiğimiz Başvuru Dilekçemizin Yanıtı, Genel Müdürlükçe Hangi Kurumlara Bildirilir?

Yanıt: İlgili Genel Müdürlük dilekçeyi uygun görür ise cevaben firmaya, İlgili Gümrük Müdürlüğüne ve Kambiyo Müdürlüğüne yazı yazarak başvuruda belirtilen Geçici İhracatın yapılmasının onayını verir.

Soru: 6– İlgili Genel Müdürlük Geçici İhracat İzin Yazısını Niçin Gümrük Genel Müdürlüğü ve Kambiyo Müdürlüğüne Bildirir?

Yanıt: Geçici ihracatta yurtdışına gönderilen malların tekrar yurda girişinde gümrük vergileri ödenmez. Aynı zamanda, ihracatla ilgili Kambiyo Mevzuatı gereğince yurda döviz de getirilme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu nedenle, ilgili Genel Müdürlük geçici ihracat izin yazısından Gümrük ve Kambiyo Müdürlüğüne de bilgi verir.

Soru: 7- Geçici İhracat İzni Ne Kadar Süre İçin Alınabilir?

Yanıt: Geçici ihraç izni teorik olarak iş alındı belgesinde belirtilen iş bitimi süresi kadardır. Ancak bu süre en çok 3 yıl olabilir.

Soru: 8- Geçici İhracat İzin Süresi Uzatılabilir mi?

Yanıt: Yurtdışında iş yapan firmaların üstlendikleri işlerde kullanılmak üzere geçici olarak ihraç ettikleri ekipmanların yurtdışında kalış süreleri bir önceki sorunun yanıtında belirtildiği üzere iş alındı belgesindeki iş bitirme süresi kadardır. Bu süreyle bağlantılı olarak yurt dışında kalış süresi, ilgili Genel Müdürlük tarafından belirlenir. Önceden alınan izin süresinin uzatılması için,

Serbest Bölgeler: 2013/1 Tebliğinin 8’inci maddesinde belirtildiği üzere;

“(1) Yurtdışında iş yapan firmaların, üstlendikleri işlerde kullanmak üzere geçici olarak ihraç ettikleri makine, teçhizat ve ekipmanın yurtdışında kalış süresi Genel Müdürlükçe belirlenir. Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunduğu/yetki sahibi olduğu ülkelerde iş yapan firmaların üstlendikleri işlerde kullanmak üzere geçici olarak ihraç ettikleri makine, teçhizat ve ekipmanın yurt dışında kalış süresi, firmaya verilen geçici ihraç izin süresinin bitiminden önce başvurulması kaydıyla Genel Müdürlük tarafından uzatılabilir.

Örnek Ek: 2

Soru:9- Geçici İhracatla Yurtdışına Gönderilen Ekipmanın Süre Uzatımı Yapılmadığında Cezası var mıdır?

Yanıt: Evet. Geçici ihracatla gönderilen ekipmanların zamanın da süre uzatımı yapılmadığı takdirde ilgili Genel Müdürlükçe ceza kesilmektedir. Ceza tutarı her yıl T.C Ekonomi Bakanlığının ilgili Genel Müdürlüğü tarafından yayınlanmaktadır.

Bu nedenle geçici olarak yurtdışına gönderilen ekipmanların dönüş süreleri dikkatlice takip edilmelidir.

Soru: 10- Geçici İhracatla Yurtdışına Gönderilen Ekipman, Gönderildiği Ülkeden Başka Bir Ülkeye de Gönderilebilir mi?

Yanıt:  Yurtdışında iş yapan firmaların üstlendikleri işlerde kullanılmak amacıyla geçici olarak ihraç ettikleri ekipmanların yurda geri getirilmeksizin aynı veya farklı ülkede üstlenilen başka bir projede kullanılması konusu yine, Serbest Bölgeler: 2013/1 Tebliğinin 9’inci maddesinde belirtildiği üzere;

“(1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunduğu/yetki sahibi olduğu ülkelere geçici olarak ihraç edilen makine, teçhizat ve ekipmanın yurda geri getirilmeksizin aynı ya da farklı bir ülkede üstlenilen başka bir projede kullanılması amacıyla aktarma başvurusu yapılması öncesinde, aktarma yapılacak projenin Elektronik Başvuru Sistemi üzerinde doldurulan İş Alındı Belgesinin Bakanlık yurtdışı teşkilatınca elektronik ortamda onaylanması gerekir. Başvurular bir önceki izin süresinden bağımsız olarak Genel Müdürlük tarafından değerlendirilir.

Soru: 11- Geçici Olarak İhraç Edilen Ekipmanın Alımında Ödenen KDV, İade Alınabilir mi?

Yanıt: A- 57 No’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinin 3.1’inci maddesinde belirtilen “Yurtdışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb.. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralanması işlemleri KDV’ye tabi olmadığından bu işlemler nedeniyle Türkiye’de KDV ödemiş olması halinde verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Öte yandan bu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir.

Bu sirkülerde bahsedilen iş makinaları ve taşıtların yurtdışına kiralanması işlemine ilişkin olarak Türkiye’deki giderlerine ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılacağının anlaşılması gerekir. Bu makina ve taşıtların ilk edinimleri ile ilgili olarak kayıtlara alınan indirilecek KDV’nin normal faaliyet bünyesindeki KDV indirimi olarak dikkate alınması gerekir.

Yanıt: B -12.08.2020 tarihli, 20811645-130[18-415-31]-E.44367 sayılı, Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı KDV-ÖTV Müdürlüğü’nün yayınladığı özelgeye göre; firmanızın leasing kapsamında cihaz aldığı, cihazların bir kısmının serbest bölgedeki şubenizde kullanılmak üzere geçici ihracat yolu ile serbest bölgeye gönderildiği, düzenlemiş olduğunuz faturada gümrük kıymeti açısından bedel belirtildiği fakat bedelsiz ibaresi kullanıldığı, bu durumda faturada belirtilen gümrük kıymet bedelinin katma değer vergisi (KDV) beyannamesinin “Tam İstisnalar” bölümünün “301-Mal ihracatı” satırında gösterilip gösterilmeyeceği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-Finansal kiralama sözleşmesine konu olan ve kira ödemeleri devam eden cihazın mülkiyeti finansal kiralama şirketinde olacağından, Şirketinizce söz konusu cihazların geçici ihracat yöntemiyle serbest bölgedeki şubenize gönderilmesinin, KDV Kanununun 11 ve 12’nci maddeleri kapsamında ihracat istisnası olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

-Şirketinizin finansal kiralama sözleşme süresinin bitiminden sonra satın aldığı cihazın geçici ihracat yoluyla serbest bölgeye gönderilmesi durumunda, söz konusu işlem ancak şubenizin kendi adına müstakilen faaliyet gösteriyor olması kaydıyla ve kesin ihracatın yapıldığı vergilendirme döneminde mal ihracı kapsamında değerlendirilecektir. Bu durumda da söz konusu cihazın teslim alınmasından önce ödenen kira bedellerine ait KDV’nin ihracat istisnası kapsamında yüklenilen vergi olarak dikkate alınmasına imkân bulunmadığından, bu vergilerin iadesi talep edilemeyecektir.

Öte yandan, geçici ihracat yoluyla serbest bölgedeki şubenize gönderilen cihazın kesin ihracatı yapılmadığı sürece KDV beyannamesinin 301 kod numaralı “Mal İhracı” satırında beyanı söz konusu olmayacaktır.

Soru: 12– Geçici İhraç Edilen Ekipmana Türkiye’de Amortisman Ayrılabilir mi?

Yanıt: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 No’lu Tebliğin 5.9.3’üncü Fıkrasında “Kurumların aktiflerde yer alan ekipmanları yurtdışında yapılan inşaat işleriyle ilgili olarak yurtdışında ihraç etmeleri halinde Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek, işin bitiminde söz konusu ekipman Türkiye’ye ithalinde ise amortisman kaldığı yerden devam edecektir.” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereğince geçici ihraç edilen ekipmana yurt dışına kaldığı sürece amortisman ayrılmaz.

Bu iktisadi kıymetlerin amortismana tabi tutulup tutulmayacağı konusundaki önemli olan bu kıymetlerin yurtdışında kullanılması durumunda elde edilen gelirin Türkiye’de vergiye tabi bir gelir olup olmadığıdır. Yurtdışı inşaat onarım işlerinden elde edilen gelirler Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna olduğu için, bu işlerde kullanmak üzere yurtdışına geçici ihraç edilen makina teçhizat Türkiye’de amortismana tabi tutularak, bu amortisman tutarı Türkiye’de elde edilen kazançtan indirim konusu yapılamaz.

Fakat, eğer yurtdışına geçici ihraç edilerek gönderilen bir iktisadi kıymet dolayısıyla yurtdışında elde edilen gelir Türkiye’de kurumlar vergisine (veya gelir vergisine) tabi ise, yurtdışına geçici olarak gönderilen iktisadi kıymetin Türkiye’ deki bilançoya dahil olması nedeniyle ayrılan amortisman gideri, Türkiye’deki vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Bu konuda verilen bir özelge aşağıdadır:

Soru: 12.1- Yurtdışına kiralanan vinç için Türkiye’de amortisman ayrılıp ayrılmayacağı hakkında bilgi verir misiniz?

Yanıt: 02/03/2016 tarihli 127 sayılı özelge: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, yurtdışında şubeniz bulunmadığı ve inşaat, onarım hizmeti yapmadığınız ve aktifinizde kayıtlı bulunan vinci, geçici ihracatla … yıl süreliğine kiraladığınız belirtilerek, söz konusu vinç için kiralama süresinde amortisman ayrılıp ayrılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 315’inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, 320’nci maddesinde ise amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hüküm altına alınmıştır.

Alınan Kanunun 315’inci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır.

Buna göre, Vergi Usul Kanununun 313’üncü maddesindeki şartları haiz işletmeniz aktifinde kayıtlı bulunan ve yurtdışına kiraladığınız iktisadi kıymetler için amortisman ayırmanız mümkün bulunmaktadır.

Soru: 13– Yurtdışına Geçici İhraç Edilen Ekipmanlara Gönderildiği Ülkede Amortisman Ayrılabilir mi?

Yanıt: Geçici ihracatla gönderilen ekipmanlara, ilgili ülke mevzuatlara göre ve ülkelerin belirlediği oranlarda amortisman ayrılma imkânı vardır. Yurtdışına geçici ihraç yoluyla gönderilen amortismana tabi iktisadi kıymetin, yurtdışında hangi oranda amortismana tabi tutulacağı Türk Vergi Kanunlarını ilgilendiren bir durum değildir. Her ülkenin vergi kanunları kendi sınırları içinde geçerlidir. Bu nedenle geçici ihraç yoluyla gönderilen ekipmana ilgili ülke mevzuatına göre yüksek oranda amortismana tabi tutulabilir. Bu ekipmanın Türkiye’ye geri dönmesi halinde Türk Vergi Mevzuatının öngördüğü tutarlar üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilir. Geçici olarak yurtdışına ihraç edilen ekipmanlara, yurtdışında ayrılan amortismanlarla ilgili tutarların yurda getirilmesi işlemi Kurumlar Vergisi yönünden ayrıca işlenecektir.

Soru: 14- İktisadi kıymetlerin yurtdışında bir süre kaldıktan sonra, bunların tekrar Türkiye’ye getirilmesi durumunda amortisman süresi uzar mı?

Yanıt: Bu iktisadi kıymetlerin yurtdışında geçen süreleri boyunca Türkiye’deki kayıtlarda amortisman ayrılmamış olsa da bu iktisadi kıymetlerin yurtdışında geçen süreleri, ekonomik ömrünü değiştirmediğinden, Türkiye’ye tekrar getirilmeleri durumunda amortisman sürelerinde değişiklik olmayacağını düşünmekteyim.

Soru: 15– Geçici İhraç Ettiğimiz Malzemeler, Gönderildiği Ülkede Kesin İhracata Dönüştürülüp Malzemelerin Satışı Yapılabilir mi?

Yanıt: Yurtdışında iş yapan firmaların üstlendikleri işlerde kullanılmak üzere geçici olarak ihraç ettikleri ekipmanların kesin satışına, yurtdışında kalış için verilen izin süresi bitiminden önce baş vurması kaydıyla İlgili Genel Müdürlükçe izin verilir. Bu konu, Serbest Bölgeler:2013/1 Tebliğinin 10’uncu maddesinde belirtildiği üzere;

“(1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunduğu/yetki sahibi olduğu ülkelerde üstlenilen işlerde kullanılmak üzere geçici olarak ihraç edilen makine, teçhizat ve ekipmanın satışına, yurtdışında kalış için verilen izin süre bitiminden 15 gün önce başvurulması kaydıyla Genel Müdürlük tarafından izin verilebilir.

İlgili Genel Müdürlük firmaya, ilgili Gümrük Müdürlüğüne ve Kambiyo Müdürlüğüne yazı ile durumu bildirir. Bu aşamadan sonra Gümrük Beyannamesi ( GB ) ilgili ihracat ve kambiyo mevzuatına göre kapatılır.” işlemi yapılır.

Geçici ihracatı ile gönderilen ekipmanların kesin ihracata dönüştüğü zaman “İhracat faturası” tanzim edilecektir.

Soru: 16- Serbest Bölgeler 2013/1 sayılı Tebliğ ile Yurtdışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri kapsamında yapılacak işlemler nedeniyle İş Alındı Belgesi alınması ve yapılacak geçici ihracat ile kesin ithalat işlemleri elektronik başvurulacağı belirtilmektedir. Bakanlık Yurtdışı Teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde başvurular nasıl yapılacaktır?

Yanıt –Serbest Bölgeler: 2013/1 Tebliğinin 12, 13, 14, 15, 16 ve 17’nci maddelerinde belirtilen konulara açıklık getirilmiştir. İlgili maddeler aşağıda yer almaktadır;

Madde 12- (1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde başkonsolosluklara/büyükelçilik konsolosluk şubelerine imza sirkülerinde tatbiki imzası bulunan veya şirketi temsil ve ilzama ilişkin yetki belgesi sahibi kişi (ler) tarafından İş Alındı Belgesi başvurusu yapılır.

(2) Başvuruda başkonsolosluklara/büyükelçilik konsolosluk şubelerine üstlenilen işe ilişkin geriye dönük olarak en fazla bir takvim yılı içerisinde işveren ile firma arasında imza altına alınmış, müteahhitlik ve/veya teknik müşavirlik hizmet sözleşmesinin aslı veya noter tasdikli örneği ve imza sirküleri sunulur.

(3) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde başkonsolosluklara/büyükelçilik konsolosluk şubelerine yapılan süre uzatım taleplerinde, iş için daha önce düzenlenen İş Alındı Belgesinin ve süre uzatımlarını tevsik edici bilgi/belgelerin (yeni sözleşme ve/veya işverence düzenlenen belge) başkonsolosluklara/büyükelçilik konsolosluk şubelerine sunulmasını müteakip, İş Uzatma Belgesi, ilave süre ve ilave sözleşme bedeli alınmak suretiyle düzenlenir.

Geçici ihracat başvuruları

Madde 13 – (1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde üstlenilen bu Tebliğ kapsamı işlerle ilgili her türlü makine, teçhizat veya ekipmanın geçici ihracatına ilişkin başvurular ile üstlenilen projede kullanılacak inşaat malzemeleri veya işçilerin ihtiyacı olan barınma ve tüketim maddelerinin geçici ihracatına ilişkin başvurular;

a)Başkonsolosluklardan/büyükelçilik konsolosluk şubelerinden alınan İş Alındı Belgesinin aslı veya noter tasdikli bir örneği,

b)Firmanın ana statüsünün yayımlandığı ticaret sicili gazetesinin aslı, var ise tadil asılları veya noter veya ticaret memurluğu tarafından tasdikli örnekleri,

c)Ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi ile imza sirkülerinin aslı veya noter tasdikli örneği,

d)Başvuru sahibi tarafından doldurulacak Ek-2’de yer alan formdan 2 nüsha,

e)Firmanın bağlı bulunduğu Vergi Dairesi’nden alınacak, onaylı Mükellefiyet Durum Belgesi, bir dilekçeye eklenerek doğrudan Genel Müdürlüğe yapılır.

Geçici ihracatta ek süre talepleri

Madde 14 – (1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde iş yapan firmaların üstlendikleri işlerde kullanmak üzere geçici olarak ihraç ettikleri makine, teçhizat ve ekipmanın yurtdışında kalış süresi başkonsolosluklarca/büyükelçilik konsolosluk şubelerince onaylanan İş Uzatma Belgesi ile firmaya verilen geçici ihraç izin süresinin bitiminden on beş gün önce başvuruda bulunulması kaydıyla Genel Müdürlük tarafından uzatılabilir

Geçici ihracatta gönderilen demirbaşların başka şantiyeye aktarma işlemleri

Madde 15- (1) Yurtdışına geçici olarak ihraç edilen makine, teçhizat ve ekipmanın yurda geri getirilmeksizin, Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı bir ülkede üstlenilen başka bir projede kullanım amacıyla aktarma başvuruları, aktarma yapılacak projeye ait başkonsolosluklarca/büyükelçilik konsolosluk şubelerince onaylı İş Alındı Belgesi ile doğrudan Genel Müdürlüğe yapılır.

Geçici ihracatta satış işlemleri

Madde 16- (1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde başkonsolosluklarca/büyükelçilik konsolosluk şubelerince düzenlenen İş Alındı Belgesine istinaden yapılan satış başvuruları, doğrudan Genel Müdürlüğe yapılır.

Kesin ithalat başvuruları

Madde 17- (1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı ülkelerde üstlenilen inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi işlerle ilgili olarak yurt dışından satın alınan makine veya teçhizatın kesin ithalatına ilişkin olarak yapılan başvurular;

a)Yurda kesin ithalatı yapılacak makine ve teçhizata ilişkin Ek-4’te yer alan taahhütname,

b)İlgili ülkedeki başkonsolosluklarca/büyükelçilik konsolosluk şubelerince tasdik edilecek Ek-3’te yer alan formdan iki nüsha,

c)Başkonsolosluklardan/büyükelçilik konsolosluk şubelerinden alınan İş Alındı Belgesinin aslı veya noter tasdikli bir örneği,

d)Üstlenilen işle ilgili makine ve teçhizata ilişkin faturaların ve makine envanterinin konsolosluklarca onaylı örnekleri,

e)Firmanın ana statüsünün yayımlandığı ticaret sicili gazetesinin aslı, var ise tadil asılları veya noter veya ticaret memurluğu tarafından tasdikli örnekleri,

f)Ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi ile imza sirkülerinin aslı veya noter tasdikli örneği,

bir dilekçeye eklenerek firmaya verilen geçici ihraç izin süresinin bitiminden önce Genel Müdürlüğe yapılır.

(2) Birinci fıkrada sayılan belgelerde, başvuru tarihi sonrasında herhangi bir değişiklik olması durumunda firma, değişiklikleri ilgili belgelerle bir ay içerisinde Genel Müdürlüğe bildirir.

Soru: 17- İşin Üstlenildiği Ülkede Tabii Afet veya Dahili Kargaşa (Libya, Suriye, Irak ve Yemen örneğinde olduğu üzere) Durumlarında Ne Gibi İşlemler Yapılacaktır?

Yanıt-: Bu konuda da Serbest Bölgeler: 2013/1 Tebliğin 18’inci maddesinde belirtildiği üzere

“(1) İşin üstlenildiği ülkede tabii afet (deprem, sel ve benzeri), yangın, salgın hastalık, ihtilal, isyan, dâhili kargaşa, ambargo, ekonomik ve siyasi krizler ve grev gibi mücbir sebeplerden dolayı veya işin yapımını ve sözleşme hükümlerini etkileyen kanuni düzenlemelere ve mevzuat değişikliklerine yol açan zorunlu haller nedeniyle işin sözleşmede belirtilen süre içerisinde tamamlanamaması halinde, geçici ihracat izin süresi, firma başvurusu üzerine ve durumun Ekonomi Bakanlığı yurtdışı teşkilatınca veya söz konusu teşkilatın bulunmadığı/yetki sahibi olmadığı yerlerde başkonsolosluklarca/büyükelçilik konsolosluk şubelerince tevsik edilmesi koşuluyla Genel Müdürlükçe durdurulabilir.” belirtildiği üzere işlem yapılır.

Soru: 18- Yurtdışına Geçici İhracat Kapsamında Gönderilen Ekipmanların Gönderildiği Ülkede Zarar Görmesi veya Kamulaştırılması Karşısında Neler Yapılmalıdır?

Yanıt: Bu sorunun yanıtı da Serbest Bölgeler 2013/1 Tebliğin 19’uncu Maddesinde açıklanmıştır

(1) Üstlenilen işlerde kullanılmak üzere geçici olarak ihraç edilen makine, teçhizat ve ekipmanın yurtdışında çalınması, yanması, kaza neticesinde ağır hasar görmesi veya kamulaştırılması gibi nedenlerle yurda getirilmesine imkân bulunmadığı hallerde, durumu belgeleyen resmi rapor ya da belgenin başkonsolosluklarca/büyükelçilik konsolosluk şubelerince onaylı sureti ve yeminli Türkçe tercümesinin müracaat dilekçesi ile birlikte sunulması kaydıyla, geçici olarak ihraç edilen makine, teçhizat ve ekipmana ilişkin durum, firma başvurusu üzerine Genel Müdürlükçe ilgili Gümrük Müdürlüklerine bildirilir.

Soru: 19- Geçici İhraç İçin Gönderilen ve Kesin İhracata Dönüştürülen Ekipmanın KDV’si nin İade Alınması için Ne Gibi İşlemler Yapılabilir?

Yanıt: Bu konuda Ankara Gelir İdaresinin verdiği bir özelgede “şirketinizin Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın izniyle Geçici ihracatın kesin ihracata çevrildiği tarih itibariyle FATURA düzenlemesi ve buna ilişkin Gümrük Beyannamesi ile ……. İlgili belgeleri bağlı olduğunuz vergi dairesine ibraz etmeniz halinde yüklenilen KDV’nin iade alınması mümkün bulunmaktadır.” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereğince kesin ihracata dönüştürülen işler için gerekli KDV iade işlemleri yapılır.

Bu konuda süre sınırı var mı? Kanaatimce, 5 yıllık süre sınırı olması lazım. Vergi incelemesi açısından “zaman aşımı” süresinden sonraki bir dönemde iade yapılamayacağı kanısındayım. Yani, geçici olarak yurtdışına gönderilen iktisadi kıymetin beş yıldan sonra kesin ihracat yapıldı diye KDV iadesi için başvurulamaz kanaatindeyim.

Soru: 20- Geçici İhraç ile Yurtdışına Gönderilen Ekipmanlar Yurtdışında Kiraya Verilebilir mi?

Yanıt: Geçici ihracat ile yurtdışına gönderilen ekipmanlar ilgili genel müdürlükten alınan izin süresinde yurtdışında kaldığı sürece başka bir firmaya, yurtdışında kiraya verilebilir. Bu kiradan elde edilen kazanç yurtdışını ilgilendirdiği için Türkiye’de ilgili kurumlara bilgi vermeye gerek yoktur.

Elde edilen kazançlar, Hizmet İhracatı kapsamında değerlendirildiğinden Türkiye’de K.D.V den istisna, Kurumlar Vergisine tabidir.

Soru: 21– Geçici İhracatla Gönderilen ve Yurtdışında Kiraya Verilen Ekipmanları;

1. Kurumlar vergisi açısından 
2. KDV açısından
3. Amortisman açısından değerlendirir misiniz?

Yanıt– Kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan mükellefler tam mükelleftir ve gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Bu nedenle tam mükellef kurumlar tarafından geçici olarak yurtdışına gönderilen makina ve teçhizatlardan elde edilen gelirler özel bir istisna hükmü olmadığı sürece Türkiye’de vergiye tabidir.

Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28 Eylül 2006 tarihli 7585 sayılı özelgesinde aşağıda belirtilen açıklamalar yapılmaktadır.

a.Kurumlar Vergisi açısından: Kurum kazançlarına dahil edilmesi gerektiği belirtilmiştir. İlgili özelgede “Şirketin aktifinde kayıtlı bulunan ve ham petrol nakliyesi yapmak üzere Kazakistan’da bir firmaya kiralanan nakil vasıtalarından elde edilen kira bedellerinin kurum kazancına dahil edileceği ve söz konusu araçlara ait amortismanların safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.” hükmü yer almıştır.

b.KDV açısından: aynı özelgede “Şirketiniz tarafından yurtdışına gönderilen ekipmanların ticari kiralama yoluyla kiralanması hizmeti, hizmet ihracat kapsamında KDV istisna olarak kabul edilmiştir. Bu nedenlerden dolayı, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemlerden dolayı yüklenilen KDV iadesi alınabileceği” hükme bağlanmıştır.

Burada iadeye konu KDV tutarı, ilgili iktisadi kıymetin edinimindeki ödenen KDV değil, bu iktisadi kıymetin yurtdışına gönderilmesi esnasında yapılan giderlere ilişkin olan KDV’dir.

c.Amortisman açısından: yine yukarda belirtilen özelgede “şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan kamyon ve tankerlerin, düzenlenen kira sözleşmesi gereği bir yıl süreyle kiraya verilmesi halinde söz konusu araçlar üzerinden amortisman ayrılması mümkün bulunmakta olup ayrıca, araçların kiraya verilmesi nedeniyle elde edilen kira ödemeleri karşılığında yedi gün içinde fatura düzenlenir.” hükmü bulunmaktadır.

Daha önceki bölümde belirttiğimiz üzere yurtdışına kiralanan iktisadi kıymetin yurtdışında elde edilen geliri Türkiye’de vergiye tabi olduğundan, bu kıymetin amortismanı da Türkiye’de gider olarak vergi matrahının tespitinde dikkate alınır.

Bu özelgede dikkat edilmesi gereken konu, yurtdışındaki kendi şantiyemize gönderdiğimiz demirbaşlar ve ekipmanlara ait amortismanlar dikkate alınmazken, yurtdışına kiralanan demirbaş ve ekipmanlar ait amortisman kayda alınmaktadır.

Soru: 22- Geçici İhracatla Yurtdışına Gönderilen Ekipmanların Yurtdışı Kira Kazançlarını “yurtdışı inşaat, onarım, montaj, teknik hizmetlere” dair istisna kapsamında değerlendirebilir miyiz?

Yanıt:  Bu soru “Vergi Dünyası Dergisi” Mayıs 2009 tarihli sayısında aşağıdaki gibi yanıtlamıştır. “Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın (vergi yükü oranına bakılmaksızın) Kurumlar Vergisinden istisna edilmiştir. Sorunuzda belirtilen işlemlerin ilgili maddenin ne inşaat, onarım, montaj işlemi kapsamında ne de teknik hizmetler kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

……yukarıdaki açıklamalar ışığında, makineleri kiralayan tam mükellef kurum her ne kadar yurtdışında inşaat yapıyor olsa da şirketinizce yurtdışında yapılan bu işlemin bir inşaat işi olmadığı ve kiralama işlemi olduğu açıktır. Dolayısıyla, kiralama işlemi sonucu elde etmiş olduğunuz hasılat yurtdışı inşaat işleri istisnasından yararlandırılmayıp hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir” denilmektedir.

Soru: 23- Geçici İhracat ile Yurtdışına Gönderilen Ekipmanların Yurtdışında Kiraya Verilmesi Karşılığında Elde Edilen Gelirlerden   Yurtdışında Ödenen Vergiler, Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisinden Mahsup Edilebilir mi?

Yanıt: Yurtdışında elde edilen gelirlerden, yurtdışında kesilen vergiler Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilme imkânı vardır.

Bu konuda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-33-1-634 sayılı 19/08/2011 tarihli özelgesinde “Bu itibarla, şirketinize ait iş makinesi, kamyon, kamyonet gibi ekipmanların yurtdışında kiraya verilmesi karşılığında elde ederek Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettireceğiniz kazançlarınız üzerinden ilgili ülke mevzuatı gereğince ödenen Kurumlar Vergisi ve benzeri vergilerin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 33’üncü maddesi ve 1 seri No’lu Kurumlar Vergisi genel tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde Kurumlar Vergisinden mahsup edilmesi mümkündür.” hükmü bulunmaktadır.

Soru: 24- Yurt İçinden Kiralanan Ekipmanlar Yurtdışına, Geçici İhracatla Gönderilebilir mi? Bu Durumda Hangi Kurumlardan İzin Alınması Gerekmektedir?

Yanıt: Geçici ihracatla yurtdışına gönderilen ekipmanların şirketin aktifine kayıtlı olması zorunluluğu yoktur. Yurt içinden kiralanarak, yurtdışına da gönderilebilir. Kiralama yöntemi ile geçici ihracat için İhracatçı Birliklerinden izin alınır (Bazı durumlarda ilgili gümrük müdürlüğü de izin vermektedir).

Soru: 25- Finansal Kiralama ile kiralanan bir Makinenin yurtdışı şantiyemize gönderilmesinde yapılması gereken işlemler.

Yanıt: İnşaat işletmelerinin finansal kiralama konusu olan Makine ve Teçhizatlarının yurt dışı kullanma üzere kiralama işlemi gerçekleştirmeleri durumunda ve bu ve Makine teçhizatların yurt dışına geçici olarak ihraç edilmesinde KDV karşısında durumu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Mükellefi Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğünün 18/08/2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01 Sayılı Özelgesinde “……. Buna göre, yurt dışında taahhüde dayalı olarak yapmış inşaat işlerinde kullanılmak üzere finansal kiralama yoluyla edinmiş olduğunuz iş makineleri ve ekipmanlarının yurt dışına kiraya verilmesi işlemi, Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde bulunmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.

Bu nedenle, söz konusu kiralama işlemi katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, yapılan işlemi hizmet ihracı olarak da değerlendirilmeyecektir.

Ayrıca, bu işlemlerle ilgili olarak yüklenebilen vergiler Kayma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesine göre indirim konusu yapılamayacak olup, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.”

Soru: 26- Yurt içinden kiralanarak, yurtdışına geçici ihracat ile gönderilen ekipmanlar için ekipmanları yurt içinde kiraya veren firma bu kiralama işleminden dolayı ilgili faturayı yurt içine mi yoksa yurtdışına mı kesilecektir? Ayrıca, kesilen faturada K.D.V olacak mıdır?

Yanıt: Gelir idaresinin vermiş olduğu özelgelere göre, kira sözleşmesi Türkiye’de yapıldığı için kiralanan ekipman nerede kullanılırsa kullanılsın kira faturası Türkiye’deki firmaya kesilecektir. Tanzim edilen faturada K.D.V gösterilecektir. Kira bedelinin yurt içinden veya yurtdışından ödenmesinin veya tahsilatının bir önemi yoktur.

Bu konuda gelir idaresinin yayınladığı iki özelgesinde aşağıdaki gibi bir görüş belirtilmiştir.

Örnek. 1 – 16/01/2012 tarihli 37 sayılı özelgeye göre; Konu: Vinç Kiralama İşleminde KDV

………..İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Gürcistan’da köprü montajı işi yapan bir firmaya mobil vinç kiraladığınız, ancak elinizde yeterli sayıda vinç bulunamadığından yurt içindeki başka bir firmadan kiralama yoluyla edindiğiniz bir vinci söz konusu yurtdışı firmaya kiraya verdiğiniz belirtilerek, yurt içinden kiralayarak yurtdışına kiraya verdiğiniz vinç için kiraya veren firma tarafından Şirketinize düzenlenecek faturada katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

………. Diğer taraftan, yurt içinde bir firmadan kiralayarak yurtdışında köprü montajı işi yapan bir firmaya kiraya verdiğiniz vinç için yurt içinde kiraya veren firmanın şirketinize düzenleyeceği faturada KDV hesaplanacağı tabiidir.

Örnek: 2- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.11.2013 tarih ve 27575268-105[229-2012-7835]-1157 sayılı özelgesi; “…Buna göre; yapılan bir hizmetin KDV ye tabi tutulması için söz konusu hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Bu itibarla, merkezi Türkiye’de bulunan bir firmanın yurtdışındaki şubesine damperli kamyon kiralanması işlemi Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmemekte ve dolayısıyla hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemekte olup, söz konusu kiralama işlemine ilişkin faturanın Türkiye’de bulunan merkez adına düzenlenmesinin veya kiralama sözleşmesinin Türkiye’de düzenlenmiş olmasının bu duruma bir etkisi bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu kiralama işlemine konu araçların tamir bakım malzemelerine ilişkin olarak yüklenilen verginin, Kanunun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayacağı tabiidir” ”* SMMM Hakan Değirmenci 

Vergi İdaresi her ne kadar verdiği özelgelerde yurtdışına verilen kiralama hizmetlerinde kiralama işlemlerinin Türkiye’de yapılmaması ve söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanılmamasından dolayı verginin konusuna girmediğinden istisna hükümleriyle ilişkilendirilemeyeceği belirtilse de Danıştay Vergi İdaresi vermiş olduğu iki örnek karar ile Gelir İdaresi ile aynı görüşte değildir. Danıştay, Türkiye’den yurtdışına yapılan makine ve teçhizat kiralamasının ticari kiralama yoluyla ihracat olarak hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olduğu görüşündedir.

Örnek: 1– Danıştay 3. Daire’nin, 31.01.2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243 sayılı Kararı;     “Merkezi ve faaliyeti Türkiye’de bulunan şirketin aktifinde kayıtlı kamyon ve frigorifik,  yarı römorkların Irak’ta bulunan bir firmaya ticari kiralama yoluyla kiralanması işleminde kiralama işlemi Türkiye’de, kiralama hizmetinden faydalanma ise yurt dışında gerçekleştiğinden, kiralama hizmeti 3065 sayılı Kanun’un 11. maddesi ve 12. maddesinin 2. fıkrası uyarınca hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.”  *İsmmo Mali Çözüm Dergisi 153. Sayı Vergi Müfettişi Hakan Değirmenci

Örnek: 2- Danıştay 3. Dairesi tarafından 24.05.2021 tarihli kararı ile onanan ve aşağıda yer alan kararda görüleceği üzere yargı, hizmet ihracatında kiralama sözleşmesinin yurt dışındaki müşteriler ile yapıldığı ve hizmetten yurt dışında yararlanıldığı hususlarının yeterli olduğunu kabul etmektedir.

“…davacı şirket tarafından aktife kayıtlı uçakların kendi personeli ile birlikte kanuni ve iş merkezleri yurt dışında bulunan hava yolu firmalarına kiralandığı ve buna karşılık katma değer vergisi hesaplanmamış bir şekilde bu firmalara fatura düzenlendiği, kiralama hizmetinin yürütülebilmesi bakımından davacı şirket tarafından yüklenilen ve indirim yolu ile giderilemeyen katma değer vergisinin iadesinin mahsuben iade talep edildiği anlaşılan olayda, kiralama sözleşmesinin yurt dışındaki müşteriler ile yapıldığı ve hizmetten yurt dışında yararlanıldığı hususunda ihtilaf bulunmadığı dolayısıyla, yurt dışındaki müşteriler için yapılan kiralama hizmetinin bir hizmet ihracı olduğu ve Kanunun 11/1-a maddesi uyarınca da istisna kapsamında kaldığından, kiralama işleminin yurt dışında gerçekleştiği ve verginin konusuna girmediğinden bahisle mahsuben iade talebinin reddi yolunda tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir”* SMMM Hakan Değirmenci

Soru: 27- Yurtdışı Şantiyelerinde, Yurtdışından Alınan Makine ve Teçhizatı Yurtdışı Şantiyemizde Kullandıktan Sonra Yurdumuza Kesin İthalat Kapsamında Getirebilir miyiz?

Yanıt- Bu sorumuzun yanıtı da yine Serbest Bölgeler: 2013/1 Tebliğinin 11’inci Maddesinde açıklanmıştır. İlgili tebliğde belirtildiği üzere;

“(1) Bakanlık yurtdışı teşkilatının bulunduğu/yetki sahibi olduğu ülkelerde üstlenilen inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi işlerle ilgili olarak yurt dışından satın alınan makine ve teçhizatın kesin ithalatına ilişkin başvurular, Elektronik Başvuru Sistemi uygulaması üzerinden gerçekleştirilir.

(2) Elektronik Başvuru Sistemi üzerinden gerçekleştirilen başvuru esnasında,

a) Yurda kesin ithalatı yapılacak makine ve teçhizata ilişkin Ek-4’te yer alan taahhütname,

b) Firmanın ana sözleşmesinin yayımlandığı ticaret sicili gazetesinin aslı, varsa sözleşme değişiklik metinlerinin noter veya ticaret memurluğu tarafından tasdikli örnekleri,

c) Ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi ile imza sirkülerinin aslı veya noter tasdikli örneği,

d) Üstlenilen işle ilgili makine ve teçhizata ilişkin faturaların ve makine envanterinin Bakanlık yurt dışı teşkilatınca onaylı örnekleri, verilecek dilekçelere eklenir.

(3) İkinci fıkradaki belgelerin asılları ile Elektronik Başvuru Sistemi uygulaması üzerinden çıktısı alınacak Ek-3’te yer alan formdan iki adet basılı nüsha, bir dilekçeye eklenerek başvuru tarihini takip eden en geç üç iş günü içinde Genel Müdürlüğe sunulur.

(4) İkinci fıkrada sayılan belgelerde başvuru tarihi sonrasında herhangi bir değişiklik olması durumunda firma, bu değişiklikleri, ilgili belgelerle birlikte en geç bir ay içerisinde Genel Müdürlüğe bildirir.” işlemleri yapılacaktır.

Soru: 28- Geçici İhracat kapsamında yurtdışına taşıt araçları gönderebilir miyiz?

Yanıt: Geçici izin kapsamında yurtdışına taşıt araçları gönderebilmek için T.C Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile ilgili Genel Müdürlüğünün 26.05.2014 tarihi ve 24472 sayılı makam oluru çerçevesinde 01.07.2014 tarihinden itibaren aşağıda belirtilen belgelerle ilgili bakanlığa başvurulacaktır.

1. Dilekçe
2. Firmayı temsile yetkili kişi/kişilere ait imza sirküleri
3. Taşıt listesi
4. Taşıt ruhsat fotokopisi
5. Taşıtın araç muayene belgesi
6. Taşıt sahiplerinin taşıtın yurtdışına çıkışına izin verdiğine dair noter onaylı muvafakatname
7. Ekonomi bakanlığından alınan geçici ihraç izni veya geçici ihraç yapıldığına dair açılan gümrük beyannamesinin bir sureti

Soru: 29 -Geçici ihracatlarda e-fatura kullanılabilir mi?

Yanıt:  E-fatura uygulamasında ilk başlarda, geçici ihracat kapsamında düzenlenen faturalar, bedelsiz ihracat faturası niteliği taşıdığından ihracat e-Fatura düzenleme zorunluluğu dışında bırakılmış ve ihracatın aksamaması için bu tip faturaların matbu (kağıt/e-arşiv) fatura olarak düzenlenmesine olanak tanınmıştı. Ancak, bedelsiz ihracat faturalarının da Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca güncelleme ile e-fatura olarak düzenlenip gönderilmesine olanak tanındığından geçici ihracat kapsamında fatura düzenleyecekler ve bu faturalarını ihracat e-faturası olarak düzenlenmeleri gerekecektir.

Soru: 30- Aktiflerinde Yer Alan Ekipmanları Yurtdışında Kendi Şantiyelerine Geçici İhraç Eden Şirketler Yapılan İşlemleri Nasıl Muhasebeleştireceklerdir?

Yanıt: İlk olarak aktiflerindeki ekipmanları 256 … Diğer Maddi Duran Varlıklar..Yurt Dışındaki Maddi Duran Varlıklar Hesabının borcu karşılığında 253… Tesis, Makina ve Cihazlar, 254… Taşıtlar veya 255… Demirbaşlar hesaplarına alacak kaydedilecektir. Bu kayıt yapıldıktan sonra ilgili ekipmanlara yurtdışı inşaat işinden elde edilen gelirler Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna olduğu için  amortisman ayrılmayacaktır.

Muhasebeleştirme: 256… hesaba borc,  253…, 254… veya 255… hesaba alaçak kaydedileçektir. Bu ekipmanlar için daha önceden ayrılan amortısmanlar aynı hesapta duracaktır.

Geçici ihracatın faturasının tanzim edilip gümrük çıkış işlemleri yapılınca ise 220…Alıcılar …..Yurt Dışı şantiyeden Alacaklar hesabının borcu karşılığında 393… Yurt Dışı Şantiyesine  borçlar hesabına alacak yazılacaktır. Geçici ihracat faturası döviz cinsinden tanzim edildiği için 220… ve 393… hesaba karşılıklı olarak kur farkı işlenecektir.

Bu işlem 220 ve 393 hesaplar işletilmeden, gerekli açıklamalar yapılarak Nazım Hesaplarda (960…/961..). da takip edilebilir.

Soru: 31- Geçici İhracatla Yurtdışına  İhraç Edilen Ekipman Yurda Kesin Olarak Geri Getirildiğinde Muhasebe İşlemi Nasıl Yapılacaktır?

Yanıt: Öncelikle daha önce Borç yazılan 220 Alıcılar … Yurt dışı Şantiyelerden alacaklar hesabına alacak, 393 Yurt dışı Şantiyelere Borçlar hesabına  borç  verilerek bu hesaplar karşılıklı olarak kapatılacaktır. Bu hesaplar yerine işlemleri Nazım Hesaplarda takip edenler hesapları ters çalıştırarak  Nazım Hesapları  kapatacaklardır.

Daha sonra 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar…..Yurt Dışındaki Maddi Duran varlıklar hesabına alacak verilecektir. Daha önce hangi Maddi Duran Varlıklar Hesabına alacak yazılarak kayıtlardan çıkartılan ekipmanlar   ilgili  maddi duran varlıklar hesabına borç yazılarak aktife yeniden giriş yapılacaktır. Aktife giriş yapılan ekipmana  o tarihten itibaren amortisman ayrılmaya devam edilecektir.

Soru: 32- Geçici Olarak Yurtdışına İhraç Edilen Ekipmanlar Yurtdışında Satışı Yapıldığı Tarihte Nasıl Muhasebe Kaydı Yapılacaktır?

Yanıt- Geçici olarak yurtdışına ihraç edilen ekipman, yurtdışında satılarak kesin ihracata  dönüştüğünde öncelikle kesin ihraç faturası tanzim edilecektir. Daha önce 393… Yurt dışı  şantiyeye  borçlar hesabına alacak kaydedilen tutar bu hesaba borç yazılarak 601 Yurtdışı satışlar hesabına alacak kaydedilecektir. Sonrasında ise 256 DiğerMaddi Duran Varlıklar hesabına borç yazılan tutar, ilgili ekipmanın daha önce ayrılmış amortısman tutarının borcu karşılığında mahsuplaşarak kalan bakiye bu hesabın alacağı karşılığında 621 Satılan Ticari  Mallar Maliyeti hesabına borç yazılacaktır.

Not: Muhasebe işlemleri, kesin satış işleminin geçici ihracat tutarı üzerinden yapıldığı var sayılarak yapılmıştır.

Soru: 33- Geçici İhracat İle Yurtdışına Gönderilen Ekipman Yurtdışında Kiralanmasından Dolayı Elde Edilen Hasılat Nasıl Kayda Alınacaktır?

Yanıt: Geçici ihracat işlemi için 19’uncu sorunun yanıtındaki gibi muhasebe kaydı yapılacaktır. Tahsil edilecek kira bedeli için ise KDV’siz hizmet ihracatı faturası düzenlenecek ve fatura tutarı 601 Yurtdışı  Satışlar…Hizmet İhracatı hesabın alacağı karşılığında 120… Yurtdışından alacaklar hesabına borç yazılacaktır. Kira bedeli tahsil edilene kadar ilgili alacak hesabına kur farkı işleyeceği tabiidir.

Muhasebeleştirme: 120…Yurt Dışı Alıcılarıhesabının borcu karşılığında, 601… Yurt Dışı Hizmet Satışları hesabına alaçak kaydedileçektir.

Soru: 34– Geçici ithalat ve geçici ihracat işlemleri Form BS de gösterilecek midir?

Yanıt: Geçici ihracat işlemleri Form Bs de bildirilecektir. Geçici ihracat yapılan ekipmanların yurtdışına çıkışının yapılabilmesi için Gümrük Beyannameleri ekine “fatura” konulmak zorunluluğu vardır. Bu nedenle kesilen fatura bilgileri Bs formuna işlenmesi gerekmektedir.

III.SONUÇ

Yazımın giriş bölümünde belirttiğim üzere Ülke ekonomisinin gelişmesinin ve globalleşmesinin en önemli göstergesi ‘İhracatın’ gelişmesidir. Her geçen yıl artan ihracat gelirlerimizin içerisinde, belli ölçüde ‘Geçici ihracat’ gelirleri de bulunmaktadır.

Geçici ihracatları genellikle, Türkiye’de yerleşik kurumlardan yurtdışında iş yapan, yurtdışı müteahhitlik firmaları yapmaktadır.

Geçici ihracat konusunda son zamanlarda tarafıma çok sık sorular gelmektedir. Konuyu ayrıntıları ile meslektaşlarım ile paylaşmak istedim.

Ekler:

EROL SÖNMEZOCAK

Kaynak, https://www.erolsonmezocak.com.tr/Makaleler/20180827044735.pdf

Kaynak, https://ekovergi.com/soru-yanitlarla-gecici-ihracat-ve-muhasebe-islemleri/

I.GİRİŞ

Ülkemizde uygulanan vergi sisteminde ticari kazancın vergilendirilmesinde tahakkuk ilkesi benimsenmiş olup mükelleflerce icra edilen ticari faaliyet sonucunda oluşan kazancın tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın bu kazançlar beyan edilmekte ve vergilendirilmektedir.

Tahakkuk ilkesi kazancın miktar ve mahiyet itibariyle belli olması olarak tanımlanmış olup bu kazancın vergilendirilmesi için tahsil edilmesi şart değildir. Tahsil edilmeyen tutarların dönem matrahı ile ilişkilendirilip vergilendirilmesi beraberinde bir takım sorunları da doğurmuştur. Satıcının elinde olmayan nedenlerden dolayı alacaklıdan alacağını tahsil edememesi gerçek anlamda elde edilmeyen bir kazancın vergilendirilmesine neden olmaktadır. Kanun koyucu ise bu durumu göz önüne alarak vergi mevzuatında şüpheli alacaklar, değersiz alacaklar ve vazgeçilen alacaklar müessesini düzenlemiştir.

Şüpheli alacaklar uygulamasına ilişkin düzenlemeye 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde yer verilmiş olup uygulamaya ise vergi idaresi özelgelerle yön vermeye çalışmış olup şüpheli alacakların tanımına, kapsamına ve özellikli durumlara bu çalışmamızda yer verilmiştir.

II.ŞÜPHELİ ALACAKLAR
II.1.Tanımı

Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2022 yılı için 4.000 Türk lirasını aşmayan alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde şüpheli alacakların kapsamı iki gruba ayrılmıştır. Bu gruptan ilki; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar kanun uygulaması bakımından şüpheli alacak sayılmıştır. İkinci grupta ise yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 4.000 TL’yi aşmayan alacaklar yer almaktadır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir

II.2.Uygulamanın Şartları

Şüpheli alacak uygulamasında, şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmakta ve ayrılan bu karşılıklar ise kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaktadır. Ancak kanun maddesinde belirtilen şartların varlığı halinde ayrılan karşılıkların kazançtan indirilebilecektir. Bu şartlara ise aşağıda kısaca yer verilmiştir.

-Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ilişkin olmalıdır: Mezkur kanun maddesinin ilk fıkrasında şüpheli alacak uygulaması kapsamında karşılık ayrılacak alacakların ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olmayan alacaklara ise karşılık ayrılmayacaktır. İleri de açıklanacağı üzere vergi idaresi karşılık ayrılacak tutarların daha önce hasılat kaydedilmesinin gerektiğini belirtmiştir.

–Alacak dava ve icra safhasında olmalıdır: Karşılık ayrılması gereken alacağın takibinin dava ve icra yoluyla yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda alacağı tahsil etmek için dava ve icra yoluna başvurulmayan ve 4.000 TL’yi aşan alacaklara karşılık ayrılamayacaktır. Öte yandan mahkemeye dava veya icra merciine takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini göstermektedir. Ancak, şekli bir başvuru alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir. Bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için mahkemeye dava veya icra merciine takip için dilekçe verilmiş olması ve gerek mahkemeye gerek icra merciine yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir[1]

-4.000 TL’yi aşmayan alacaklarda alacağın protestoyla veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesi gerekmektedir: Bu kapsamda;

• Yazının farklı günlerde muhatabına bir defadan fazla ulaşmış olması,
• Yazının borçlunun kendisine veya hukuken teslim alabilecek şahıslara tebliğ edilmiş olması,
• Yazının kime ve hangi tarihte tebliğ edildiğini tevsik eden evrakın zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi,
• Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinin uygulamasına mahsus olması,
• Yazıların özel kargo şirketi vasıtasıyla gönderilmesinin posta mevzuatına aykırılık teşkil etmemesi,

şartıyla borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2022 yılı için 4.000 TL’yi aşmayan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.

-Alacak Teminatsız olmalıdır: Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde teminatlı alacaklara karşılık ayrılamayacağı hüküm altına alındığından bu tür alacaklar şüpheli alacak kapsamında değerlendirilmeyecektir.

-Alacağın vadesinin gelmiş olması gerekmektedir: Söz konusu uygulama tahsili şüpheli hale gele alacaklara ilişkin olup henüz vadesi gelmeyen bir alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiğinden bahsedilemeyeceği için bu tür alacaklara karşılık ayrılamayacaktır.

III.ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
III.1.Alacak Dolayısıyla Haciz konulması

Vergi Usul Kanunu’nun 323’ücü maddesinin üçüncü fıkrasında teminatlı alacaklarda karşılığın teminattan geri kalan miktarına ayrılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda Kanun hükmü, teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırlamakta, alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağını kabul etmiş bulunmaktadır.

Şüpheli alacak uygulamasında teminat sayılan haller arasında bulunan (alacaklının alacağının tahsili için icra daireleri aracılığıyla uygulanan) hacizler, alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunu ve alacağın teminatsız kalmadığının göstergesi olarak değerlendirilmekte olup, borçluların mal, hak veya alacaklarına haciz konulması suretiyle söz konusu alacağın haciz konulan kısmı teminatlı hale gelmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, alacaklıların alacaklarının tahsili için borçluların mallarına icra daireleri aracılığıyla uygulattığı hacizler Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi kapsamında teminat kapsamında kabul edileceğinden, alacakların hacze konu edilmiş kısmı için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, değerleme günü itibariyle söz konusu alacağın (ihtiyati/kesin haciz konulmak suretiyle elde edilen) teminatı aşan kısım itibariyle anılan maddedeki şartların oluşması halinde şüpheli alacak olarak değerlendirmeye tabi tutulabilmesi imkan dahilindedir.[2] Ancak Danıştay 3. Dairesinin alacağın adli icra aşamasında borçlunun mallarına haciz tatbiki suretiyle teminata bağlanmış olması bu alacağın şüpheli alacak vasfım değiştirmeyeceği yönünde verilmiş kararı bulunmaktadır.^[3]

Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi kapsamında ilgili dönemde karşılık ayrıldıktan sonra mezkûr durumların vuku bulması, diğer bir ifade ile alacağın teminatlı hale gelmesi halinde, daha önce ayrılan karşılığın iptal edilerek daha önce gider olarak dikkate alınan tutarların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.[4]

III.2.Aciz Vesikasına Bağlanan ve Temlik Edilen Alacaklar

2004 sayılı İcra İflas Kanunu’nun 143’üncü maddesinde   “Alacaklı alacağının tamamını alamamış ve aciz vesikası düzenlenmesi için gerekli şartlar yerine gelmişse, icra dairesi kalan miktar için hemen bir aciz vesikası düzenleyip alacaklıya ve bir suretini de borçluya verir; bu belgeler hiçbir harç ve vergiye tabi değildir.

Bu vesika ile 105 inci maddedeki vesika borcun ikrarını mutazammın senet mahiyetinde olup, alacaklıya 277 nci maddede yazılı hakları verir. Alacaklı aciz vesikasını aldığı tarihten bir sene içinde takibe teşebbüs ederse yeniden ödeme emri tebliğine lüzum yoktur. Aciz vesikasında yazılı alacak miktarı için faiz istenemez. Kefiller, müşterek borçlular ve borcu tekeffül edenler bir miktar için vermeye mecbur oldukları faizlerden dolayı borçluya rücu edemezler. Bu borç borçluya karşı aciz vesikasının düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl geçmesiyle zamanaşımına uğrar. Borçlunun mirasçıları, mirasın açılmasından itibaren bir sene içinde alacaklı hakkını aramamışsa, borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürebilir……”  hükmü yer almaktadır.

Buna göre, aciz vesikası, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmaz, hatta alacaklının durumu kısmen kuvvetlendirilmiş olur. Örneğin alacağın zamanaşımı süresi belgenin düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl olur ve artık borçlu borcunun olmadığını iddia edemez. Başka bir deyişle aciz belgesi İcra İflas Kanununun 68’inci maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkânını ortadan kaldırmamaktadır. Bu açıklamalara göre, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ancak takip sonucu aciz vesikası alınan alacaklar için değersiz alacak ayrılması mümkün değildir.

Diğer taraftan, semeresizlik belgesi borçlunun bilinen tüm adreslerinde yapılan icra işlemlerinin sonuçsuz kalması ve borçlunun haciz yapılacak başkaca adresinin tespit edilememiş olması, ilgili yerlere yapılan haciz müzekkerelerinden herhangi bir sonuç alınamaması ve tahsilat yapılamadığını gösteren alacaklının talebi üzerine icra müdürlüğünce alacaklıya verilen bir belgedir. Söz konusu belge ile borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilecektir. Bu nedenle semeresizlik belgesinin de alacaklı açısından değersiz alacağın ispatı açısından kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Öte yandan, 818 sayılı Borçlar Kanununun 162’nci maddesinde, kanun veya sözleşme ile veya işin mahiyeti gereği yasaklanmadıkça borçlunun rızası aranmaksızın alacağın üçüncü bir şahsa temlik edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun maddesinde, yazılı şekilde olmadıkça alacağın temlikinin muteber olmayacağı belirtilmiştir.

Bahsi geçen Kanun hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen şahıslara geçeceğinden, Kanunun amir hükümlerine uygun şekilde temlik edilen alacak, temlik eden açısından ortadan kalkacaktır.

Buna göre, takibi devam eden ve şüpheli alacak karşılığı ayrılan alacakların özel hukuk hükümleri uyarınca yapılan sözleşmeye istinaden ortaklara temlik edilmesi durumunda bu tutarlar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağından, bunların temliknamenin düzenlendiği dönemde kâr / zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

III.3.Alacağın Önceden Hasılat Kaydedilmesi

Şüpheli alacaklar uygulamasının düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nun 323’ücü maddesinin birinci fıkrasında “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla” ifadesine yer verilmiş olup ilgili maddenin gerekçesinde ise “Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer şekilde ifade ile alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir.” İfadelerine yer verilmiştir.

Öte yandan Vergi idaresi tarafından verilen çoğu özelgede şüpheli alacak kapsamında değerlendirilmesi gereken alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, bu kapsamda da işletme kayıtlarına hasılat olarak girmiş olmasının gerektiği belirtilmiştir. Aşağıda söz konusu özelgelerin bir kısmının özet bilgilerine aşağıda yer verilmiştir.

“…Şirketinizin, personeliniz … tarafından dolandırılması olarak ifade edilen olayda, gerçek mahiyet itibarıyla şirketiniz açısından gerçekleştirilmiş bir satış işleminden dolayısıyla da ticari kazancın elde edilmesi ve idamesinden kaynaklanan bir alacaktan söz edilemeyeceğinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve gider yazılması mümkün bulunmamaktadır.”^[5]

 “…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından, avukata verilen iş avansında, hasılat kaydedilen ticari bir alacaktan bahsedilmeyeceğinden, söz konusu ödeme için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.”^[6]

Diğer taraftan Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 18.02.2016 tarihli oy çokluğu kararında ticari faaliyetin bir unsuru olan ve takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olması halinde, söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı hususunun yasaya uygun olmayacağını belirtmiştir.^[7]

III.4.Kamudan Olan Alacaklar

Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusu uygulamada tartışılan bir konu olmakla beraber, karşılık ayrılamayacağı yönündeki görüş ağırlık kazanmaktadır. Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerde karşılık ayrılmasının mümkün olmadığını bunun nedenini ise “Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması, kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.” İfadeleri ile açıklamıştır.[8]

Yine vergi idaresi tarafından verilen özelgelere göre kamu iktisadi teşebbüslerinden olan alacaklara ilişkin de karşılık ayrılamayacaktır.[9]

Öte yandan Danıştay 3.Dairesi tarafından verilen 07.05.1997 tarihli karardaki görüşte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümlerin, borçlunun kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakları için karşılık ayrılmasını önlemeyeceği şeklindedir.[10]

III.5.Verilen Avanslar

Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde şüpheli hale gelen bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için bu alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Maddeye ilişkin kanun gerekçesinde ise alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Tekdüzen hesap planına göre;

Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri 159. VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI HESABI’nda,

İşletme adına mal ve hizmet satın alacak, işletme adına bir kısım gider ve ödemeleri yapacak personel ve personel dışındaki kişilere verilen iş avanslar 195. İŞ AVANSLARI HESABI’nda,

Personel ve işçilere maaş, ücret ve yolluklarına mahsuben önceden ödenen avanslar 196. PERSONEL AVANSLARI HESABI’nda,

Yurt içinden veya yurt dışından satın alınmak üzere sipariş edilen maddi duran varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri 259. VERİLEN AVANSLAR HESABI’nda,

İzlenmektedir.

Bu kapsamdaki avanslar esas itibariyle işletme açısından bir ödeme mahiyetinde olup gelir ve gider hesapları ile ilişkilendirilmemektedir. Avansların geri tahsil edilememesi, geri tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda bu tutarlara karşılık ayrılabilmesi için ödenen bu avansların kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olması gerekmektedir. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesine ilişkin olmayan avanslar için ise karşılık ayrılamayacaktır. Konuya ilişkin idare tarafından verilen çeşitli özelgelere aşağıda yer verilmiştir.

“… ileride yapılacak fason hizmetlerin tutarından mahsup edilmek üzere verilmiş olan ve icra safhasında bulunan ve aciz vesikasına bağlanmış olan sipariş avansı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacak olarak kabul edileceğinden bu ödemeler için aciz vesikasının alındığı yılda şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.”[11]

“…ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.”[12]

“…müşterilerinizle olan cari hesaplara yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.”[13]

“… şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında temel unsur, ortada bir alacağın söz konusu olması, alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, bu kapsamda da işletme kayıtlarına hasılat olarak girmiş veya ticareti yapılan/yapılacak mal veya hizmetin doğrudan maliyetiyle ilgisinin olması ve bu mahiyetteki alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır.

….Buna göre, somut durumda, şirketiniz yönetim kurulu üyesine tahsis edilmek üzere binek oto alımına ilişkin olarak ödenen avanstan kaynaklı alacağınız ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik bulunmadığından, bu alacaklarınız için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi kapsamında karşılık ayırmanız mümkün değildir.”^[14]

III.6.Yurt dışı Alacakların Şüpheli Hale Gelmesi

Şüpheli alacaklara karşılık ayrılması uygulamasına ilişkin hükümlerin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde alacağın yurt içinden veya yurt dışından olmasına yönelik herhangi bir ayrım yapmamıştır. Ancak her ne kadar kanun maddesinde yurt içi ve yurt dışı gibi bir ayrıma gidilmemiş olsa da vergi idaresi yurt dışında bulunan alacakların şüpheli alacak veya değersiz alacak kapsamında değerlendirilmesi için farklı uygulamaya gitmiştir.

Vergi idaresi tarafından verilen özelgelere göre yurt dışından olan alacaklar için iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecektir.[15]^,[16]

Ancak yargı yurtdışında mukim bir firmadan olan alacak için yurt içinde icra takibinin başlatılabileceğine ve söz konusu tutarların şüpheli alacak karşılığı olarak ayrılabileceğine karar vermiştir. Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bu kararda “Borçlar Kanunu’nun 73’üncü maddesi uyarınca aksine sözleşme olmaması halinde para borcunun ifa yeri alacaklı ikametgahı olarak belirlenmesi karşısında, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 10. maddesi ve İcra ve İflas Kanunu’nun 50. maddesi gereğince para borcunun ifa yeri olan alacaklı ikametgahındaki icra dairesinin de yetkili icra dairesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, davacının ikametgahı İstanbul olduğundan İstanbul İcra Daireleri de uyuşmazlık konusu alacağı takibe yetkilidir.

Bu durumda, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve yetkili icra dairesince takip edildiği anlaşılan alacağın davacı tarafından şüpheli alacak olarak ayrılmasında ve hasılattan düşülmesinde yasaya aykırılık yoktur. Bu itibarla, davacı adına yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 6.Vergi Mahkemesinin 17.10.2007 günlü ve E:…., K:… sayılı kararının bozulmasına 27.05.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi.”^[17] ifadesine yer vererek yurt dışında bulunan alacaklar için Türkiye’de dava ve icra takibinin yapılabileceği ve bu kapsamda da şüpheli ticari alacaklar için karşılık ayrılabileceğini belirtmiştir.

Öte yandan Türkiye’de yurt dışından elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmesi halindesöz konusu işe ilişkin alacakların tahsil edilemeyen kısmına ilişkin ayrılabilecek şüpheli alacak karşılığının istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.[18]

III.7.Aynı Yıl İçerisinde Karşılık Ayrılması

Şüpheli alacaklara karşılık ayrılmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği açıklanmış olup karşılığın hangi dönemde yazılacağı net bir şekilde açıklanmamıştır. Ancak vergi idaresi verdiği özelgelerde şüpheli alacaklar için öngörülen şartların sağlandığı hesap döneminde karşılık ayrılması gerektiği, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı belirtilmektedir.^[19]

Danıştay 4. Daire ise vergi idaresinin görüşünün aksi yönde karar vermiştir.

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.

Uyuşmazlıkta, tahsil edilemeyen alacaklarla ilgili olarak başlatılan icra takiplerine ilişkin belgelere yer verilmiş olup, 2006 yılı itibarıyla söz konusu alacakların şüphelilik halinin devam ettiği anlaşıldığından, alacakların şüpheli hale geldiği yıllarda karşılık ayrılmamasının önemi bulunmamaktadır.

Bu durumda, şüphelilik hali devam eden alacaklar için uyuşmazlık döneminde karşılık ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.”^[20]

Öte yandan Danıştay 4. Dairenin yukarıda belirtilen kararının aksine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu şüpheli alacaklara ilişkin İstanbul 7.Vergi Mahkemesi’nin “şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kar sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği, olayda alacağın 2000 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olduğundan, karşılığın bu yılda ayrılması gerektiği” yönündeki kararını aynen onamıştır.^[21] Yine benzer şekilde Danıştay 3. Dairenin şüpheli alacak karşılığının alacağın şüpheli hale geldiği yıl içinde ayrılabileceği yönünde geçmiş tarihli kararı da mevcuttur.^[22]

III.8.Konkordato Kapsamında Şüpheli Alacaklar

konkordato, bir borçlunun, alacaklılarının belli bir çoğunluğu ile yaptığı ve ticaret mahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eden bir cebri anlaşma olup, bununla alacaklılar, borçluya karşı olan alacaklarının bir kısmından feragat ederler ve/veya borçluya borcunu ödeme konusunda belli bir süre verirler. Konkordato; temelde iflasın engellenmesini ve borçlunun borçlarının yeniden yapılandırılmasını amaç edinmiş bir kurumdur.

İcra ve İflas Kanunu kapsamında konkordato süreci, çeşitli aşamalarda (geçici mühlet, kesin mühlet, konkordatonun reddi, konkordato projesinin tasdiki gibi) düzenlenmiş olup, ilgili aşamaların şüpheli alacak karşılığı uygulaması karşısındaki durumuna aşağıda yer verilmiştir.

III.8.1.Geçici Mühlet Kararı Verilmesinin Sonuçları

Konkordato uygulamasında geçici mühlet kararı verilmesi ile borçlu aleyhine hiçbir takip yapılamamakta, evvelce başlamış takipler durmakta ve ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanamamakta olup, hakkında geçici mühlet kararı verilen borçludan olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına ilişkin esaslar aşağıda açıklanmıştır.

– Geçici Mühlet Kararından Önce Dava veya İcra Safhasına İntikal Etmiş Alacaklar:

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş alacaklar için karşılık ayrılmış ise mahkeme tarafından geçici mühlet kararı verilmesi, alacağa ilişkin şüphelilik durumunda herhangi bir değişiklik meydana getirmediğinden, daha önce ayrılan karşılığa ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

– Geçici Mühlet Kararından Önce Dava veya İcra Safhasına İntikal Etmemiş Alacaklar:

İcra ve İflas Kanunu hükümleri gereğince, geçici mühlet kararı kesin mühletin hukuki sonuçlarını doğurmakta olduğundan ve geçici mühlet kararı ile birlikte takip yapılması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.

– Geçici Mühletin Kaldırılarak Konkordato Talebinin Reddedilmesi:

2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 287 ve 288’inci maddeleri uyarınca, geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin karar verilmiş olması durumunda;

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,

Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise, ayrılmış olan karşılıkların geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi (karşılığın iptal edilmesiyle gelir hesabına alınması) gerekmektedir.

Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.

III.8.2.Kesin Mühlet Kararı Verilmesi ve Kesin Mühlet Sürecinde Şüpheli Alacak Uygulaması

– Kesin Mühlet Kararı Verilmesi:

Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması durumunda geçici mühlet verilmiş olan borçluya kesin mühlet verilmektedir. Bu aşamada, konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğu kabul edilmekle birlikte, bu süreçte de alacaklılar tarafından dava veya icra süreçleri yürütülemediğinden daha önce ayrılmış olan karşılıklara ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

213 sayılı Kanun uygulamasında, şüpheli hale gelen alacak için bu dönemde karşılık ayrılması gerekmekte olup, ilgili olduğu hesap döneminde ayrılmayan karşılığın sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmamışsa sonraki hesap döneminde kesin mühlet kararının ilan edilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

– Borçlunun Mali Durumunun Düzelmesi Halinde Kesin Mühlet Kararının Kaldırılması:

Konkordato talebi ile amaçlanan iyileşmenin kesin mühletin sona ermesinden önce gerçekleşmesi nedeniyle konkordato talebinin reddine karar verilmesi halinde;

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,

Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise ayrılmış olan karşılıkların konkordatonun reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.

– Kesin Mühlet İçinde Konkordatonun Reddi ve İflasın Açılması:

2004 sayılı Kanunun 292’nci maddesinde, iflâsa tabi borçlu bakımından, kesin mühletin verilmesinden sonra ilgili maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi hâlinde mahkeme tarafından kesin mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ve borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

III.8.3.Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi veya Reddedilmesi Durumu

– Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi:

Konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceğinin belirtilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, alacakların borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle 213 sayılı VUK’un 322’nci maddesi hükmüne uygun olarak yok edilecektir.

Projenin tasdik edilmesiyle beraber alacağın vazgeçilmeyen kısmının vadesi ise proje çerçevesinde uzatılmış olacaktır. Buna göre mahkemece tasdik edilen konkordato projesiyle alacaklı ile borçlu arasında yeni bir borç ilişkisi kurularak eski borç vade/miktar itibariyle yenilendiğinden bu alacaklar, şüpheli alacak olma vasfını kaybedecektir. Dolayısıyla söz konusu alacaklar için ayrılmış olan karşılıkların, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.

– Konkordato Projesinin Reddedilmesi:

Konkordatonun tasdik edilmemesi durumunda; mahkemenin konkordato talebinin reddine karar vermesi, bu kararın ilân edilerek ilgili yerlere bildirilmesi ile borçlunun iflâsa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflâs sebeplerinden birinin mevcut olması hâlinde, borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

III.9.Döviz Cinsinden Alacaklar

Döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle kambiyo zararı oluşması durumunda şüpheli alacakların, oluşan kambiyo zararı kadar azaltılması ve ayrılan şüpheli alacak karşılıklarının da kambiyo zararı kadar azaltılarak konusu kalmayan bu karşılıkların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.[23]

III.10.Adi Ortaklıktan Olan Alacaklar İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması

Adi ortaklıklar, Borçlar Kanunu’nun 620 ve takip eden maddelerine göre; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında yer alan ortaklıkların aksine, tüzel kişiliği haiz değildir. Tüzel kişiliği olmadığından, adi ortaklık, üçüncü kişilerle ilişkilerinde bağımsız bir varlığa sahip değildir. Dolayısıyla adi ortaklık kendi adına hak ve borç iltizam edemez, davacı veya davalı olamaz. Ortaklık aleyhine açılmak istenen davalar tüm ortaklar aleyhine, ortaklık lehine açılacak davalar da tüm ortakların katılımı ile açılmalıdır. Diğer taraftan ticari faaliyet gerçekleştirebilmek ve fatura düzenleyebilmek için adi ortaklığın ortaklarının, vergi dairesine başvuruda bulunup gerekli vergi türleri itibariyle mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle vergi kimlik numarası alması gerekir.[24]

Bu kapsamda adi ortaklıktan olan alacaklara karşılık ayrılabilmesi için tüm ortaklar nezdinde dava açılması veya icra takibinin başlatılması gerekmektedir.

III.11.Şahsi Kefalet Durumunda Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı

Türk Ticaret Kanunu’nun 7’nci maddesi gereğince iki veya daha fazla kişi, içlerinden yalnız biri veya hepsi için ticari niteliği haiz bir iş dolayısıyla, diğer bir kimseye karşı birlikte borç altına girerse, kanunda veya sözleşmede aksi öngörülmemişse müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak, kefil ve kefillere, taahhüt veya ödemenin yapılmadığı veya yerine getirilmediği ihbar edilmeden temerrüt faizi yürütülemez.

Ticari borçlara kefalet hâlinde, hem asıl borçlu ile kefil, hem de kefiller arasındaki ilişkilerde de yukarıda yer alan açıklamalar geçerli olur.

Borçlar Kanunu’nun 581’inci maddesinde ise kefalet sözleşmesi; “kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşmedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Kefalet sözleşmesi, mevcut ve geçerli bir borç için yapılabilir. Ancak, gelecekte doğacak veya koşula bağlı bir borç için de, bu borç doğduğunda veya koşul gerçekleştiğinde hüküm ifade etmek üzere kefalet sözleşmesi kurulabilir.

Kefalet sözleşmesi, yazılı şekilde yapılmadıkça ve kefilin sorumlu olacağı azamî miktar ile kefalet tarihi belirtilmedikçe geçerli olmaz. Kefilin, sorumlu olduğu azamî miktarı, kefalet tarihini ve müteselsil kefil olması durumunda, bu sıfatla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girdiğini kefalet sözleşmesinde kendi el yazısıyla belirtmesi şarttır.

Kendi adına kefil olma konusunda özel yetki verilmesi ve diğer tarafa veya bir üçüncü kişiye kefil olma vaadinde bulunulması da aynı şekil koşullarına bağlıdır. Taraflar, yazılı şekle uyarak kefilin sorumluluğunu borcun belirli bir miktarıyla sınırlandırmayı kararlaştırabilirler.

Öte yandan 6183 sayılı Kanun’un 11’inci maddesinde şahsi kefaletin tanımı yapılmıştır. Söz konusu tanıma göre,  10’uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilirler.

 Şahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur. Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır.  Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir

Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi gereğince şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Bu çerçevede kefile bağlanan alacaklar teminatlı alacak kapsamında değerlendirilmesi dav ve icra takibinin kefil itibariyle de yerine getirilmesi gerekmektedir. Şahsi kefalete bağlı alacaklarda kefilin dava ve icra takibi yoluna gidilmeden şüpheli hale gelen bu alacaklara karşılık ayrılamayacaktır.

III.12.Katma Değer Vergisi Alacağı

3065 sayılı KDV Kanunu’na göre mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle düzenlenen faturalarda yer alan KDV’ler tahsil edilmezse dahi beyan edilip ödenmektedir.

Muhasebe kuralları gereğinde mükellefler tarafından kredili olarak yapılan satışlara ilişkin KDV de Alıcılar Hesabında muhasebeleştirilmektedir. Vergi idaresinin görüşüne göre şüpheli hale gelen alacağa ilişkin KDV’nin beyan edilmesi halinde bu tutarlara da karşılık ayrılabileceği yönündeydi. Ancak 06.04.2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7104 sayılı “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar İle 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” yürürlüğe girmeden önce bu hususa ilişkin yasal bir düzenleme mevcut değildi.

7104 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiş ve mevcut (4) numaralı fıkra buna göre teselsül ettirilmiştir.

“4. Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir (Şu kadar ki Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.)”

3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin (4) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisinin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılmasına imkân tanınmaktadır.

VUK’un 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklar zarar/gider hesaplarına aktarılmaya devam edilirken tahsil edilmeyen katma değer vergisi ise alacağın gider/zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılacaktır. Öte yandan 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan parantez içi değişiklikle VUK’un 323 maddesine göre şüpheli hale gelen ve karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak  dikkate alınması şartı getirilmiştir.

IV.SONUÇ

Ticari ve zirai kazancın tespitinde dikkate alınan tahakkuk ilkesinin bir gereği olarak; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2022 yılı için 4.000  Türk lirasını aşmayan alacaklar şüpheli alacak olarak nitelendirilmekte  ve  bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılarak vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır.

Şüpheli alacaklar kapsamında karşılık ayrılması için gerekli olan şartlar ile uygulamada idare ve yargı arasındaki bir kısım görüş ayrılıklarına ise çalışmamızda yer verilmiştir.

Hakan DEĞİRMENCİ

KAYNAK, https://ekovergi.com/supheli-alacaklarla-ilgili-ozellik-arz-eden-durumlar/

[1] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.07.2021 tarih ve 27575268-105[323-2019-579]-204293 sayılı özelgesi

[2] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.02-105[VUK-21-228]-78 sayılı özelgesi

[3] Danıştay 3. Dairenin 09.03.2000 tarihli kararı (Esas No: : 1998/3101; Karar No: 2000/1017)

[4] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.06.2017 tarih ve 77058783-105[VUK.ÖZ.16.30] – 76177 sayılı özelgesi

[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.04.2014 tarih ve 62030549-125[6-2012/56]-864 sayılı Özelgesi

[6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.06.2013 tarih ve 62030549-125[6-2012/89]-917 sayılı Özelgesi

[7] Danıştay 4. Dairenin 18.02.2016 tarihli kararı (Esas No: : 2012/9253; Karar No: 2016/606)

[8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.06.2013 tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-826 sayılı özelgesi

[9] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesi

[10] Danıştay 3. Dairenin Tarih:07.05.1997 tarihli kararı( Esas No:1995/3262, Karar No:1997/1717)

[11] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-686 sayılı özelgesi

[12] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.04.2015 tarih ve 62030549-125[6-2013/354]-627 sayılı özelgesi

[13] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.04.2015 tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 sayılı özelgesi

[14] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.07.2019 tarih ve 11395140-105[VUK-1-20431]-608121 sayılı özelgesi

[15] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1-.]-1942 sayılı özelgesi

[16] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.08.2021 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[322-2012/VUK-1- . . .]-2 sayılı özelgesi

[17] Danıştay 4. Daire 27.05.2010 tarihli kararı (Esas      : 2008/399, Karar              : 2010/3271)

[18] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.03.2015 tarih ve 27575268-105[323-2013-9481]-310 sayılı özelgesi

[19] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.09.2020 tarih ve 38418978-125[6-2019/36-İ]-E.246985 sayılı özelgesi)

[20] Danıştay 4. Dairenin 13.02.2014 tarihli kararı (Esas No: : 2010/3320; Karar No: 2014/805)

[21] Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun 08.12.2016 tarihli kararı (Esas No: : 2006/291; Karar No: 2006/334)

[22] Danıştay 3. Dairenin 17.09.1997 tarihli kararı (Esas No: : 1996/5260; Karar No: 1997/2930)

[23] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[280-2015]-3601 sayılı özelgesi

[24] Beyanname Düzenleme Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği, 2021 Ankara

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan:

BAĞIMSIZ DENETİM YÖNETMELİĞİNDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR YÖNETMELİK TASLAĞI

MADDE 1- 26/12/2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (t) bendinde yer alan “sistemleri” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile sürdürülebilirlik” ibaresi eklenmiş, aynı bentte yer alan “kontrol” ibaresi çıkarılarak “yönetim” ibaresi eklenmiş ve (u) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“u) Türkiye Muhasebe Standartları (TMS): Kurum tarafından yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı ile Küçük ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardını ve farklı işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için Kurum tarafından belirlenen standartları ve bunlarla ilişkili diğer düzenlemeleri,”

MADDE 2- Aynı Yönetmeliğin 14 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “bankacılık,” ibaresinden sonra gelmek üzere “sigortacılık,” ibaresi eklenmiş ve maddeye aşağıdaki beşinci fıkra eklenmiştir.

“(5) Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların yetkilendirilmelerinde bu maddenin birinci fıkrasının (e) bendindeki şart aranmaz.”

MADDE 3- Aynı Yönetmeliğin “Sicil Bilgileri” başlıklı 18 inci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarındaki (h) bentlerinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (ı) bentleri eklenmiş ve mevcut bent numaraları buna göre teselsül ettirilmiştir.

“ı) Denetim yapma yetkisi bulunan alana ilişkin bilgiler,” “ı) Denetim yapma yetkisi bulunan alana ilişkin bilgiler,”

MADDE 4- Aynı Yönetmeliğin 22 nci maddesinin dördüncü fıkrasının son cümlesinde yer alan “Kurumdan onay alınmak suretiyle” ibaresi yürürlükten kaldırılmış ve fıkranın sonuna “Kurumun ayrıca değerlendirmede bulunma hakkı saklıdır.” cümlesi eklenmiş, beşinci fıkrasında yer alan “yer alan kuruluşlar” ibaresi “bulunanlar” şeklinde değiştirilmiş ve aynı fıkranın “kilit yöneticileri” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile denetim üstlenen bağımsız denetçilerin kadrosunda yer alan denetçileri” ibaresi eklenmiştir.

MADDE 5- Aynı Yönetmeliğin 26 ncı maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile aynı maddenin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“ç) Üç yıl geçmedikçe; denetim kuruluşları ve denetim üstlenen bağımsız denetçiler ile denetim çalışması yürüttükleri işletmelerin denetiminde görev alan denetçileri, son on yılda yedi yıl denetim çalışmasını yürüttükleri aynı işletmeye ilişkin denetimleri.”

“(2) Birinci fıkranın (ç) bendinde geçen sürelerin hesabında aynı denetim ağı içinde bulunan denetim kuruluşları ve denetim üstlenen bağımsız denetçiler ile bunların ilişkili olduğu denetim kuruluşu ve denetim üstlenen bağımsız denetçiler tarafından yapılan denetimlerde geçirdikleri süreler topluca dikkate alınır. Çalıştığı denetim kuruluşuna veya denetim üstlenen bağımsız denetçiye bakılmaksızın, denetçinin aynı işletmenin denetiminde geçirdiği süreler birlikte dikkate alınır.”

MADDE 6- Aynı Yönetmeliğin 28 inci maddesine aşağıdaki üçüncü fıkra eklenmiştir.

“(3) Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise toplamda en az sekiz yıl süreyle görev yapanlar bu maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde belirtilen şartları sağlamış sayılırlar. Bu fıkra uyarınca sorumlu denetçi olma şartını sağlayanlarda 25 inci madde hükümleri aranmaz.”

MADDE 7- Aynı Yönetmeliğin 32 nci maddesinin başlığı “Denetim ücreti ve ücret tarifesi” şeklinde değiştirilmiş ve maddenin üçüncü fıkrasında yer alan “Maliye” ibaresinden önce gelmek üzere “Hazine ve” ibaresi eklenmiştir.

MADDE 8- Aynı Yönetmeliğin 35 inci maddesine aşağıdaki dördüncü fıkra eklenmiştir.

“(4) Denetim dosyalarının elektronik ortamlarda saklanması ve alınmasına ilişkin usul ve esaslar Kurum tarafından belirlenebilir.”

MADDE 9- Aynı  Yönetmeliğin 38 inci maddesinin üçüncü fıkrası  aşağıdaki  şekilde değiştirilmiştir.

“(3) İncelemeler, ilk denetim sözleşmesi imza tarihinden itibaren; KAYİK’leri denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir, diğerleri için asgari altı yılda bir yapılır. İzleyen incelemelerde süre, önceki incelemeye ilişkin Kurul kararını takip eden takvim yılından itibaren yeniden başlar. Denetçilerde ise Kurumca gerek görüldüğünde inceleme ve denetim yapılır.”

MADDE 10- Aynı  Yönetmeliğin 45 inci maddesinin  birinci  fıkrası  aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“(1) Mücbir sebeplerin oluşması durumunda, sebebin ortaya çıktığı tarihten sona erdiği tarihe kadar bu Yönetmelikte geçen süreler işlemez.”

MADDE 11- Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

MADDE 12- Bu Yönetmelik hükümlerini Kurum Başkanı yürütür.

Kaynak, KGK

1. GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) içerisinde yürürlükte olan üç farklı yeniden değerleme müessesesi yer almaktadır:

– Mükerrer 298/A maddesindeki zorunlu Enflasyon Düzeltmesi,

– 298/Ç maddesindeki yıllık vergisiz kalıcı ihtiyari yeniden değerleme

– Geçici 32. maddesindeki %2 vergili tek seferlik geçici ihtiyari yeniden değerleme

Bunların en önemlisi 2023 yılı sonunda uygulanması beklenen VUK Mükerrer 298/A maddesi kapsamındaki Enflasyon Düzeltmesi olmakla birlikte, yazımızın konusunu diğer ikisi ilgilendirmektedir. Bu iki madde de VUK’a 7338 sayılı Kanunla 2021 yılında eklenmiş olup, en geç 2022 yılı sonuna kadar uygulanmaları birbirilerini de etkileyen bu iki yeniden değerleme hakkında bir karar verilmesi gerekmektedir.

2. YENİDEN DEĞERLEME NEDİR?

Yeniden değerleme iktisadi kıymetin kayıtlı değerlerini belirlenen endeksle çarparak güncellemektir. Aşağıdaki tabloda dayanak kanunları, yürürlük tarihleri, değerleme maliyeti, değerleme yapılabilecek bilanço kalemleri, geçici veya kalıcı olması, ihtiyari veya zorunlu olması, maliyet içerisindeki finansman giderlerinin kapsamda olup olmaması, değer artışından amortisman gideri yazılabilmesi, değerlenen varlığın satışı halinde değer artışının vergilenip vergilenmemesi, değerlemeye esas dönem gibi farklı başlıklara göre farkları özetlenmiştir.

* Enflasyon düzeltmesinde maliyete alınan finansman giderlerine ilişkin Reel Olmayan Finansman Maliyetinin ayıklanması başta olmak üzere bir çok ayrıntılı hesaplamalar gerekmektedir.

Yeniden Değerleme Hesaplamalarına İlişkin Örnek

Konunun bir örnek üzerinden anlatılması daha somut olacaktır. Örneğin (A) A.Ş.’nin Eylül 2019 döneminde KDV hariç 1.000.000 TL’ye aldığı faydalı ömrü 10 yıl olan ve birikmiş amortismanı 300.000 TL olan makine için; 31.12.2021 itibariyle VUK Geçici 32. madde kapsamında 2022 yılı için ise VUK Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapacağı yeniden değerleme hesaplamaları aşağıdaki gibi olacaktır.

İlk Aşama: Geçici 32 %2 Vergili Yeniden Değerleme (31.12.2021 itibarıyla)

VUK Geçici 32. madde kapsamında yapılacak yeniden değerlemede, öncelikle yeniden değerlemeye tabi tutulacak her bir amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK) ve/veya taşınmazın iktisap tarihi, kayıtlı değerleri ve birikmiş amortismanları tespit edilir. Daha sonra Aralık/2021 endeksi (1.022,25) iktisabı takip eden ay endeksine bölünmek suretiyle, her bir ATİK veya taşınmazın iktisap tarihine göre farklı yeniden değerleme oranı tespit edilir. Örneğimizdeki makinenin iktisap tarihi Eylül 2019 olduğu için, iktisabı takip eden ay olan Ekim/2019 endeksine (451,31) bölünür. Bu hesaplama ile yeniden değerleme oranı (1.022,25) / (451,31) = 2,26507 olarak tespit edilir.

Daha sonra ATİK’ler ve taşınmazlar ile birikmiş amortismanları bu oran üzerinden yeniden değerlemeye tabi tutulur. Değerleme sonrası net aktif değeri ile değerleme öncesi net aktif değeri farkı olan net değer artışı üzerinden %2 vergi hesaplanır ve izleyen ayın sonuna kadar beyanname verilerek tamamı veya ilk taksiti beyanname verme süresi içinde ikinci ve üçüncü taksiti izleyen ikinci ve dördüncü ay içerisinde ödenir.

Hesaplamalar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

İkinci Aşama: Mükerrer 298/Ç Vergisiz Yeniden Değerleme (2022 için)

VUK Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemede, yeniden değerlemeye esas bedeller 2022 yılı için belirlenmiş yeniden değerleme oranı olan %122,93 oranında artırılır. Ancak bu kapsama yapılan yeniden değerleme üzerinden herhangi bir vergi ödenmez. Hesaplamalar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Değerlemeden Elde Edilecek Fayda

2022 yılında makinenin yeniden değerlenmiş bedeli olan 5.049.520,55 TL üzerinden %10 oranda 504.952,05 TL amortisman gideri yazılacaktır. Değerleme yapılmasa idi yazılacak amortisman gideri sadece 100.000,00 TL idi. Değerleme sayesinde fazladan 404.952,05 TL amortisman gideri yazılmıştır. Bu gider üzerinden %23 oranda düşük ödenecek kurumlar vergisi de hesaba katılınca 93.138,97 TL daha düşük vergi ödenecektir. Geçici 32. madde kapsamında değerleme yapmak için ödediğimiz 17.710,98 TL maliyet ilk yıldan fazlası ile kapanmış ve kâra dahi geçilmiştir. Aynı hesaplamalar makinenin kalan ömrü olan 7 yıl için yapılınca değerlemenin önemi açığa çıkmaktadır. İlaveten güçlenen özkaynaklar sayesinde yukarıda saydığımız diğer ilave olumlu etkiler de bulunmaktadır.

Sadece Vergisiz Yeniden Değerleme Yapılmasının Dezavantajı

Yukarıdaki hesaplamalarda görüleceği üzere Geçici 32. madde kapsamında yapılan değerlemenin faydası maliyetini, ilk yıldan dahi fazlası ile çıkarmaktadır. Örneğimizde iki değerleme katsayısı da birbirlerine yakın çıkmış olduğu için faydanın yarısı Geçici 32. madde kapsamında yapılan değerlemeden kaynaklanmakta olup, bu kısım dahi tek başına ilk yılda maliyetini çıkarmaktadır. Kaldı ki Geçici 32. madde kapsamında yeniden değerleme yapılmaması halinde, baz etkisinden kaynaklı olarak, sonraki yıllarda yıllık olarak yapılacak tüm Mükerrer 298/Ç değerlemeleri yarıya düşmektedir.

Geçici 32. madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme Mükerrer 298/Ç kapsamında yapılacak yeniden değerlemeden önce ve sadece bir kez yapılabilecek olup, doğrudan 298/Ç yapanlar Geçici 32. madde haklarını tamamen kaybedecekleri için, böyle bir karar kesinlikle tavsiye edilmemektedir.

3. ALTERNATİF KARARLAR NELERDİR?

Mükerrer 298/Ç maddesinde yer alan vergisiz yeniden değerleme müessesesi, 2022 yılından itibaren her yıl için ayrı ayrı uygulanabilecek bir imkandır. Yıl sonuna kadar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapılmaması halinde, yıllık olarak tanınan bu imkân 2022 yılı için kaybolacaktır. 2022 yılı için yeniden değerleme oranı %122,93 olduğu için, bu imkândan vazgeçilmesi ancak bilinçli ve detaylı bazı değerlendirmeler neticesinde verilmesi gereken bir karar olabilecektir. Yeniden değerlenen tutar üzerinden amortisman gideri yazılmak suretiyle daha düşük tutarda vergi ödenme imkânı başta olmak üzere, kârlı şirketlerin bu yeniden değerlemeyi yapmaları mantıklıdır. Amortisman giderine ilaveten finansman gider kısıtlaması, örtülü sermaye, teknik iflas ve kredibilite gibi birçok konuda da avantaj sağlamaktadır.

Geçici 32. madde kapsamında yapılan yeniden değerleme ise Mükerrer 298/Ç uygulamasından önce, iktisap tarihinden 2021 veya 2022 yılı sonuna kadar tek seferlik uygulanabilecek bir imkandır. Mükerrer 298/Ç uygulanması ile Geçici 32. Madde kapsamında %2 vergili yeniden değerleme imkânı ortadan kalkacağı için, mükelleflerin bu konuda da karar vermeleri gerekmektedir. Yukarıda sayılan avantajlar çoğu durumlarda %2 vergi maliyetinden daha önemli olduğu için Geçici 32. madde kapsamındaki yeniden değerlemenin de tamamlanması faydalı olacaktır.

Zararlı firmalar amortisman faydası elde edemeyeceği için %2 vergi ödemek istemeyebilirler ancak Mükerrer 298/Ç uygulandıktan sonra bu haklarını bir daha elde edemeyecekleri için bu mükellefler için 2023 yılı sonunda yapılacak olan Enflasyon Muhasebesinin beklenmesi de bir tercihtir. Zira Enflasyon Düzeltmesi uygulanması halinde iktisap tarihinden 2023 yıl sonuna kadar yeniden değerleme yapılacaktır.

Burada yapılabilecek en önemli hatalardan bir tanesi, yukarıdaki bölümde örneği ile anlatıldığı üzere, vergisiz olduğu için sadece Mükerrer 298/Ç uygulanması olacaktır.

Bu açıklamalarımız çerçevesinde mükelleflerin uygulayabileceği farklı stratejiler hakkındaki genel değerlendirmemiz aşağıdaki tabloda açıklanmıştır.

4. SONUÇ

Konuyu birkaç cümle ile toparlamak gerekirse, şirketler tarafından bir an önce yeniden değerleme yapma ve enflasyon muhasebesini bekleme noktasında bir karar verilmelidir. Bu kararı verirken özellikle kârlı firmaların yeniden değerleme yapmaları çok mantıklıdır. Ayrıca %2 vergi maliyeti nedeniyle VUK Geçici 32. madde kapsamında vergili yeniden değerleme yapmadan doğrudan VUK Mükerrer 298/Ç kapsamında vergisiz yeniden değerleme yapılması büyük bir hatadır. Çünkü bu durumda 2022 öncesi yeniden değerleme imkânı tamamen kaybedilir. Zararlı firmalar tüm fayda ve maliyetleri analiz ederek enflasyon düzeltmesini bekleme alternatifini değerlendirebilir.

Ferit TAŞ
Yeminli Mali Müşavir
VDK Başkan Yardımcısı (E)
Maliye Müfettişi (E)
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.alomaliye.com/2022/12/07/yeniden-degerleme-kararinizi-vermelisiniz/

? Gelirin toplanmasında ve beyanında tam ve dar mükelleflere ilişkin düzenlemeler 193 sayılı GVK' nın 86. maddesinde yer almaktadır.

? Kanunun 86. maddesinin;
- 1. fıkrası TAM mükelleflere,
- 2. fıkrası DAR mükelleflere ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.

? Tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan,
- Gayrimenkul sermaye iratları ile
- Menkul sermaye iratlarında,

TAM mükelleflere tanınan (2022 yılı için) 3.800 TL tutarındaki beyan sınırı, DAR mükelleflere tanınmamıştır.

? Özetle kanuni düzenlemeye göre DAR mükellef gerçek kişilerin tevkifat yapılmamış ve istisna kapsamında da olmayan GMSİ ve MSİ kazançları için 1 TL bile olsa beyanname vermesi gerekmektedir. Aynı durumda olan TAM mükellef gerçek kişi 3.800 TL nin altındaki bu kazançlarına beyanname vermeyecektir.

Gelirin toplanmasına ilişkin örnekleri içeren tebliğlerde de uygulamanın bu şekilde yapılacağına işaret edilmektedir.

✅ Yasal düzenlemedeki bu ikili ayrım, Anayasanın 10. (kanun önünde eşitlik ilkesine) ve 73. (adil vergileme ilkesine) maddelerine aykırılık teşkil etmektedir.

Hukukun genel ilkeleri doğrultusunda bu uygulamadan dar mükelleflerin de faydalanması gerekmektedir. AHMET BİRİNCİOĞLU

Özet

Katma Değer Vergisi’nin en önemli özelliği, bu mükellefiyetle ilgili KDV yüklenimlerinin indirilmesine izin verilmiş olmasıdır. İndirim hakkının kullanılabilmesi için bu hakkın dayanağı olan belgenin (alış faturasının, gümrük makbuzunun ve sair evrakın) yasal deftere kaydedilmiş olması şarttır.

KDV indirim hakkı bu hakkın doğduğu ayda veya izleyen herhangi bir ayda deftere kaydedilerek kullanılabilir. Ancak KDV indirim hakkının doğduğu yılı izleyen takvim yılının son ayında da kullanılmadığı takdirde söz konusu hak kaybolur.

Bu yazımızda, KDV indirim hakkının kazanılmasına ve kaybedilmesine ilişkin hükümler ele alınmıştır.

1. KDV İndirim Hakkı En Erken Bu Hakka Dayanak Teşkil Eden KDV Yüklenim Belgesinin Yasal Deftere Kaydedildiği Ayda Kullanılabilir

KDV Kanunu’nun 29/3’üncü maddesinde şu hüküm vardır: “İndirim hakkı, ... ilgili vesikaların kanuni def-terlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kulla-nılabilir.” Görüldüğü gibi KDV mükelleflerinin indiri-me dayanak teşkil eden belgeyi elde etmiş olmaları tek başına indirim hakkı sağlamamakta, bu belge hangi ayda yasal deftere kaydedilmişse, o ayın KDV beyannamesinde indirim olarak gösterilebil-mektedir. İndirim hakkının kullanılması açısından yüklenilen KDV’nin satıcıya ödenmemiş olması indirim hakkını etkilemez. KDV indirim hakkı, bu hakkın dayanağı olan belge tarihinden sonraki aylarda kayıt yapmak suretiyle kullanılabilmekle beraber bu hakkın gecikmeli kullanılmasında süre sınırı mevcut olup KDV indirim hakkının kullanılabileceği son ay bu hakkın doğduğu yılı izleyen hesap döneminin sonuncu ayıdır. İzleyen takvim yılının sonu olarak belirlenen hak düşürücü süre hakkındaki detaylar aşağıdaki bölümde sunulmuştur.

2. KDV İndirim Hakkı Vergiyi Doğuran Olayın Vuku Bulduğu Takvim Yılının Sonunda da Kullanılmazsa, Daha Sonra Kullanılamaz Hale Gelmektedir

2.1. KDV İndirim Hakkının Kullanılmasına İlişkin Hak Düşürücü Süre

KDV Kanunu 29/3’üncü maddesi şöyledir: “İndirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, … kullanılabilir.’’ Görüldüğü üzere KDV indirim hakkı gecikmeli kayıt yapmak suretiyle, bu KDV’nin doğ-duğu ayı izleyen aylarda indirilebilmekte fakat bu gecikmeli indirim hakkı en geç ikinci hesap dönemi-nin sonuna kadar kullanılabilmekte, bu süreden sonra katma değer vergisi indirim hakkı kullanılamaz hale gelmektedir.

2019 yılından önce, indirim hakkı, izleyen yılın değil aynı hesap yılının son ayı itibariyle kullanılmadığı takdirde ortadan kalkmaktaydı. Bu süre sınırının anlamsızlığı ve sorun yarattığı konusunda görüş beyan etmekteydik.1 Nihayet 7104 sayılı Kanun’un 8’inci maddesiyle KDV Kanunu’nun 29/3’üncü mad-desi 01.01.2019 tarihinden itibaren değiştirilmek suretiyle KDV indirimine ilişkin hak düşürücü süre 12 ay uzatılmıştır. 01.01.2019 tarihinden itibaren KDV indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bul-duğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanabilmektedir.

Örneğin, Ocak/2019 döneminde gerçekleştirilen bir mal teslimine ilişkin faturada yer alan KDV tutarı; 2019 yahut 2020 yıllarında yasal defter kayıtlarına alınmak kaydıyla, en geç Aralık/2020 sonuna kadar, ilgili belgenin yasal defterlere kaydedildiği ayda alıcı tarafından indirim konusu yapılabilecektir.

Yeni uygulamaya ilişkin özellikli hususlara yönelik değerlendirmelerimiz şu şekildedir:

- Anılan değişiklik doğrultusunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı içinde kaydedilen belgeler, gelir veya kurumlar vergisi açısından dönemsellik ilkesi gereği kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınsa dahi, bu belgelerde gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir.

Başka bir anlatımla, KDV indirimine dayanak teşkil eden fatura vb. belgelerin defter kayıtlarına izleyen yılda kaydedilmesi durumunda, KDV Kanunu’nun 30/d maddesinde yer alan “Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi” nin indirilemeyeceği yönündeki hü-küm uygulanmayacaktır.

Çünkü kayıtta gecikmenin usulsüzlük cezası gerek-tirmesi, gelir veya kurumlar vergisi üzerindeki etkisi, KDV indirim hakkını ilgilendirmemektedir.

- Kanaatimizce bu düzenleme, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden yılda (gecikmeli olarak) düzenlenen fatura vb. belgelerde gösterilen KDV tutarları açısından da geçerlidir

Örnek: 2021 yılında gerçekleşen mal ve hizmet alımına ait faturanın belgelerin, satıcı tarafından 2022 yılında düzenlenmiş olması ve alıcının bu bel-geyi 2022 takvim yılında yasal defterlerine kaydetmesi halinde, bu belgelerde gösterilen KDV tutarları 2022 yılında indirim konusu yapılabilecektir.

2021 yılında KDV si doğmuş olan mal tesliminin veya hizmet ifasının faturası 2022 yılında düzenlenmiş ise, bu faturadaki KDV 2022 sonuna kadar indirilebilir.

- Özel hesap dönemi kullanan mükellefler açısın-dan KDV indirimindeki süre sınırının tespitinde “tak-vim yılı” yerine, “özel hesap dönemi” dikkate alına-rak belirlenecektir. (17 No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ, Madde 10) Buna göre, yeni düzenleme sonrası, örneğin hesap dönemi 1 Nisan – 31 Mart olan bir mükellefin, Nisan 2021’de gerçekleştirdiği bir alıma ilişkin KDV tutarını, en geç Mart/2022 olmak üzere, belgeyi yasal defter kayıtlarına aldığı dönemde indirim imkânı bulunmaktadır.

- KDV Kanunu’nun 29/3 maddesinde yapılan deği-şikliğin yürürlük tarihi 1.1.2019’dur. Bu durumda, söz konusu değişikliğin 2018 yılında gerçekleşen alımlara yönelik KDV tutarları açısından da geçerli olması gerekmektedir.

Nitekim bu husus, 23 No.lu KDV Tebliği’nin 8. maddesiyle kabul edilmiştir.

- 11 no.lu KDV Tebliği’nin 18 inci Maddesi ile, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/C-5.6. no.lu bölümü-nün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

"Diğer taraftan, düzenlenen faturanın alıcı tarafın-dan dava konusu yapılması nedeniyle ilgili takvim yılında indirim konusu yapılamayan KDV, davanın sonuçlandığı yıl içinde alıcı tarafından kanuni def-terlere kaydedilmesi şartıyla indirim konusu yapıla-bilir. Sorumlu sıfatıyla KDV beyanının hiç yapılma-dığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine veya mükellefin kanuni süresinden sonra sorumlu sıfatıy-la verdiği beyanname üzerine bu vergilerin tarh edilmesi halinde, tarh edilen KDV'nin vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla, ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkündür.

KDV'ye tabi işlemi yapan satıcı tarafından zama-nında düzenlenmeyip, alıcı tarafından en geç fatura düzenleme süresinin son gününü takip eden vergi-lendirme dönemi içinde noterden ihtarname gönderilmesi üzerine satıcı tarafından düzenlenen fatura-da gösterilen KDV, alıcı tarafından faturanın düzen-lendiği takvim yılı içinde kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirim konusu yapılabilir."

2.2. Satıcının Faturayı Gecikmeli Olarak (Yıl Geçtikten Sonra) Düzenlemesi Halinde Durum

11 no.lu KDV Tebliği’nin 18 no.lu maddesinde getirilen hükme göre, satıcının fatura düzenlemekte gecikmesi halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonraki 7’nci günün rastladığı ayı izleyen ayın sonuna kadar noterden ihtarname gönderilmesi üzerine satıcı tarafından gecikmeli olarak düzenlenmiş olan faturadaki KDV, alıcı tara-fından faturanın düzenlendiği takvim yılı aşılmaksızın indirilebilecektir. Buradaki takvim yılı tabirini izleyen takvim yılı şeklinde anlamak gerektiği ve bu tabirin yeni hükme göre düzeltilmesine ihtiyaç bu-lunduğu görüşündeyiz. Görüldüğü gibi satıcının, KDV’yi doğuran olay meydana gelmesine rağmen fatura kesmekten kaçınmak veya fatura kesimini geciktirmek şeklindeki tutumu yüzünden malı alanın veya hizmeti yaptıranın yıl geçmesi nedeniyle KDV indirimi hakkını kaybetmesini önlemek amacıyla böyle bir imkân getirilmiş ancak bu imkânın kullanı-labilmesi, belli bir süre içerisinde noterden ihtarna-me gönderilmesi şartına bağlanmıştır.

2.3. İndirilmesi Unutulan veya Eksik İndirilen KDV’nin Durumu

Yüklenilen KDV’nin eksik şekilde kayda alınması, toplam hatası yapılması veya sair nedenle, o dönemde indirim olarak gösterilmesi gereken KDV’den daha düşük bir meblağ beyannamenin indirime ilişkin satırlarında yer almışsa bu hatanın düzeltilmesi ancak VUK’un, vergi hatalarının düzeltilmesine iliş-kin 116-126’ncı maddeleri uyarınca mümkündür.

Bize göre bu gibi durumlarda mükellefin, hatayı fark ettiği ayda, daha önce sehven indirilmemiş olan KDV’nin sonraki bir ayda (en geç bir sonraki hesap döneminin son ayında) indirilebilmesine imkân veren bir düzenleme yapılmalıdır. Böyle bir çözüm şekli hem İdarenin iş yükünü azaltacak hem de mükellefi rahatlatacaktır.

3. Sonuç

KDV mükelleflerinin temel hakkı olan KDV indirim hakkının kullanılabilmesi için bu hakkın dayanağı olan KDV yüklenim belgesinin yasal defterlere kaydedilmesinin zorunlu olması isabetlidir ve mali disiplinin gereğidir. Katma değer vergisi indiriminde gecikme Hazine’ye değil mükellefe zarar verebilecek olan bir eylem olduğu için bu gecikme konusunda bize göre beş yıllık zaman aşımı süresi otomatik bir süre sınırı olabilecek iken, bunun aynı takvim yılının sonu olarak sınırlandırılması geçmişte ciddi sıkıntı-lara yol açmış olup 2019 başından itibaren bu süre-ye 12 ay ilave edilmek suretiyle rahatlama sağlar.

MEHMET MAÇ - YMM - 02 Aralık 2022

Lebib Yalkın Yayımları

Sabah gazetesi, dün Saray'da gerçekleştirilen toplantıda yaş şartının da gündeme geldiğini belirtti. Buna göre, kadınlarda 48 erkeklerde ise 50 yaş şartı konuşulan yaş aralıkları oldu.

Cumhurbaşkanı Yardımcısı Fuat Oktay başkanlığında emeklilikte yaşa takılanlara (EYT) ilişkin düzenlemeyle ilgili Saray'da dün, toplantı gerçekleştirildi.

Cumhurbaşkanı Yardımcısı Oktay başkanlığındaki toplantıya Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanı Vedat Bilgin, Hazine ve Maliye Bakanı Nureddin Nebati, TBMM AKP Grup Başkanı İsmet Yılmaz, AKP Genel Başkan Vekili Numan Kurtulmuş, AKP Grup Başkan Vekili Mustafa Elitaş, AKP Genel Başkan Yardımcısı Nurettin Canikli ve Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı Metin Kıratlı katıldı.

YAŞ ŞARTI DEĞİŞİKLİĞİ

Toplantıda EYT düzenlemesine ilişkin son durum değerlendirildi. Öte yandan iktidara yakınlığıyla bilinen Sabah gazetesinde yer alan habere göre,  dünkü toplantı sonrası bir son dakika gelişmesi yaşandı. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı'nın hazırladığı EYT taslağı, gerçekleşen 3'lü zirvede masaya yatırıldı. Özellikle patron tarafından gelen talep dikkate alındı.

* "2 milyon kişinin bir anda emekli edilmesinin patron ve bütçe üzerinde ağır yük oluşturacağı" iddiasıyla yaş şartı yeniden gündeme geldi.

* Kadınlarda 48 erkeklerde ise 50 yaş şartı konuşulan yaş aralıkları oldu.

* Önceki düzenlemede yaş şartı yer almazken, konuya ilişkin son kararın 12 Aralık 2022 tarihindeki bakanlar toplantısında verileceği ifade ediliyor.

EYT ŞARTLARI NELER?

8 Eylül 1999 düzenlemesi öncesinde sigorta girişi olan SSK'da 5.000 günü doldurmuş kadınlar için 20 yıl erkekler için ise 25 yıl sigortalılık süresi bulunuyordu. Yine Bağ-Kur'da ise sigortalılık süresi sabit olmak üzere kadınlar için 7.200 gün erkekler için ise 9.000 gün prim şartı bulunuyor.

PRİM VE YIL ŞARTINI TAMAMLAYAN KADEMEK KADEME EMEKLİ OLACAK

EYT yasası ile 1999 düzenlemesi öncesi şartlara dönülürse prim ve yıl şartının SSK ve Bağ-Kur'lu için bu şekilde olması bekleniyor. Prim günü ve sigortalılık süresini (Yıl) dolduramayan EYT'liler ise şartları tamamladıkları zaman emekli olabilecek.

EMEKLİ OLMANIN ANAHTARI 'PRİM GÜNÜ'

Daha öncede bahsettiğimiz gibi EYT yasasına tabi olmak emeklilik için yeterli olmayacak. Sigortalılık süresi ve prim günü eksiği olan EYT'liler bunları tamamladıktan sonra başvurmaları halinde emeklilik hakkı kazanacak. Bu minvalde primi günü emekli olabilmek için yegane unsur olarak dikkat çekiyor.

https://www.sabah.com.tr/ekonomi/son-dakika-eytde-son-toplanti-gerceklesti-6267857?paging=6

07 Aralık 2022 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 32036

Ticaret Bakanlığından:

MADDE 1- 6/8/2016 tarihli ve 29793 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Perakende Ticarette Uygulanacak İlke ve Kurallar Hakkında Yönetmeliğin 12/C maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki madde eklenmiştir.

“Veri paylaşımı

MADDE 12/Ç- (1) Perakende ticaretin etkin ve sürdürülebilir rekabet şartlarına göre yapılmasına yönelik politikaların geliştirilmesi, kamuoyunun aydınlatılması ve tüketicinin fiyat karşılaştırması yapabilmesine imkân sağlanması amacıyla, gıda perakende sektöründe hızlı tüketim mallarının satışıyla iştigal eden ve şube sayısı iki yüzden fazla olan zincir mağazalar, satışa sundukları ürünler ile şubelerine ilişkin verileri Bakanlıkça belirlenen sisteme aktarmakla yükümlüdür. Bu veriler ilgili kurum, kuruluş ve kamuoyuyla paylaşılabilir. Veri aktarımının usul ve esasları Bakanlıkça belirlenerek ilgili zincir mağazalara bildirilir.”

MADDE 2- Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.