I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, 7326 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun 9 Haziran 2021 tarihli ve 31506 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Mükelleflerin 7326 sayılı Kanun kapsamında 31.08.2021 tarihine kadar matrah ve vergi artırımında bulunmaları ve anılan hükümlere göre hesaplanan veya artırılan Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi ile Gelir (stopaj) ve Kurumlar (stopaj) vergisi tutarlarını 30.09.2021 tarihine kadar peşin veya beyan edilen taksitler halinde ödemeleri halinde, haklarında ilgili dönemler için inceleme ve tarhiyat yapılamayacaktır. Yine Kanun’un 5. maddesi hükümlerinden faydalanarak matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflere ilişkin kanunda belirtilen istisnai durumlar hariç vergi incelemeleri duracaktır. Ancak matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk eden vergilere ilişkin ödemelerin ihlali halinde ise, duran vergi incelemelerin yeniden başlaması söz konusu olabilmektedir. Yine matrah artırımından faydalanılması neticesinde zamanaşımı sürelerinin de durması nedeniyle, bu sürelerin tekrardan hesaplanması ihtiyacı da doğabilecektir.

Matrah artırımı dolayısıyla durdurulan incelemelerin, ödemelerin ihlali sebebiyle yeniden başlaması, yeniden başlayacak olan incelemeyle ilgili olarak ödeme süresi boyunca durmuş olan zamanaşımı süresinin uzayacağı, bu bağlamda yeni zamanaşımı sürelerinin nasıl hesaplanacağının yasal dayanakları ile birlikte açıklanması ve uygulanabilecek yaptırımlar noktasında ödemelere ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesinin öneminin irdelenmesi bu çalışmamızın esasını oluşturmuştur.

Bu çalışmada; öncelikle 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesi kapsamında matrah ve vergi artırımında bulunarak haklarında inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel olan veya devam eden vergi incelemelerini durduran mükelleflerin, bunlara ilişkin ödeme hükümlerini ihlal etmeleri halinde inceleme süreleri ve tarh zamanaşımı sürelerinin akıbetinin ne olacağı irdelenecek, bu bağlamda matrah ve vergi artırımı hükümlerinin işlerliği açısından ödemelere ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesinin önemi de vurgulanmaya çalışılacaktır.

II- MATRAH VE VERGİ ARTIRIMI SEBEBİYLE DURAN VERGİ İNCELEMELERİNİN YENİDEN BAŞLAMASI

7326 sayılı Kanun’un 5. maddesi hükmünden yararlanılarak artırımda veya beyanda bulunan mükellefler, anılan düzenlemeler esas alınarak hesaplanan veya artırılan gelir, kurumlar ve katma değer vergisi ile gelir (stopaj) ve kurumlar (stopaj) vergisi tutarlarını 30.09.2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil) tamamen ödeyebilecekleri gibi talepte bulunmaları hâlinde ilk taksiti Eylül/2021 ayından başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödeme imkânına sahiptirler.

Matrah ve vergi artırımı hükümlerine göre hesaplanan vergilerin, peşin veya altı eşit taksit halinde ödenmesi ile ilgili olarak 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesi hükümleri uygulanacak, ayrıca Kanunla ilgili yayımlanmış Tebliğin ilgili bölümlerinde belirtilen açıklamalar ile (II/D-9 ve II/D-10) bölümlerinde belirtilen diğer açıklamalar dikkate alınarak işlemlerin yapılması gerekecektir.

Matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümlerin düzenlendiği Kanun’un 5. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca matrah ve vergi artırımında bulunanların bu vergileri, Kanun’da öngörülen süre ve şekilde ödememeleri halinde artırım hükümlerinden yararlanma hakkını kaybedecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk etmiş olan vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin son günü (30 Eylül 2021 tarihi) vade tarihi kabul edilerek 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre mükelleflerden gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsili yoluna gidilebilecektir.

Bu düzenlemelerden hareketle, matrah ve vergi artırımı dolayısıyla vergi incelemeleri durmuş olan mükelleflerin ödemeleri ihlal etmeleri halinde haklarında yeniden vergi incelemesi ve takdir işlemlerinin yapılabileceği ve takip tahsil usullerinin işletilebileceğini söylemek mümkündür.

III- YENİDEN BAŞLAYACAK OLAN VERGİ İNCELEME VE TAKDİR İŞLEMLERİNDE TARH ZAMANAŞIMI SÜRESİ

Çalışmanın önceki kısımlarında matrah ve vergi artırımı dolayısıyla vergi incelemeleri durmuş olan mükelleflerin ödemeleri ihlal etmeleri halinde haklarında yeniden vergi incelemesi ve takdir işlemlerinin yapılabileceği üzerinde durulmuştur. İnceleme ve takdir işlemlerine ilişkin usul ve esaslar ve tarh zamanaşımı sürelerinin hesaplanması ise çalışmanın bu bölümde yasal dayanakları ve örneklerle açıklanmaya çalışılacaktır.

Zamanaşımı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesi ile, “süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması” olarak tanımlanmış ve mükellefin bu hususta bir başvurusu olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiştir.

7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin on dördüncü fıkrasında ise “… bu Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zamanaşımı süreleri işlemez.” hükmü yer almaktadır. Yani taksit ödeme süreleri içerisinde zamanaşımının durması söz konusu olacaktır. Bu düzenlemeler ve açıklamalar esas alındığında, matrah ve vergi artırımında bulunan ancak tahakkuk eden vergileri bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödemeyen mükellefler hakkında yapılacak vergi incelemeleri ve tarhiyat işlemlerinde taksit ödeme süresince işlemeyen sürenin, tarh zamanaşımı süresinin hesabında işlemeyen süre olarak dikkate alınması gerektiği aşikârdır.

Bilindiği üzere 213 sayılı VUK’un 114. maddesinin ikinci fıkrasına göre de, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna müracaat edilmesi tarh zamanaşımı süresinin durmasına sebep olmakta, takdir komisyonuna sevk dolayısıyla işlemeyen süre, komisyon kararının vergi dairesine tevdi edildiği tarihine ilave edilerek yeni zamanaşımı süresi belli edilmektedir. Örneğin, 2011 takvim yılı gelir vergisi matrahının takdir edilmesi için 20.09.2016 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmuş ve komisyon kararı 10.04.2017 tarihinde vergi dairesine tevdi edilmiş olsun, 2011 takvim yılına ait zamanaşımı süresi normal şartlarda 31.12.2016 tarihinde sona ermektedir. Ancak bu olayda takdir komisyonuna sevk dolayısıyla işlemeyen süre, komisyon kararının vergi dairesine tevdi edildiği 10.04.2017 tarihine ilave edileceğinden 22.07.2017 tarihinde zamanaşımı süresi sona erecektir.

Yukarıdaki örnekte yer alan takdir komisyonuna sevk işlemi 7326 sayılı Kanun uyarınca yapılacak matrah artırımına da uyarlanabilir. Bu bağlamda, 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesi 14. fıkrası da dikkate alınarak matrah artırımında bulunulması dolayısıyla tarh zamanaşımının durması (ödeme süresince işlememesi) ve sonrasında ödemenin ihlali halinde işlemeyen sürenin ihlal tarihine eklenmesi suretiyle zamanaşımı süresinin tekrar belirlenmesini gerektiği söylenebilir

Örneğin; 2016 hesap dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunan ve altı eşit taksitte ödeme seçeneğini tercih eden ödevli, Eylül/2021 taksitini ödemiş ancak ikinci taksit olan Kasım/2021 taksitini süresinde ödeyememişse Kanun hükümlerinden yararlanma hakkını kaybedecektir. Bu durumda tarh zamanaşımının hesabında mükellefin matrah artırımı şartlarını ödeme yönünden ihlal ettiği tarihe kadar olan süre işlemeyen süre olarak dikkate alınacaktır. Bu bağlamda, 1 Eylül 2021 ila 1 Aralık 2021 tarihleri arasında geçen 91 gün işlemeyen süre olarak dikkate alınıp, 2016 yılıyla ilgili yapılacak tarhiyatlarda zamanaşımı süresi 1 Nisan 2022 tarihine kadar uzamış sayılacaktır.

IV- 7326 SAYILI KANUN KAPSAMINDA MATRAH ARTIRIMINA İLİŞKİN ÖDEME SÜRELERİ VE İHLAL DURUMU

Kanun’da yer alan “ödeme süresi” kavramının netleştirilmesi, zamanaşımının durması ve tekrar başlaması nedeniyle zamanaşımı tarihinin tekrar hesaplanabilmesi için önem arz etmektedir. Yine ödeme süresince işlemeyen sürenin ekleneceği “ihlal tarihinin” belli edilmesi de önemlidir.

Matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümlerin düzenlendiği 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesinin dördüncü fıkrası ve tebliğde yer alan düzenlemeler uyarınca matrah ve vergi artırımında bulunanların bu vergileri, Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödememeleri halinde artırım hükümlerinden yararlanma hakkını kaybedecekleri hüküm altına alınmış, ayrıca, matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk etmiş olan vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin son günü (30 Eylül 2021 tarihi) vade tarihi kabul edilerek 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre mükelleflerden gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsili yoluna gidileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir.

Bu bağlamda, Kanun kapsamında ödenmesi gereken taksitlerden;

• İlk ikisinin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi,

• İlk ikisinin süresinde ödenmesine rağmen bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi,

• Süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen taksitlerin geç ödeme zammıyla birlikte son taksiti izleyen ayın sonuna kadar da ödenmemesi,

hallerinde Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilecektir.

Bu durumda, Kanun kapsamında ödenmesi gereken taksitlerden ilk ikisinin süresinde ve tam olarak ödenmesi Kanun’dan yararlanma hakkının devamı için zorunlu olduğundan, taksitli ödeme seçeneğini tercih eden borçluların Eylül ve Kasım 2021 (belediyeler ile bunlara bağlı kamu tüzel kişiliğini haiz kuruluşlar için Eylül ve Ekim 2021) taksitlerini süresinde ve tam olarak ödemeleri gerekmektedir. Bu hüküm, her bir madde ve alacaklı idareler açısından taksitlendirilen alacaklar için ayrı ayrı uygulanacaktır.

7326 sayılı Kanun’un kapsamında “ödemelerin ihlali” durumunun, duran zamanaşımının tekrar başlaması için kanun koyucu tarafından öngörülen “matrah ve vergi artırımı nedeniyle tarh edilen vergilerin Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmemesi” hali olduğunu söylemek mümkündür. Bu noktada da mükelleflerin hangi durumda yasanın ödemeye ilişkin hükümlerini ihlal etmiş sayılacağı ön plana çıkacaktır. 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 6. bendinde yer alan hükümler esas alınarak ihlal tarihinin belirlenmesi mümkündür.

Bir takvim yılı içerisinde iki veya daha az taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda ihlal tarihinin nasıl hesaplanacağını açıklamaya çalışacak olursak, iki ayın (Ocak 2022-Mart 2022) taksitlerinin ödenmediği veya eksik ödendiği durumu ele alalım. 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 6. bendinin ilk cümlesinde yer alan hükme göre, son taksit olarak belirlenen ayı (Temmuz 2022) izleyen ayın sonuna kadar (31 Ağustos 2022) (bu tarih dâhil) gecikme zammı ile birlikte ödeme yapılması durumunda, 7326 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir. İhlal tarihi ise izleyen ayın son gününü (31 Ağustos 2022) takip eden ilk gün (1 Eylül 2022) olacağı söylenebilir.

İlk iki taksitin ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde ise; daha ağır bir yaptırım uygulanacağı görülmektedir. Yukarıdaki örnekte yer alan mükellefin, Ocak 2022, Mart 2022 ve Mayıs 2022 ayı taksitlerini ödemediği veya eksik ödediği durumu ele alacak olursak, 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 6. bendinin ikinci cümlesine göre, ihlal edilen üçüncü ödemenin vade tarihi olan Temmuz ayının son günü vade tarihi (31 Temmuz 2022) olacak, vade tarihini takip eden 1 Ağustos 2022 ise “ihlal tarihi” olarak gerçekleşecektir. Bu süreçte işlemeyen sürenin 1 Ağustos 2022 tarihine eklenmesi ve zamanaşımı süresinin buna göre hesaplanması gerektiği söylenebilir.

Netice olarak, ilk iki taksit ödendikten sonra bir takvim yılında iki veya daha az taksitin tam ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumu ile ilk iki taksitin ödenmemesi veya ikiden fazla taksitin tam ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda, ihlal tarihlerinin ve Kanun’un öngördüğü yaptırımın farklı olduğu değerlendirmesi yapılabilir.

V- SONUÇ

Mükelleflerin 7326 sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırımında bulunmaları halinde kanunda belirtilen istisnai durumlar hariç haklarında devam eden vergi incelemeleri duracaktır. Ancak matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk eden vergilere ilişkin ödemelerin ihlali halinde ise, duran vergi incelemelerin yeniden başlaması söz konusu olabilecektir. Yine matrah artırımından faydalanılması neticesinde zamanaşımı sürelerinin de durması nedeniyle, bu sürelerin de yeniden hesaplanması durumu söz konusu olabilecektir. Yine matrah ve vergi artırımı dolayısıyla vergi incelemeleri durmuş olan mükelleflerin ödemeleri ihlal etmeleri halinde haklarında yeniden vergi incelemesi ve takdir işlemlerinin yapılabileceği ve takip tahsil usullerinin işletilebileceği 7326 sayılı Kanunla hüküm altına alınmıştır.

Bu bağlamda, 7326 sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflerin bunlara ilişkin ödemeleri ihlal etmemeleri önem arz etmektedir. 7326 sayılı Kanun kapsamında ödenmesi gereken taksitlerden; ilk ikisinin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi, ilk ikisinin süresinde ödenmesine rağmen bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi, süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen taksitlerin geç ödeme zammıyla birlikte son taksiti izleyen ayın sonuna kadar da ödenmemesi hâllerinde Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilecektir. Bu durumda matrah artırımında bulunulması dolayısıyla duran tarh zamanaşımı, ödemenin ihlali halinde işlemeyen sürenin ihlal tarihine eklenmesi suretiyle zamanaşımı süresinin tekrar belirlenmesini de gerektirecektir.

Bir takvim yılı içerisinde iki veya daha az taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda son taksit olarak belirlenen ayı izleyen ayın sonuna kadar (bu tarih dâhil) gecikme zammı ile birlikte ödeme yapılması durumunda, 7326 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanılabilecektir. İhlal tarihi ise izleyen ayın son gününü takip eden ilk gün olacaktır. İlk iki taksitin ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde ise; ödemenin ihlal edildiği ayın son günü vade tarihi olacak, vade tarihini takip eden gün ise “ihlal tarihi” olarak gerçekleşecektir. Bu süreçte işlemeyen sürenin ihlal tarihine eklenmesi ve zamanaşımı süresinin buna göre hesaplanması gerektiği söylenebilir.

Uğur KIZILGÜL*

Yaklaşım / Ağustos 2021 / Sayı: 344

*  Vergi Müfettişi

(·)Bu yazıda yer alan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumu bağlamaz, kurumun görüşü olarak kullanılmaz ve değerlendirilmez.