I- GİRİŞ

İhracat, ülkelerin dış ticaret dengelerinin korunmasının yanısıra, ülke içindeki ekonomik faaliyetlerin canlanması, istihdam, üretim ve karlılığın artmasını sağlayarak makroekonomik dengelerin iyileşmesine de katkıda bulunur. Bu sebeple ihracatın desteklenmesi konusunda ülkeler çeşitli teşvik programları oluşturmaktadırlar.

İşletmelerin ihracat faaliyetlerinin desteklenmesine yönelik vergi kanunlarında da düzenlenmeler yapılmaktadır. Bu düzenlemeler ile işletmelere bazen götürü gider gibi yöntemlerle belgesiz gider yapma imkânı vererek ihracat harcamaları için finansman sağlaması ya da ihracattan elde edilen kazancın daha az vergilendirilmek suretiyle ihracat gelirlerinin teşvik edilmesi amaçlamaktadır.

Bizim vergi mevzuatımızda da bu iki noktaya da temas eden uygulamalar bulunmaktadır. Kurumlar uzun yıllardan beri ihracat kazancından elde edilen hasılatın binde beşini aşmamak üzere hesapladıkları götürü gideri indirim konusu yapabilmekteydiler. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde, 7351 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle yeni bir düzenleme yapılarak, ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına da kurumlar vergisi oranının 1 puan indirim uygulanması kurgusu teşvik amaçlı olarak 14.05.2022 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

14.05.2022 tarihli düzenleme “ihracat” ve ihracat yapan “kurum” kavramlarına yer vermektedir. Bu kavramlar İhracat yönetmeliğinde tanımlanmıştır. İhracat Yönetmeliğinin “tanımlar” başlıklı 4’ncü maddesine göre ihracat (mal ihracatı); bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemlerini, ihracatçı (kurum) ise; ihraç edeceği mala göre ilgili İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğine üye olan, vergi numarasına sahip gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişilik statüsüne sahip olmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat hükümlerine istinaden hukuki tasarruf yapma yetkisi tanınan ortaklıkları ifade etmektedir.

19 Nisan 2022 tarihli ve 5448 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile yürürlüğe konulan Hizmet İhracatının Tanımlanması, Sınıflandırılması Ve Desteklenmesi Hakkında Kararın “Tanımlar” başlıklı 3. maddesinde hizmet ihracatının; yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşlara yönelik olarak yurt içinde ya da yurt dışında gerçekleştirilen, yurt içinde ya da yurt dışında faydalanılan ve Ek-1’de yer alan döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin sunumları, hizmet ihracatçısının ise hizmet ihracatı gerçekleştiren Türkiye’de yerleşik kişileri veya kuruluşları ifade ettiği belirtilmiştir.

Vergi mevzuatının ihracatla ilgili düzenlemelerinde yukarıda belirtilen düzenlemeler dahil herhangi bir başka düzenlemeye atıf yapılmamıştır. Ancak ihracat ve ihracatçı kelimelerinin tanım olarak karşılığının yine kamu tarafından yapılan düzenlemelerde yer bulması önemlidir. Çünkü bu düzenlemeler örneğin ihracatçı sayılmayan bir kurumun ihracat geliri elde etmesi halinde vergi mevzuatında yer alan teşviklerden yararlanıp yararlanamayacağı noktasında bize veyahut son tahlilde vicdani kanaatlerine göre karar veren yargı mercilerine yol gösterici olacaktır. Ancak vergi Kanun ve tebliğlerinde açık hüküm bulunan hallerde vergi kanun ve tebliğlerinin dikkate alınması gerekeceği tabidir.

Hal böyle iken; vergi Kanunlarından Katma Değer Vergisi Kanunu “ihracat teslimi ile hizmet ihracının” çerçevesini kendine münhasır alanlara ilişkin olarak çizmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu kendine münhasır alanlarda düzenleme yapsa da makale konumuz açısından Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğine de etki ettiği (kıyas) gözlemlenmektedir. Bu konu vergide belirlilik ilkesi noktasında tartışmalıdır çünkü kanuni düzenleme yapılan metinler ve vergi türleri farklıdır. Ancak tebliğin ilgili bölümlerinin iptal edilene kadar mükellefler ve uygulayıcılar açısından bağlayıcı olduğu hususu unutulmamalıdır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12. maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır:

a- Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 95. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir (Hukuki olarak).

1. b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır (Fiili olarak).

Anılan Kanuna göre bir faaliyetin mal ihracı olarak dikkate alınabilmesi için hukuki ve fiili olarak tekmil etmesi gerekmektedir.

Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet (hizmet ihracı) sayılabilmesi için ise aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a- Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

b- Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan yukarıdaki hükümler vergi uygulamaları bakımından ihracat kazançlarının tayininde kanuni yol gösterici olacaktır.

Diğer taraftan, 14.07.2023 tarihli ve 7456 sayılı Kanun’un 21. maddesi ile ihracat yapan kurumların 2023 ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilecek kazançlarına uygulanmak üzere münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanacak indirim kurumlar vergisi oranı 1 puandan 5 puana yükseltilmiştir.  Böylece ihracat kazançlarının diğer kazançlara göre vergi avantajı hatırı sayılır bir hal almıştır.

II- KURUM İHRACAT KAZANCI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Kurumların bir hesap dönemi içinde indirime konu ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazanç miktarını da safi olarak tespit etmesi gerektiğinden bu kazanca, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi doğrultusunda “kurum ihracat kazancı” denmesinde bizce bir sakınca bulunmamaktadır. Dolayısıyla konumuz kapsamında kurumlar bakımından indirme konu faaliyetle indirim kapsamında olmayan faaliyetlerin bir arada yürütülmesi halinde üzerinden vergi hesaplanacak iki kazanç ortaya çıkacaktır. Birincisi kurum kazancı, ikincisi kurum ihracat kazancıdır.

Bilindiği üzere, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Aynı hükümler yukarıdaki bize özgü kurgu bakımından kurum ihracat kazancının tespiti açısından da geçerlidir.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin bilanço esasına göre defter tuttukları gözönüne alındığında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre ticari kazanç (kurum kazancı), teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olacaktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerince, işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.

Bilindiği üzere, ticari kazancın tespitinde gelir ve giderler açısından tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk esası, gelir ve giderlerin mahiyet ve tutar olarak kesinleştiği anda gerçekleşmiş sayılmasını ifade etmektedir.

İhracat kurum kazancının ve bu kazanca esas gelir ve giderlerin doğru bir şekilde tespiti açısından yukarıda izah edilen ana hususlara sadık kalınmak kaydıyla aşağıdaki açıklanmaların da dikkate alınması önemlidir.

Kurum ihracat kazancı mal ihracından ya da hizmet ihracından kaynaklanan kazanç olarak karşımıza çıkmaktadır. Mal ihracından kaynaklanan kurum ihracat kazancında;

a- Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 95. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir (Hukuki olarak).

b- Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır (Fiili olarak).

Mal ihracatında yukarıdaki şartlardan müstesna olarak 20 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi halinde de bu faaliyetten elde edilen kazanç Kanun uygulamasında ihracat kazancı kabul edilecektir.

Hizmet ihracından kaynaklanan kurum ihracat kazancında ise;  

a- Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

b- Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

İhracat faaliyetinden elde edilen gelirlerin (hasılatın) usuli olarak tek düzen hesap planında yer alan 601-Yurtdışı Satışlar Hesabında izlenmesi gerekmektedir. Ancak ihracat faaliyetlerinden dolayı katlanılan gider ve maliyetlerin izlendiği özel bir hesap bulunmamaktadır. Tüm faaliyetleri ihracattan oluşan kurumlar açısından bu durum bir sorun yaratmayacaktır. Ancak ihracattan gayrı yurtiçi satışları olan kurumların gider ve maliyetleri arasından ihracat faaliyetlerine özgü olanları ayrıştırmaları gerekecektir.

Konuya ilişkin 20 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de, indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı tespit edilmesinin, kayıtlarında bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerektiğinin esas olduğu belirtilmektedir. Yukarıda bahsedildiği üzere ihracat faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatın kayıtlarda ayrı olarak tespiti hususunda bir sorun bulunmamaktadır. Keza tek düzen hesap planı bu takibi yapmaya uygundur.

Tebliğde gerek ihracat faaliyeti gerekse üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri gelirler indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değerlendirilirken, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin ise söz konusu indirimden yararlanamayacağı belirtilmiştir. Bu durum en azından ihracatın yapıldığı dönem için 601 no.lu hesabın işleyişine aykırı değildir. Çünkü, ihracatla aynı hesap dönemi içinde ortaya çıkan olumlu kur farkı gelirleri yine 601-Yurtdışı Satışlar hesabında izlenir. 

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı tespit edilmesinde, ihracat faaliyetine münhasır gider ve maliyetlerin gider ve maliyet ana hesaplarının altında alt hesap olarak takibi yapılabilir. Bu durumda da kullanılan alt hesaplar sayesinde gider ve maliyetlerin ayrı izlenmesi kuralına uyulmuş olacaktır. Bu şartlar altında tutulan kayıtlar, kurum kazancından ayrı kurum ihracat kazancı için alternatif bir gelir tablosu oluşturmayı mümkün kılacağı için ihracat kazancının tam ve doğru bir şekilde tespiti defter kayıtları doğrultusunda yerine getirilmiş olacaktır.

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı tespit edilmesinde diğer bir yol, kurumlar açısından ihracat birimini ayrı bir şube olarak örgütlemesi ve ayrı defter tutmasıdır. Ekstra emek ve zaman isteyen bu yöntemin uygulanması, kurum ihracat kazancının kurum kazancı içindeki oranının dikkate değer olması halinde anlamlıdır. Bunun bir adım ötesi ise imalatçılar açısından yalnızca ihraç kayıtlı teslimler de kullanılan ve sadece ihracat yapan şirketlerin kurulmasıdır ki bu yöntem günümüzde KDV iadelerinde sadeleşme adına zaten kullanılmaktadır.

Ancak bize göre yukarıda ki yönetmelerin kullanılamaması veya gider ve maliyet unsurlarının da kayıtlarda ayrı izlenmesinin mümkün olmadığı hallerde, indirim kapsamında olan ve indirim kapsamında olmayan faaliyetler arasında uygun bir dağıtım anahtarı tespit edilerek gider ve maliyetlerin dağıtılabileceği yine anılan Tebliğde belirtilmiştir.

Diğer taraftan indirim konusu faaliyetlerle indirim kapsamında olmayan faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Kullanılan gün sayısına ilişkin tespitin idarece istenilmesi halinde sair bilgi ve belgeler ile tevsiki gerekeceği tabidir. Hangi işte ne kadar kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise müşterek genel giderler ile birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır. Sabit kıymetlerin müşterek genel giderler ile birlikte dağıtıma tabi tutulması yeknesak bir yöntem oluşması adına daha sağlıklı bir yol olarak değerlendirilmektedir.

Ez cümle kurumların indirime konu kurum ihracat kazançlarını yukarıda bahsedilen kurallar çerçevesinde belirlenmesi gerekmektedir.

III- MÜŞTEREK GENEL GİDERLERİN DAĞITIMI

İhracat faaliyetlerinden kaynaklanan kazancın tespitinde gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı kayıt ve takibinin mümkün olmaması halinde uygun bir dağıtım anahtarı tespit ederek indirim kapsamında olan ihracat faaliyetine pay verilmesi gerekmektedir. Bu yöntemin pratik olmasından dolayı pek çok kurumun dağıtım anahtarı kullanacağını değerlendirmekteyiz.

Konuya ilişkin 20 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde dağıtım anahtarının tespiti hususunda bir belirleme yapılmamıştır. Ancak Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde kurumlar vergisi açısından istisna bazı kazançların tespitinde müşterek giderlerin dağıtımı için kullanılması zorunlu olan dağıtım anahtarı yöntemleri belirtilmiştir. Bu yöntemler, indirime konu ihracat kazançlarının tespitinde bize yol gösterici olabilir.

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan ve ilgili kazancın tespitinde kullanılacağı belirtilen dağıtım anahtarları aşağıdaki gibidir.

1- Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.

2- Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.

3- Merkezi veya şubesi serbest bölgelerde bulunan mükelleflerin hem serbest bölgedeki faaliyetleri hem de serbest bölge dışındaki faaliyetlerine ilişkin müşterek genel giderleri, merkezde ve şubede oluşan maliyetlerin toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak dağıtılacaktır. Maliyetlerin hesabında, merkezde ve şubede oluşan satılan malın maliyeti ile faaliyet giderlerinin toplamı dikkate alınacaktır.

4- Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler (KVK 10/ğ) de gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre, imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
2. Mamule isabet eden işçilik;
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.

Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen bu yöntem “tam maliyet yöntemi” olarak nitelendirilir. Tam maliyet yöntemi o dönem üretim giderlerinin tamamının o dönemde üretim maliyetine yükleyen yöntemdir. Buna göre kurumların maliyet indirim kapsamındaki faaliyetlere yönelik maliyet tespitinde tam maliyet yöntemini kullanmaları gerekmektedir.

Genel idare giderlerinden mamule düşen hissenin maliyete katılması Vergi Usul Kanunu gereği ihtiyari olsa da Katma Değer Vergisi’nin 27. maddesine göre emsal bedelin tayininde zorunlu tutulmaktadır. Genel idare giderlerinin indirim kapsamındaki faaliyetlere isabet eden kısmının Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen dağıtım anahtarı örneklerinden biriyle yapılması mümkündür.

Dikkat çekmek istediğimiz nokta ise maliyetlerin dağıtımı hususudur. İhracat edilen malın maliyetinin bir dağıtım anahtarı tespit edilmesinin eşit birim maliyetli (tek tip) emtia satışlarında mükellef aleyhine olacağını değerlendirmekteyiz. Örneğin; 5 TL maliyetli emtianın 30 biriminin yurtiçine 20 biriminin yurtdışına satıldığını düşünelim. Yurt içi satış fiyatı 10 TL, yurt dışı satış fiyatı 15 TL olsun.

Yurt İçi Hasılat            : 30x10=300 TL

Yurt Dışı Hasılat         : 20x15=300 TL

Toplam Maliyet           : 5 x 50=250 TL

Hasılat bazlı dağıtım anahtarı kullanan kurum dağıtım anahtarını yurt içi ve yurt dışı satışlar için % 50 (300/600) olarak bulacaktır. Bu durumda yurt dışı kazanca esas maliyet 250x0,5=125 TL, yurt dışı kazanç ise 175 TL (300-125) olacaktır. Hâlbuki fiili maliyet yönetime göre, yurtdışı kazanca yönelik maliyet 20x5=100 TL’dir. Bu durumda da yurt dışı kazanç 200 TL olmaktadır. Böylece diğer giderler veri iken ortaya 25 TL bir kazanç farkı çıkmaktadır. Dolayısıyla kurumların tek tip ürün satışında maliyet tespitinde fiili birim maliyeti dikkate almaları lehlerine olacaktır. Hasılat bazlı dağıtım, satış fiyatı ve birim miktarı ne olursa olsun kurum aleyhine bir sonuç ortaya çıkarmaktadır.

Ancak farklı ürün tipi ve farklı birim maliyetli satışlarda kurum lehine olan yöntem değişebilmektedir. Örneğin; 5 TL maliyetli emtianın 30 biriminin yurt içine, 15 TL maliyetli emtianın 20 biriminin yurt dışına satıldığını düşünelim. Yurt içi satış fiyatı 10 TL, yurt dışı satış fiyatı 20 TL olsun.

Yurt İçi Hasılat            : 30x20=600 TL

Yurt Dışı Hasılat         : 20x20=400 TL

Toplam Maliyet           : 5 x 30 + 15 x 20=450 TL

Hasılat bazlı dağıtım anahtarı yapan kurum dağıtım anahtarını yurtdışı için % 40 (400/1000) bulacaktır. Yurtdışı kazanca esas maliyet 450x0,4=180 TL, yurtdışı kazancı ise 220 TL (400-180) olacaktır. Hâlbuki fiili maliyet yönetime göre, yurt dışı kazanca yönelik maliyet 15x20=300 TL’dir. Bu durumda da yurt dışı kazanç 100 TL olmaktadır.

IV- İNDİRİM UYGULANACAK MATRAHIN TESPİTİ

Yukarıda II kısımda ifade edildiği üzere indirim kapsamında faaliyette bulunan ile kapsam dışı faaliyette bulunan kurumların vergiye esas iki tür kurum kazançları oluşacaktır. Birincisi kurum kazancı (KVK md.6) ikincisi indirimli kurumlar vergisine esas kurum ihracat kazancıdır. Kurum kazancı; [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler- geçmiş yıl zararları -tüm indirim ve istisnalar] şeklinde tespit edilir. Kurum ihracat kazancı ise [ihracat hasılatı-ihracat maliyet ve giderleri] şeklinde hesaplanır. Bu sebeple kurum kazancının kurum ihracat kazancından farklı olması beklenir.

Bu sebeple, 20 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde indirimli oran uygulanacak matrahın, beyannamede ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın ticari bilanço karına uygulanması suretiyle bulunması gerektiği belirtilmiştir. Bu yöntem tevsi yatırımlarda kazancın tespit edilememesi halinde uygulanacak yöntem ile benzerlik göstermektedir. Ancak tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç tespit ediliyorsa indirime tabi matrahın oranlama yöntemi ile bulunmasına gerek bulunmamaktadır. İhracat faaliyetlerinden elde edilen kazancın tespiti mümkün olduğundan indirim uygulanacak matrahın ticari bilanço karına göre oranlama yapılmak suretiyle tabiri caizse yeniden tespit edilmesinin mükellefler aleyhine uygulanmasının Kanun ruhuna aykırı olduğunu düşünüyoruz.  

Anılan Tebliğde yer alan ve yukarıda belirtilen değerlendirmeyi yapmamıza sebep olan örnek aynen şu şekildedir.

“Örnek 5: Türkiye’de telekomünikasyon alanında faaliyette bulunan (E) A.Ş. aynı zamanda yabancı kullanıcıların kendi ülkelerinde almış oldukları mobil hatlarıyla Türkiye’de telefon hizmetinden yararlanabilmeleri için ilgili ülke operatörleriyle yapmış olduğu anlaşmalar kapsamında dolaşım hizmeti sağlamaktadır. Bu kapsamda, 2022 yılında muhtelif ülkelerde mukim telekomünikasyon firmalarının müşterileri tarafından Türkiye’de telefon kullanım (dolaşım/roaming) hizmetinden faydalanılmıştır.

(E) A.Ş.’nin 2022 faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                            : 50.000.000 TL

- İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç                                     : 5.000.000 TL

(Dolaşım/roaming hizmetinden elde edilen kazanç)

- Diğer kazançlar (1 puan indirim kapsamında olmayan)             : 45.000.000 TL

KKEG                                                                                                : 2.000.000 TL

Taşınmaz satış kazancı istisnası                                                   : 12.000.000 TL

Matrah                                                                                              : 40.000.000 TL

(E) A.Ş.’nin 2022 yılında ihracat (dolaşım/roaming hizmeti) faaliyetinden elde ettiği kazanç nedeniyle 1 puan indirim uygulanacak matrahı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : Matrah x (İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç / TBK)

: 40.000.000 TL x (5.000.000/50.000.000)

: 40.000.000 TL x % 10

: 4.000.000 TL

Dolayısıyla, (E) A.Ş. 40.000.000 TL’lik 2022 yılı matrahının 4.000.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranını (% 23-% 1=) % 22 olarak uygulayacak, matrahın kalan 36.000.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.”

Tebliğde yer alan örnekte görüldüğü üzere, ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç 5.000.000 TL olmasına ve matrahın yeterli olmasına rağmen indirim uygulanacak matrah 4.000.000 TL olarak dikkate alınmaktadır. Bu durum bizce Kanun ruhuna aykırıdır.

Kurumların ihracat faaliyetlerinden elde ettiği kazancın ticari bilanço karına oranını esas alan uygulama, toplam matrah içerisinde indirim kapsamında yapılan faaliyetlerden elde edilen kazancı oransal olarak tespit etmeye yönelik bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. 20 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan örnekler karşılaşılabilecek varyasyonları izah etmektedir. Bu varyasyonlar aşağıdaki şekilde tasnif edilebilir.

1- İndirim uygulanacak kazanç tutarı gerek ihracattan elde edilen kazancı gerekse ilgili dönem safi kurum kazancını aşamaz. Bu durum da indirim uygulanacak kazancın üst sınırı mukayese suretiyle belirlenir. İhracattan elde edilen kazanç ile ilgili dönem safi kurum kazancından hangisi düşükse indirim uygulanacak kazancın üst sınırı o tutar olacaktır. Bu durum kazancın indirimden yararlanamayan kısmının sonraki dönemlere devir edememesinden kaynaklanmaktadır.

2- İhracat faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde safi kurum kazancını aşmamak kaydıyla ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına indirim uygulanabilecektir. İndirim uygulanacak kazancın üst sınırı belirlendikten sonra ikinci mukayese ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazanç ile ticari bilanço karı arasında yapılır. İhracat faaliyetlerinden elde edilen kazanç ticari bilanço karından yüksek ise kazancın tamamı indirime konu edilebilecektir.

3- Son olarak indirim uygulanacak kazanç tutarı, ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle bulunan oranın ilgili dönem matrahına uygulanması suretiyle bulunan tutarı aşamayacaktır.

Yukarıda belirtilen varyasyonlardan hangisi en düşük ise indirim uygulanacak kazanç tutarı o tutar olacaktır. Burada Hazineci bir yaklaşımın olduğu öne çıkmaktadır. Keza faaliyetleri yalnızca ihracat faaliyetlerinden oluşan bir kurumun elde etmiş olduğu kazanç, ihracat kurum kazancı olarak tamamen indirim kapsamında kalırken, ihracat faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarının da bulunması halinde yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara yapılan uygulama benzeri ikili bir matrah uygulaması yapılmamaktadır. Halbuki beyanname dizaynı buna uygundur. Bize göre kurumun ihracat faaliyetlerinden elde ettiği kazanç anılan Tebliğde belirtilen kazanç tespit yöntemi dikkate alındığında tam da Kurumlar Vergisi Kanunun 6’ncı maddesinde belirtilen dönem safi kazancıdır. Bu sebeple her ne olursa olsun ilgili dönem kazancının aşmamak kaydıyla tamamına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması gerektiği değerlendirilmektedir.

V- İNDİRİM UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

İhracat faaliyetlerinden elde edilen kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi kapsamında indirim uygulanacak diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç, indirim veya istisna uygulanması gereken kazanç ile iç içe geçmiş olabilir. Bu durumda indirim uygulanacak ihracat kazancı, 20 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde izah edilen usul ve esaslar kapsamında tespit edilir.

A- İHRACAT VE ÜRETİM FAALİYETLERİNİN BİRLİKTE YAPILMASI HALİNDE KURUMLAR VERGİSİ ORANININ İNDİRİMLİ UYGULANMASI

20 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin, bu kapsamda üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazancın bir kısmı veya tamamı ihracattan kaynaklansa bile bu kazanca üretim faaliyetinden elde edilen kazanç olarak kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli olarak uygulanacağı belirtilmiştir.

Ancak, 14.07.2023 tarihli ve 7456 sayılı Kanun’un 21. maddesi ihracat yapan kurumların 2023 ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilecek kazançlarına uygulanmak üzere münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanacak indirim kurumlar vergisi oranı 1 puandan 5 puana yükseltilmiştir. 

Bu durumda anılan Tebliğin ilgili kısmının değiştirilmesi gerekeceği ortadadır. 7456 sayılı Kanun’dan evvel sanayi sicil belgesine sahip mükelleflerin üretim faaliyetlerinden elde ettiği kazanç ile ihracat faaliyetlerinden elde ettiği kazanç aynı oranda (% 1) indirime tabi tutulacağından mükerrer indirime sebebiyet vermemek adına tüm kazancın üretimden kaynaklanan kazanç olarak dikkate alınması istenmekteydi. Ancak değişen indirim oranından dolayı sanayi sicil belgesini haiz üretim faaliyeti ile iştigal eden kurumların kazançlarını üretimden kaynaklı ve ihracattan kaynaklı olarak ayrı tasnif etmeleri ve mükerrer indirime sebebiyet vermeden farklı indirim oranları uygulamaları gerekmektedir.

Örnek : Sanayi sicil belgesini haiz ve çanta üretimiyle uğraşan (H) A.Ş. ürettiği çantaların bir kısmını yurt içi piyasada satarken bir kısmını da ihraç etmektedir. (H) A.Ş. üretmiş olduğu söz konusu çantaların 2022 yılında yurt içinde satışından 400.000 TL, ihracatından ise 600.000 TL olmak üzere toplamda 1.000.000 TL kazanç elde etmiştir.

2022 yılında ticari bilanço kârı ve safi kurum kazancı da 1.000.000 TL olan (H) A.Ş.’nin üretim ve ihracattan elde ettiği 1.000.000 TL’lik bu kazancına 7456 sayılı Kanundan önce kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanacaktı. Ancak 1.000.000 TL’lik bu kazancın 600.000 TL’lik kısmı ihracat faaliyetinden elde edilmiş olduğundan sanayi sicil belgesini haiz (H) A.Ş. tarafından bu kazanca 5 puan indirim uygulanacağı için söz konusu kazancın ihracata isabet eden 600.000 TL’lik kısmına, ikinci defa indirime yol açacak şekilde ayrıca 1 puan indirim uygulanmayacaktır.

B- İHRACAT FAALİYETİNDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN BİR KISMININ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN 10. MADDESİNİN BİRİNCİ FIKRASININ (Ğ) BENDİ KAPSAMINDA İNDİRİME KONU EDİLMİŞ OLMASI HALİNDE UYGULAMA

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

İhracat faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin hizmet ihracından elde ettikleri kazancın % 50’lik kısmının Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınmış olması halinde, ihracat kazancının zaten söz konusu indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan kısmı için kurumlar vergisi oranının 1 puan (7456 sayılı Kanun ile 5 puan) indirimli uygulanması söz konusu olmayacaktır. İhracat faaliyetinden elde edilen kazancın Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yer alan bu indirime konu edilen kısmı indirildikten sonra kalan tutar indirimli oranın uygulanacağı matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir. Aynı şekilde, indirim uygulanacak matrahın hesabında indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan üretim veya ihracat kazancı, ticari bilanço karından da çıkarılacaktır.

C- İHRACAT FAALİYETİNDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASINA KONU EDİLMESİ HALİNDE UYGULAMA

Gerek bu Kanundaki gerekse diğer kanunlardaki muhtelif düzenlemeler dolayısıyla mükelleflerin üretim ve ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi istisnası uygulanabilmektedir.

Mükelleflerin, bu Kanun’un 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, istisnaya konu edilen üretim veya ihracat kazancı için, Kanun’un 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamında kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde, 1 puan indirim uygulanacak matrahın hesabında, istisnaya konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan üretim veya ihracat kazancı, ticari bilanço karından da çıkarılacaktır.

D- PAYLARI BORSA İSTANBUL PAY PİYASASINDA İLK DEFA İŞLEM GÖRMEK ÜZERE EN AZ % 20 ORANINDA HALKA ARZ EDİLEN KURUMLARDA İHRACAT FAALİYETLERİNDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA İNDİRİM UYGULAMASI

Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az % 20 oranında halka arz edilen kurumların, paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarının tamamına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanmaktadır.

İhracat faaliyetinden kaynaklanan kazanç için 5 puanlık oran indirimi, Kanun’un 32. maddesinde yer alan diğer indirimler uygulandıktan sonra tespit edilen kurumlar vergisi oranına uygulanacaktır. Bu nedenle, mükelleflerce, aynı dönemde Kanun’un 32. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkralarından yararlanılabilmesi halinde öncelikle 32. maddenin altıncı fıkrası hükmü (2 puan indirim) uygulanacak ardından yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirim hesaplanacaktır.

Dolayısıyla, bu şekilde ilk defa halka arz edilen kurumlarda ihracat faaliyetiyle iştigal edilerek Kanun’un 32. maddesinin yedinci ve/veya sekizinci fıkrası kapsamında bir kazanç elde edilmesi halinde, bu kurumların tüm matrahları için 2 puan indirim hesaplandıktan sonra üretim faaliyetleri ile ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için (Kanun’un 32. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında hesaplanan 2 puanlık indirime ilave olarak) 5 puan indirim daha uygulanacaktır.

E- İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNDEN YARARLANILMASI HALİNDE UYGULAMA

Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir. Ayrıca, bu mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dolayısıyla yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Kanun’un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisinden yararlanacak olan sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerin aynı dönemde üretim faaliyetlerinden veya ihracat faaliyetlerinden kazanç elde etmiş olmaları halinde, hem Kanun’un 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamında indirimden hem de Kanun’un 32/A maddesi kapsamında yatırım teşvik belgelerindeki vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisinden aynı anda yararlanmaları söz konusu olabilmektedir.

Bu durumda, öncelikle Kanun’un 32. maddesinin yedinci fıkraları kapsamındaki matraha 5 puan indirim uygulanacak sonrasında ise tespit edilen indirimli bu orana Kanun’un 32/A maddesi kapsamındaki vergi indirimi oranının uygulanması gerekecektir.

VI- SONUÇ

Kurumların ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara 7456 sayılı Kanunla getirilen 5 puan indirimli kurular vergisi uygulanması önemli bir avantaj ve teşviktir. Bu avantajdan yararlanmanın en önemli koşulu sağlıklı bir kayıt düzenidir.

İhracat yapan firmalar 2023 yılı ve devamı hesap dönemlerinde, özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise anılan yıllara ait özel hesap dönemlerinde bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulayabileceklerdir. Transit ticaret, serbest bölgelere ve gümrüksüz satış mağazalarına yapılan satışlar da bu kapsamdaki indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilecektir.

İndirim uygulanacak matrah, ihracattan elde edilen kazancın ticari bilanço karı içerisindeki oranı dikkate alınarak belirlenir. Bu tanımın Kanun özü bakımından sorunlu olduğunu düşünüyoruz. Çünkü Kanun lafzında açık bir şekilde ihracattan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı belirtilmişken, Tebliğle yapılan formülasyonla bu kazancın altında bir tutarı indirimli kurumlar vergisine tabi tutmak mümkün hale gelmiştir. Bu tarz bir durumla karşılaşan kurumların ihtirazı kayıtla beyan vermeleri mümkündür.

Bilal SIRÇA*

E-Yaklaşım / Ağustos 2023 / Sayı: 368

KAYNAKÇA

. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

. İhracat Yönetmeliği

. İhracat Destekleri Hakkında 5973 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı

. Hizmet İhracatının Tanımlanması, Sınıflandırılması  ve Desteklenmesi Hakkında 5448 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı

. H. ÖZYÜREK, “TMS-18’ E Göre Hasılatın Muhasebeleştirilmesi”, Organizasyon Ve Yönetim Bilimleri Dergisi, Cilt 4, Sayı 1, 2012 Issn: 1309 -8039 (Online)

. M.E. KURT, “Üretim ve İhracat Faaliyetinde Bulunan Kurumlara Sağlanan 1 Puan Vergi İndirimi”, Vergi Dünyası, Temmuz 2022, Sayı:491