I- GİRİŞ

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu şirketlere, geniş bir tür değiştirme serbestisi ve tür seçme özgürlüğü sağlamaktadır. Farklı bir anlatımla, bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir ve yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Tür değiştirmede, yeni türün kuruluşuna ilişkin hükümler geçerli olur ve bilindiği üzere, sermaye şirketleri için 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, adi şirketler içinse 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümleri uygulanmaktadır.

Sermaye şirketinin şahıs işletmesine dönüşümünün ticaret siciline tescilinden sonra işletme hesabı esasına göre defter tutup tutulmaması, işletme hesabı esasına göre defter tutulması durumunda Ba-Bs formu verme zorunluluğunun ne zaman sona ereceği, ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu açısından yükümlülüklerin neler olduğuna yönelik hususlar yazımızı içerisinde açıklanacaktır.

II- SERMAYE ŞİRKETİNİN ŞAHIS İŞLETMESİNE DÖNÜŞTÜRÜLMESİNDE VERGİSEL UYGULAMALAR

Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Esasen, 6102 sayılı Kanun açısından sermaye şirketlerinin şahıs işletmesine tür değişikliği yapılarak dönüştürülmesi mümkün değildir. Çünkü değiştirilecek türün neler olabileceği sayma yöntemiyle belirlenmiştir. Buna göre, sermaye şirketi tasfiye edilerek şahıs işletmesi kurulabilir.

A- SERMAYE ŞİRKETİNİN ŞAHIS İŞLETMESİNE DÖNÜŞTÜRÜLMESİNDE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 124. maddesinin birinci fıkrasında, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiş aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kollektif ve komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin ise sermaye şirketi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un;

• 180. maddesinde, “(1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.”,

- 181. maddesinde,“(1) a) Bir sermaye şirketi;

1. Başka türde bir sermaye şirketine;
2. Bir kooperatife;

…

dönüşebilir.”,

• 194. maddesinin üçüncü fıkrasında ise,“Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264. maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanun’un 264 ilâ 266. maddeleri de uygulanır.”

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre, devir işleminin nasıl vergilendirileceği hususunda Vergi Kanunlarının dikkate alınması gerekir.

Bu bağlamda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde kurumların ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik yapılan işlemler süreci olan tasfiye hükümlerine yer verilmiş olup, aynı Kanun’un 19 ve 20. maddelerinde nev’i değişikliğine ilişkin olarak yapılan düzenlemelere göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan bir kurumun kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kuruma dönüştürülmesi, münfesih kurumun tür değişikliği tarihindeki bilanço değerlerinin bir bütün olarak devri ve aynen bilançosuna geçirilmesi halinde mümkün olabilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, sermaye şirketinin tür değiştirerek şahıs işletmesine dönüştürülmesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu tür değişikliklerden doğan kârlar vergiye tabi tutulacaktır.

Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesi uyarınca sermaye şirketinin tasfiyeye tabi tutularak hükmi şahsiyetine son verilmesi; şahıs işletmenin de yeni kuruluş merasimine tabi tutularak mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir.

B- SERMAYE ŞİRKETİNİN ŞAHIS İŞLETMESİNE DÖNÜŞTÜRÜLMESİNDE KDV KANUNU UYGULAMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;

“• (1/1) maddesinde; ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

• (2/1) maddesinde, teslimin; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

• 4. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların KDV'nin mükellefi olduğu,

• (10/a) maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği”

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, sermaye şirketinin aktifinde kayıtlı olan ve teslimleri KDV’ye tabi olan varlıkların (stoklar, duran varlıklar vs.) devir tarihi itibariyle emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, gelir vergisinden mükellefiyet tesis ettirerek ticari faaliyet çerçevesinde yapılacak teslim ve hizmetler KDV Kanununun (1/1) maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

B- SERMAYE ŞİRKETİNİN ŞAHIS İŞLETMESİNE DÖNÜŞTÜRÜLMESİNDE VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI

1- Tutulacak Defter Yönünden

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesinde; vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, kurumlar vergisi mükellefleri, kollektif ve adi şirket ortaklarıyla, komandit şirketlerin komandite ortaklarından işe başlayanların keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

Mezkûr Kanun’un 176. maddesinde de, “Tüccarlar, defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrılır:

1. sınıf tüccarlar, bilanço esasına göre;
2. sınıf tüccarlar, işletme hesabı esasına göre;

defter tutarlar.” hükmüne yer verilmiş olup, defter tutma bakımından kimlerin I. sınıfa dahil olacağı Kanun’un 177. maddesinde 6 bent halinde, kimlerin II. sınıfa dahil olacağı ise Kanun’un 178. maddesinde 2 bent halinde sayılmak suretiyle belirlenmiştir.

Ayrıca, Kanun’un 178. maddesinin son fıkrasında, yeniden işe başlayan tüccarların yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II. sınıf tüccarlar gibi hareket edebilecekleri; 221. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde ise, yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenlerin işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce defterlerini tasdik ettirmeye mecbur oldukları hükme bağlanmış, 179, 180 ve 181. maddelerde de sınıf değiştirmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Bu itibarla, sermaye şirketinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca ferdi işletmeye dönüştürülmesi durumunda ticaret erbabı olarak işe başlanılması söz konusu olacaktır. Bu durumda, yeni işe başlanması nedeniyle işletme hesabı esasına göre defter tutulması mümkün bulunmaktadır. Ancak, sonraki hesap dönemlerinde tutulacak defterlerin tayininde Vergi Usul Kanunu’nun sınıf değiştirmeye ilişkin hükümlerinin dikkate alınması gerektiği tabiidir.

2- Aktife Kayıtlı İktisadi Kıymetler Yönünden

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "İspat edici kâğıtlar" başlıklı 227. maddesinde "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır.

Mezkûr Kanun’un 229. maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un 231. maddesinin 5 numaralı bendinde de, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232. maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları iş için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun’un 328. maddesinde de devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre sermaye şirketinin şahıs işletmesine devir işlemleri Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesi gereği satış hükmünde olduğundan, şahıs işletmesine devredilecek olan sermaye şirketinin aktifinde kayıtlı emtialar, ticari araçlar ile demirbaşlar vb. kıymetler için emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

3- Ba-Bs Formu Verme Yükümlülüğü Yönünden

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149 ve mükerrer 257. maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını "Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)" ile, mal ve hizmet satışlarını ise "Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)" ile bildirimleri verme yükümlülüğüne yönelik uyulacak usul ve esaslar sırasıyla 350, 362 ve 381 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile duyurulmuştur.

04.02.2010 tarih ve 27483 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile de bildirim yükümlülüğü bulunan mükelleflerin mal ve hizmet alış/satışlarına ilişkin olarak, 2010 yılı ve müteakip yılların aylık dönemlerinde yerine getirilmesinde uyulacak usul ve esaslar ile bildirim hadleri yeniden belirlenmiştir.

396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin;

•"1. Kapsam"başlıklı bölümünde, "Bilindiği üzere, belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını "Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)" ile, mal ve hizmet satışlarını ise "Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)" ile bildirme yükümlülüğü, bilanço esasına göre defter tutan mükellefleri kapsamaktadır.".

(1.1.1) numaralı maddesinde, "Bilanço esasına göre defter tutmakta iken, işletme hesabı esasına geçen mükellefler, işletme hesabına geçtikleri hesap döneminden itibaren bildirimde bulunmayacaklardır. Buna karşın, işletme hesabına göre defter tutmakta iken, bilanço esasına geçen mükelleflerin, bilanço esasına geçtikleri hesap döneminden itibaren bildirim formu verme zorunlulukları bulunmaktadır.",

•"1.2. Bildirime Konu Alış/Satışlar ve Hadler"başlıklı bölümünün;

(1.2.1) numaralı maddesinde, "Bildirim mecburiyeti bulunan mükelleflerce yapılan her türlü mal ve/veya hizmet alış ve satışları, bunlara ilişkin belgenin türüne (Fatura, irsaliyeli fatura, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası, akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihaz fişi ve yolcu bileti gibi) bakılmaksızın Ba ve Bs bildirimine dâhil edilecektir.",

(1.2.2) numaralı maddesinde, "Mükelleflerin 2010 yılı ve müteakip yılların aylık dönemlerine ilişkin mal ve/veya hizmet alışları ile mal ve/veya hizmet satışlarına uygulanacak had 5.000 TL olarak yeniden belirlenmiştir. Buna göre bir kişi veya kurumdan katma değer vergisi hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet alışları "Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)" ile bir kişi veya kuruma katma değer vergisi hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet satışları "Mal ve Hizmet Satımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)"nun Tablo II alanında bildirilecektir.",

•"2. Bildirimlerin Dönemi ve Verilme Süresi"başlıklı bölümünün;

(2.1) numaralı maddesinde, "Yükümlülük kapsamındaki mükelleflerin mal ve/veya hizmet alış/satışlarının aylık dönemler itibariyle bildirilmesi gerekmektedir. Mal ve/veya hizmet alış/satışlarının bildirilecekleri aylık dönemler, bunlara ilişkin belgelerin düzenlenme tarihi dikkate alınarak belirlenir.",

(2.2.1) numaralı maddesinde, "Mükellefler söz konusu bildirim formlarını aylık dönemler halinde düzenlemek ve takip eden ayın birinci gününden itibaren son günü akşamı saat 24:00'e kadar sistem üzerinden onaylamak suretiyle göndermekle yükümlüdürler.",

(2.2.5) numaralı maddesinde, "5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun;

•18. maddesi uyarınca gerçekleştirilen birleşmelerde, münfesih kurumun birleşmenin gerçekleştiği döneme ilişkin bildirimleri bunlar adına, birleşilen kurum veya 3568 sayılı Kanunu’na istinaden yetki almış meslek mensupları tarafından,

•19. maddesi uyarınca yapılan devirlerde, münfesih kurumun devrin gerçekleştiği döneme ilişkin bildirimleri bunlar adına, devir alan kurum veya 3568 sayılı Kanuna istinaden yetki almış meslek mensupları tarafından,

•19. maddesi uyarınca gerçekleştirilen tam bölünmelerde, münfesih kurumun bölünmenin gerçekleştiği döneme ilişkin bildirimleri bunlar adına, münfesih kurumun varlıklarını devralan kurumlardan müteselsil sorumluluk kapsamında herhangi biri veya 3568 sayılı Kanuna istinaden yetki almış meslek mensupları tarafından,

Takip eden ayın son günü akşamına kadar verilmesi gerekmektedir.",

•"3. Bildirimlerin Verilme Şekli ve Doldurulması"başlıklı bölümünün (3.2.4) numaralı maddesinde, "Bildirim verme yükümlülüğü bulunan, ancak tüm alış ve satışları belirtilen haddin altında kalan mükellefler, söz konusu formları Tablo II dışındaki tüm bilgileri doldurmak suretiyle vermek zorundadırlar.",

•"4. Cezai Uygulama"başlıklı bölümünün (4.1) numaralı maddesinde, "Bildirim formlarını bu Tebliğde belirlenen süreler içinde vermeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi hükmü uyarınca cezai işlem uygulanacaktır. Söz konusu cezai işlemin uygulamasında, Ba ve Bs bildirim formları tek bir form olarak değerlendirilecek ve tek özel usulsüzlük cezası kesilecektir."

açıklamalarına yer verilmiştir.

III- SONUÇ

Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Devir işleminin nasıl vergilendirileceği hususunda Vergi Kanunlarının dikkate alınması gerekir.

Sermaye şirketinin tür değiştirerek şahıs işletmesine dönüştürülmesi Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında devir olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu tür değişikliklerden doğan kârlar vergiye tabi tutulacaktır. Bu bakımdan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesi uyarınca sermaye şirketinin tasfiyeye tabi tutularak hükmi şahsiyetine son verilmesi, şahıs işletmenin de yeni kuruluş merasimine tabi tutularak mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir. Ayrıca sermaye şirketinin aktifinde kayıtlı olan ve teslimleri KDV’ye tabi olan varlıkların devir tarihi itibariyle emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir. Gelir vergisinden mükellefiyet tesis ettirerek ticari faaliyet çerçevesinde yapılacak teslim ve hizmetler KDV Kanunu’nun (1/1) maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

Sermaye şirketinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca ferdi işletmeye dönüştürülmesi durumunda ticaret erbabı olarak işe başlanılması söz konusu olacaktır. Bu durumda, yeni işe başlanması nedeniyle işletme hesabı esasına göre defter tutulması mümkün bulunmaktadır. Ancak, sonraki hesap dönemlerinde tutulacak defterlerin tayininde Vergi Usul Kanunu’nun sınıf değiştirmeye ilişkin hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir. Sermaye şirketinin şahıs işletmesine devir işlemleri Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesi gereği satış hükmünde olduğundan, şahıs işletmesine devredilecek olan sermaye şirketinin aktifinde kayıtlı emtialar, ticari araçlar ile demirbaşlar vb. kıymetler için emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Salih ÇALAL*

E-Yaklaşım / Mart 2023 / Sayı: 363

______________________

* Cumhurbaşkanlığı Denetçisi