I- GİRİŞ
Bilindiği gibi, 5510 sayılı Kanun’un(1) “işveren işlemleri” olarak tanımlanan hükümleri; işverenlerin 5510 sayılı Kanun hükümleri uyarınca uymaları gereken yükümlülüklerinin neler olduğu, bu yükümlülüklerinin ne zaman, nasıl ve hangi yöntemle yerine getirileceği, yerine getirilmediği taktirde ne gibi idari para cezaları ile karşılaşılacağı, karşılaşılacak bu cezalara karşı itiraz ve indirim usullerinin nelerden ibaret olduğu vb. hususlarını açıklamaktadır.
Kanaatimizce, özellikle idari para cezalarına (İPC) ilişkin 102. maddenin bütün fıkralarının, birinci fıkranın (m) bendinin 4 numaralı alt bendinin (ç) alt bendi (102-1/m-4/ç) ile ikinci fıkrasında belirtilen hususlara nispeten daha kolay anlaşılır bir yanının olduğu, başka bir ifade ile bu hükümlerin diğer cezai hükümlere göre daha zor anlaşıldığı düşünülmektedir.
Bu nedenle, konunun anlaşılır şekilde açıklanmasını sağlayabilecek bir çalışmanın yapılmasının ilgililer açısından yerinde ve çok faydalı olacağı değerlendirilmiştir.
II- KASTEDİLEN HÜKÜMLER
Çalışma konumuz kapsamındaki hükümler; detaylarına aşağıda değinileceği üzere, 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinin;
- İPC’nin onbeş gün içinde peşin ödenmesi halinde tahakkuk ettirilen tutarın 1/4’inin ödeneceğini öngören beşinci fıkrasından,
- Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesine (MPHB) özgü olarak uygulamaya konulan sigorta priminin eksik bildirilmesi hallerinde dikkate alınması gereken birinci fıkrasının (m) bendinin (4) numaralı alt bendinin (ç) alt bendinden,
- Fıkra metninde belirtilen fiillere ilişkin olarak uygulanan İPC’nin 1/4 inin 3/4’ünün ödeneceğine dair ikinci fıkrasının birinci cümlesinden,
- Eksik bildirilen sigorta primine esas kazanç tutarının belli oran aralığında olması kaydıyla, işverene İPC uygulanmadan önce hatasını düzeltme imkanı tanıyan ikinci fıkrasının, birinci cümlesinden sonraki (ikinci kısım) bölümden
oluşmaktadır.
III- AÇIKLAMALAR
A- İPC’NİN ONBEŞ GÜN İÇİNDE PEŞİN ÖDENMESİ HALİNDE TAHAKKUK ETTİRİLEN TUTARIN 1/4’İNİN ÖDENMESİ
5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinin “İdari para cezalarının, Kuruma itiraz edilmeden veya yargı yoluna başvurulmadan önce tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde peşin ödenmesi halinde, bunun dörtte üçü tahsil edilir. Peşin ödeme idari para cezasına karşı yargı yoluna başvurma hakkını etkilemez.” hükmünü amir beşinci fıkrası; 506 sayılı Kanun’un(2) hemen hemen aynı mahiyetteki 140. maddesinde de mevcut bulunan, Kanunun yürürlük tarihinden itibaren uygulamada olan en eski hükümlerden biri olup, halen uygulamaya konulduğu şekli ile yürürlükte bulunmaktadır.
Fıkra metninin incelenmesinden de görüleceği gibi tebliğ edilen İPC’nin, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde peşin ödenmesi halinde bunun sadece dörtte üçünün tahsil edilmesi gerekmekte olup, başka bir ifade ile bu şekilde ödenen İPC da tahakkuk eden tutar üzerinden dörtte bir oranında indirim uygulanmaktadır.
Fıkra metninin, zaman zaman tartışmalara konu olan “Ancak Kurumca veya mahkemece Kurum lehine karar verilmesi halinde, daha önce tahsil edilmemiş olan dörttebirlik ceza tutarı, 89. maddenin ikinci fıkrası hükmü de dikkate alınarak tahsil edilir.” ifadesine ilişkin ikinci cümlesinin, yaklaşık dokuz sene öncesinde Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilmiş olduğunun bilinmesinde, gerek doğru bilgilenme, gerekse de yanlışa meydan vermeme bağlamında önemli yarar bulunmaktadır.
Dolayısıyla, bu gün için İPC’nin onbeş gün içinde peşin ödenmesi halinde de hiçbir çekinceye kapılmadan, yargı yoluna başvurulması mümkün bulunmakta, mahkeme kararının işveren aleyhine sonuçlanması halinde dahi, önceden indirilen dörttebirlik kısmın tahsil edilmesi söz konusu olamamaktadır.
B- SADECE (AYLIK ASGARİ ÜCRETİN 1/10’İNDEN AZ, İKİ KATINDAN FAZLA OLMAMAK ÜZERE) EKSİK TESPİT EDİLEN PEK TUTARINDA İPC UYGULANMASI
- MPHB ne özgü olarak uygulamaya konulan sadece sigorta priminin eksik bildirilmesi hallerinde dikkate alınması gereken birinci fıkrasının (m) bendinin (4) numaralı alt bendinin (ç) alt bendi tamamen kendine özgü bir uygulama olarak kanunda yer almaktadır.
- 5510 sayılı Kanun’un (102-1/m-4/ç) alt bendi 6728 sayılı Kanun’un(3) 51. maddesi ile MPHB’ye özgü olarak, 09.08.2016 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere uygulamaya konulmuş bulunmaktadır.
Maddenin birinci fıkrasının (m) bendinin esasa ilişkin birinci paragrafı ve bu paragrafla ilişkilendirilen diğer alt bentleri;
“m) Kurumun prim tahakkukuna ve sigortalıların sosyal güvenlik haklarına dayanak teşkil eden bu Kanun’un 86. maddesinin on üçüncü fıkrası uyarınca verilmesi gereken beyannamedeki sigortalıların, prime esas kazançlarının veya hizmetlerinin bildirilmediği, eksik ya da geç bildirildiği anlaşılan her bir işyeri için;
1- (…..)
2- (…..)
3- (…..)
4- Beyannamenin mahkeme kararı, Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurlarınca yapılan tespitler veya diğer kamu idarelerinin denetim elemanlarınca kendi mevzuatları gereğince yapacakları soruşturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kuruluşlar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kuruluşlardan alınan bilgi ve belgelerden, hizmetleri ve kazançları Kuruma bildirilmediği veya eksik bildirildiği ya da sadece hizmetlerinin Kuruma eksik bildirildiği anlaşılan sigortalılarla ilgili olması hâlinde, beyannamenin asıl veya ek nitelikte olup olmadığı, işverence düzenlenip düzenlenmediği dikkate alınmaksızın, aylık beyannamedeki her bir işyeri için,
- a) (…..)
- b) (…..)
- c) (…..)
ç) Beyannamedeki her bir işyerinden bildirilen sigortalıların sadece prime esas kazançlarının eksik bildirildiğinin anlaşılması hâlinde ise beyannamenin asıl veya ek nitelikte olup olmadığı, işverence düzenlenip düzenlenmediği dikkate alınmaksızın, aylık asgari ücretin onda birinden az, iki katından fazla olmamak üzere tespit edilen prime esas kazanç tutarında,
idari para cezası uygulanır.” şeklinde düzenlenmiştir.
MPHB’yee özgü olarak uygulamaya konulduğu düşünülen, (m) bendinin altında düzenlenen 1, 2, ve 3 numaralı alt bentler, APHB’nin yasal yasal süresinde verilmemesi durumunda, belgenin asıl veya ek olması veya kurum tarafından resen düzenlenmesi hallerine bağlı olarak öngörülen cezalarla birebir benzeşmekte olup, 4. alt bent tamamıyla farklılık arz etmektedir.
- alt bendin (a), (b) ve (c) alt bentleri de konumuz dışı olup, (ç) alt bendi özel olarak incelenmeye değer görülmektedir.
Söz konusu bent gereğince; MPHB’nin, 4. alt bentte belirtilen süreç ve yöntemler (denetim, bankalar, döner sermayeli kuruluşlar ve kamu kurum ve kuruluşlarından alınan bilgi ve belgelerden) sonucunda, sadece prime esas kazançların (PEK/SPEK) kuruma eksik bildirildiği anlaşılan sigortalılarla ilgili olması halinde; beyannamenin asıl veya ek olup olmadığı, işverence düzenlenip düzenlenmediği üzerinde durulmadan, aylık beyannamedeki her bir işyeri için aylık asgari ücretin 1/10 inden az, 2 katından fazla olmamak üzere, tespit edilen prime esas kazanç tutarında İPC uygulanması gerekmektedir.
Bu uygulama sırasında;
- İlgili dönem için daha önce verilen İPC’nin asgari ücretin 2 katını geçmiş olması halinde İPC uygulanmaması,
- 2 katını geçmemişse, sonradan verilen İPC’nin, asgari ücretin 2 katına ulaşıncaya kadar uygulanması,
gerekmekte olup bu konuda azami duyarlılığa ihtiyaç bulunmaktadır.
Örnek: 2017/Eylül ayına mahsus olmak üzere kuruma verilen MPHB de işyerinde çalışan 3 sigortalının SPEK’nın 1000.50 TL eksik bildirildiğinin 17.01.2018 tarihinde denetim sonucunda anlaşıldığı varsayıldığında;
(2017 yılı asgari ücreti: 1777.50 TL.; 1/10 tutarı: 177.75 TL; 2 katı tutarı 3.555.00 TL) eksik bildirilen 1000.50 TL’nin da asgari ücretin 1/10’inden az, 2 katından da fazla olmadığından; bu işverene 1000.00 TL İPC uygulanması gerekmektedir.
Eksik bildirilen PEK tutarının;
- 100.75 TL olduğu varsayıldığında; bu tutar asgari ücretin 1/10 inden az olduğundan, asgari ücretin 1/10’i tutarında (177.75) 177.00 TL,
- 4000 TL olduğu varsayıldığında, bu tutarın asgari ücretin 2 katından fazla olması nedeniyle en fazla 2 katı tutarında İPC verileceğinden 3.555.00 TL tutarında İPC verilecektir.
- Aynı döneme, sonradan 2 sigortalı için de eksik bildirim yapıldığı varsayıldığında, İPC’nin aynı işyerine, aynı dönem için önceden verilen 1000.00 TL İPC dikkate alınmak suretiyle asgari ücretin 2 katı tutarı ile 1000.00 TL arasında kalacak şekilde (1000.00 TL’yi asgari ücretin 2 katına tamamlayarak) İPC uygulanması gerekecektir.
Aynı döneme ait MPHB deki eksikliğin sadece PEK tutarında söz konusu olması ancak diğer fiillerin de mevcut olması halinde durum, (102/1-m4/ç) alt bendinin yanısıra (m4-a,b,c) alt bentleri de dikkate alınarak da ayrıca değerlendirilmeli ve gerekmesi halinde fiile uygun İPC’nin verilmesi gerekmektedir.
C- İPC’NİN 1/4’İNİN 3/4’ÜNÜN ÖDENMESİ
5510 sayılı Kanun’un 102. maddesine,
6270 sayılı Kanun’un(4) 11. maddesi ile (Yürürlük: 26.01.2012) uygulamaya konulan birinci cümlesi;
“Mahkeme kararına, Kurum’un denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurlarınca yapılan tespitler veya diğer kamu idarelerinin denetim elemanlarınca kendi mevzuatları gereğince yapacakları soruşturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden alınan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere, bildirgenin veya belgenin yasal süresi geçtikten sonra ilgililerce kendiliğinden 30 gün içinde verilmesi ve söz konusu cezaların ilgililerce, yapılacak tebligat tarihini takip eden günden itibaren 15 gün içinde ödenmesi halinde, bu maddenin birinci fıkrasının (a), (b), (g), (h) ve (j) bentlerinde öngörülen cezalar dörtte bir oranına karşılık gelen tutar üzerinden uygulanır.” hükmünü amir bulunmaktadır.
Fıkra metninin birinci cümlesinde belirtilen; (“… bu maddenin birinci fıkrasının (a), (b), (g), (h) ve (j) bentlerinde öngörülen cezalar dörtte bir oranına karşılık gelen tutar üzerinden uygulanır.” ifadesinde belirtilen;
a- Bendi ile İşe giriş bildirgesi,
b- Bendi ile İşyeri Bildirgesi,
(j) Bendi ile Sigortalılığın sona ermesinin bildirimi (işten ayrılış bildirgesi)
kastedilmekte olup (g) bendi 4/b ve 4/c sigortalıları ile (h) bendi ise ruhsat ve ruhsat niteliğindeki belgelerin kuruma bildirilmesi ile ilgili olduğundan konumuz dışında bulunmaktadır.
Kanun’un 102. maddesinin beşinci fıkrası ile ikinci fıkrasının birinci cümlesinin bir arada değerlendirilmesinden de görüleceği üzere; beşinci fıkrada, İPC’nin onbeş içinde peşin olarak ödenmesi halinde 1/4 oranında indirim öngörülmekteyken, ikinci fıkrasının birinci cümlesinde (mahkeme, denetim, bankalar ve diğer kamu kuruluşlarından alınan bilgi ve belgelerden kaynaklananlar hariç olmak üzere) işe giriş bildirgesinin, işyeri bildirgesinin veya işten ayrılış bildirgesinin yasal süresinden sonraki 30 gün içinde kendiliğinden verilmesi ve ortaya çıkacak İPC’nin 15 gün içinde ödenmesi halinde bu tutarlar 1/4 oranına denk gelen tutarlar üzerinden ödeneceği belirtilmektedir. (Başka bir ifade ile böyle durumlarda 1/4’inin 3/4’ü ödenmektedir.)
Fıkra metninin incelenmesinde de görüleceği üzere işe giriş bildirgesi, işyeri bildirgesi ve işten ayrılış bildirgelerinin yasal süresi dışında verilmesi halinde ortaya çıkacak İPC’nin dörtte birinin, dörtte üçünün ödenebilmesi için, bu belgelerin mahkeme, denetim, kamu kuruluşları ve bankalardan alınan bilgi ve belgeler sonucunda düzenlenmesinin söz konusu olmaması gerekmekte olup, bahse konu belgelerin yasal süresi geçtikten sonra 30 gün içinde kendiliğinden verilmesi, tebliğ edilen İPC’nin onbeş gün içinde peşin olarak ödenmesi şartlarının birlikte gerçekleşmiş olması icap etmektedir.
Bu kapsamdaki belgelerin yasal verilme süresinin üzerinden 30 günlük sürenin geçirilmesinden sonra verilmiş olması, bununla birlikte tebliğ edilen İPC’nin onbeş günlük süre içinde peşin ödenmesi durumunda işverenler sadece 1/4’lik bir indirimden yararlandırılmaktadırlar.
D- EKSİK BİLDİRİLEN PEK TUTARININ ASGARİ ÜCRETİN 1/3’İNİ GEÇMEMESİ, % 1’İNİ AŞMAMASI HALİNDE İŞVERENE DÜZELTME İMKANI TANINMASI VE İPC UYGULAMASI
5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinin ikinci fıkrasının (yukarıda özetlenen) birinci cümlesine, 7144 sayılı Kanun’un 16. maddesi(5) ile 25.05.2018 tarihinden itibaren uygulanmak üzere “Kurumca birinci fıkrada belirtilen bildirge, beyanname, belge veya defterlere istinaden sigortalıların ve çalışma gün sayılarının eksiksiz bildirilmesi şartıyla bildirilen prime esas kazanç tutarında, fiilin işlendiği tarihteki brüt asgari ücretin üçte birini geçmeyecek ve % 1 ini aşmayacak şekilde eksiklik tespit edilmesi durumunda, eksikliğin onbeş gün içinde düzeltilmesi için ilgiliye yazılı ihtar verilir. Bu süre sonunda tespit edilen eksik tutarın Kuruma bildirilmemesi halinde birinci fıkranın ilgili hükümlerine göre idari para cezası verilir. Eksikliğin işverence tespit edilmesi durumunda bu süre; bildirge, beyanname, belge veya defterlerin Kuruma verilmesinden itibaren onbeş gündür.” cümleleri eklenmiş bulunmaktadır.
İlgili aya ait, eksikliğin giderilmesi amacıyla verilen ek belge/beyanname bakımından bahse konu muafiyetten yararlanabilmek için;
- PEK tutarındaki eksikliğin mahkeme kararı, denetim sonucu, banka ve kamu kuruluşlarından alınan bilgi ve belgelerden ortaya konulmamış olması,
- İşyerinden bildirilen sigortalıların ve bu sigortalıların prim ödeme gün sayılarının eksiksiz olması, eksikliğin sadece SPEK tan kaynaklanması,
- Eksik bildirilen PEK tutarının, fiilin işlendiği tarihteki brüt asgari ücret tutarının 1/3 ini geçmemesi,
- Eksik bildirilen PEK tutarının eksikliğe konu aya ait işverence bildirimi yapılan toplam SPEK tutarının % 1 ini aşmaması,
- Ek APHB’nin veya MPHB’nin kendiliğinden verilmesi,
gerekmektedir.
Eksikliğin işveren tarafından tespit edilmesi durumunda bu eksikliğin bildirge, beyanname, belge veya defterlerin verilmesinden itibaren onbeş gün içinde giderilmesi icap etmektedir.
İşverenin onbeş günlük süre içinde eksikliğe ilişkin düzeltme yapmaması halinde fiile ilişkin İPC uygulanmaktadır.
Yapılan düzenleme ile kanun koyucunun işverene PEK tutarında yapılan küçük eksik tutarlara ilişkin hatasının düzeltilmesi imkanının verilmek istendiği düşünülmektedir.
Yapılan düzenlemeye, işyerinden yapılan bildirimlerin sigortalıların sadece PEK tutarının eksik bildirilmesi nedeniyle, işverenlerce yasal süresi geçirildikten sonra gerek kurumca yapılan tespite istinaden düzenlenen ihtar üzerine ve gerekse de kendiliğinden verilen ek APHB/MPHB’den kaynaklanan fiiller girmektedir.
Örnek: İşyerinden 2017/Ağustos ayı için verilen APHB de 12 sigortalı için, toplam 359 gün, 36.000 TL. PEK bildirildiği, yapılan inceleme sonucunda bu sigortalılardan 27si için 2017/Ağustos ayına 190 TL PEK tutarının eksik bildirildiğinin anlaşıldığı varsayıldığında;
Eksikliğin, sadece PEK tutarında meydana geldiği, fiilin işlendiği tarihteki brüt asgari ücretin (AÜ. 1777.50/3=592.50) 1/3 tutarı olan 592.50 TL’yi geçmediği, ilgili aya ait toplam PEK tutarı olan 36.000 TL’nin % 1 tutarı olan 360 TL’yi de aşmadığı, dikkate alınarak İPC uygulanmadan önce eksikliğin giderilmesi amacıyla ek belgenin/beyannamenin verilmesini teminen onbeş gün süreli ihtar çekilmeli, bu süre içinde verilmesi halinde İPC uygulanmamalı, verilmemesi durumunda ise İPC uygulanmalıdır.
Muafiyetten yararlanabilmek için, sigortalıların ve prim ödeme/çalışma gün sayılarının eksiksiz olması, eksikliğin mutlak surette oransal tutarlar arasında bulunması gerekmekte olup aksi taktirde muafiyetten yararlanılması mümkün görülmemektedir.
PEK tutarı eksikliği ve bu eksikliğin oransal tutarları geçip geçmediği, inceleme dönemi, faaliyet dönemi gibi tarih aralıkları için değil, her bir ay için ayrı ayrı değerlendirilmektedir.
Onbeş günlük süre içinde, ilgili aya birden fazla ek belge/beyanname verilmesi halinde; ek bildirimlerin her birisi ayrı ayrı değil, tamamı (toplam PEK tutarı) tek bir bildirim olarak dikkate alınmaktadır.
İşverene tanınan onbeş günlük sürenin başlangıcı, eksikliğe ilişkin ek belgenin/beyannamenin ilişkin olduğu aya ait yasal süresi içinde kuruma verilen belge/beyannamenin bildirim tarihini takip eden günden; yasal süresi içinde verilen belge olmaması halinde yasal süresi dışında verilen ilk belgenin bildirim tarihini takip eden günden; defter kayıt ve belgelerin kuruma/denetim memurlarına teslim edilmesi halinde, teslim tarihini takip eden günden itibaren başlamaktadır.
IV- DEĞERLENDİRME
5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinin birinci fıkrasının (m) bendinin 4 numaralı alt bendinin (ç) alt bendi ve gerekse de ikinci fıkrasının birinci cümlesinin hem birinci cümlesi hem de sonraki cümleleri İPC’ye ilişkin 102. maddesinin en zor anlaşılan hükümleri olup, ilgilileri ille de ezbere zorlamakta ayrıca, yazılı metin farklı anlamlar çıkartmaya da müsait bulunmaktadır (5510 sayılı Kanun yazılımının, genel olarak zor anlaşılan bir kanun yazımı olduğu, çok sık ve üst üste diğer maddelere veya fıkralara göndermelerde/atıflarda bulunulduğu hususları, Türk dili uzmanlarınca da sık sık ifade edilmekte ve ciddi eleştiriler yapılmaktadır.).
5510 sayılı Kanun’un idari para cezalarına ilişkin hükümleri her ne kadar idari cezalar kapsamında değerlendirilse de sonuç itibarıyla bir ceza türü düzenlemesidir. Dolayısıyla verilen ceza ile alınan sonucun/caydırıcılığının kamu yararına olması gerekmektedir. Diğer kanunlar ile de uygulanan idari para cezalarını, bir anlamda genel bütçe geliri, caydırıcılığının etkili olmaması halinde genel bütçe gideri olarak görülmektedir. 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesi kapsamı içinde düzenlenen İPC’nin caydırıcı olup olmadığına ilişkin bazı hükümleri, farklı açılardan tartışmaya müsait bulunmaktadır.
Bu tür idari önlemlerin alınmasında elbette paranın likidite değeri, enflasyon oranı, istihdamın devamlılığının sağlanması vb. gibi unsurlar dikkate alındığında ortalama bir kamu yararının gözetilmesine ihtiyaç olduğunu da kabul etmek gerekmektedir.
V- SONUÇ VE ÖNERİLER
Kanun’un muafiyet ve indirim hükümlerinin işverenlerin oldukça yararlarına olduğu düşünülmekte olup, özellikle işe giriş bildirgesi, işyeri bildirgesi ve işten ayrılış bildirgesine ilişkin fiillerde yapılan özeleştiri ve değerlendirme sonucunda, aleyhte şüphelerin (kurumun haklı olduğunun) hissedilmesi hallerinde İPC’nin onbeş günlük süre içinde ödenmesi işverenlere % 80’lere varan indirimler kazandırmaktadır.
İşverenlerin, tebliğ edilen İPC’nin onbeş gün içinde ödenmesinden sonra yargıya başvurulması ve sonucun işveren aleyhine olması durumunda, 1/4’lik indirimin tahsil edilemeyeceği hususunun unutulmamasında da işveren yararı bulunmaktadır.
- maddede belirtilen indirim ve muafiyetler (isimlerinden de hareketle) her halükarda işveren lehine olduğundan, tebliğ edilen İPC’nin, ortaya konulan fiiller ile ceza tutarlarının, indirim ve muafiyet hükümleri ile ilişkilendirilerek değerlendirilmesi gerekmektedir.
Uygulamada tereddüt yaşanması hallerinde SGK nun, (çalışmamızda da yararlanılan) “01.04.2020-2020/8-İdari Para Cezaları” Genelgesi’nden de faydalanılabileceği önerilmektedir.
Mustafa İTİŞKEN*
Yaklaşım / Temmuz 2022 / Sayı: 355
* SGK, SPGM, İşverenler Daire Başkanlığı (E.) Şube Müdürü, İşveren İşlemleri Uzmanı
(1) 16.06.2006 tarih ve 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 29, 30, 31/1964 – 01.08.1964 tarih ve 11766, 11779 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.
(3) 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) 26.01.2012 tarih ve 28185 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(5) 25.05.2018 tarih ve 30431 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
