Özeti , VUK Mükerrer 298 (Ç) Maddesi, VUK Geçici 31 ve VUK Geçici 32 Madde Kapsamında yapılacak değerlemelerin Uygulamada Ortaya Çıkarabileceği Temel Tereddütlerin Tartışılması ve Bunlar Hakkında Komisyon Görüşünün Oluşturulması 

I-İNCELEMENİN KONUSU

1. İncelemenin amacı kapsama dâhil mükellefler için önemli vergisel, muhasebesel ve hatta finansal sonuçlar içeren yeniden değerleme müessesesinin tartışılması ve uygulamada ortaya çıkması muhtemel tereddütlü hususlar konusunda Komisyon görüşünün oluşturulmasıdır. Bu amaç çerçevesinde, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 (Ç) maddesi ve aynı Kanunun Geçici 32’inci maddesine göre yapılacak yeniden değerlemelerde yeniden değerlenecek kıymetlerin kapsamı ve mahiyeti, yeniden değerlemenin şekli, beyannamelere düzeltme verilip verilemeyeceği, değerleme yapılacak dönemin tayini ile Mükerrer 298 (Ç) ve Geçici 32’inci maddelerin birlikte uygulanması konularında ortaya çıkan tereddütlü durumlar Komisyonda ele alınmıştır. Konunun açıklığa kavuşturulması için benzer bir düzenleme olan Vergi Usul Kanunun Geçici 31’inci maddesi ile ilgili ikinci mevzuat ve uygulama tecrübesi göz önünde bulundurulmuştur.

II-MEVZUAT İNCELEMESİ Vergi Usul Kanununun Geçici 31’inci Maddesi 

2. Söz konusu madde 7144 sayılı Kanunun 5. Maddesiyle VUK’a eklenmiş olup 25.5.2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 7326 sayılı Kanun 11’inci maddesi ile maddeye 9.6.2021 yürürlük tarihli yeni bir fıkra eklenmiş ve mükelleflere 31.12.2021 tarihine kadar taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerleme imkânı verilmiştir.
3. Madde 9.6.2021 de yürürlüğe girdiği için yürürlük tarihinden önceki ay olan Mayıs 2021 ayındaki Yi-ÜFE endeksi esas alınarak geçmişe yönelik değerleme yapılması mümkün hale getirilmiştir. 4. Geçici 31’inci maddenin uygulanması ile ilgili usul ve esaslar 500 ve 530 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Ayrıca 2021/1 Sıra Nolu VUK İç Genelgesi Beyanname süreçleri ile ilgili önemli düzenlemeler içermektedir.

Vergi Usul Kanunun Mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) Fıkrası

5. Bu fıkra 7338 sayılı Kanunun 31’inci maddesi ile Mükerrer 298’inci maddeye eklemiş olup 1.1.2022 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Maddede enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibariyle bilançolara dahil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maddede belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerlenmesi imkânı getirilmiştir. Buna göre 2022 enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği bir yıl olduğundan bu yılın ilk geçici vergi döneminden itibaren yeniden değerleme yapmaya başlanabilir.
6. Maddede yeniden değerleme seçimlik bir hak olarak öngörülmüştür.
7. Vergi Usul Kanunun Geçici 31’inci maddesinden farklı olarak finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren şirketler, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları da bu madde kapsamında yeniden değerleme yapabileceklerdir.
8. Yeniden değerleme oranı olarak aynı maddenin (B) fıkrasında tanımlanan oranın dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ayrıca geçici vergi dönemleri itibariyle yapılacak yeniden değerlemede Yi-ÜFE de meydana gelen ortalama fiyat artış oranının dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
9. Değer artışı sonucunda iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinde meydana gelen artışın pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, bu tutarın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka hesaba nakledilmesi ve işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulacağı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde özel fon hesabında bulunan tutarların birikmiş amortismanlar gibi işleme tabi tutulacağı, başka bir deyişle satış kazancına dahil edileceği ifade edilmiştir.
10. İlgili maddeye göre sermayeye eklenen değer artışları ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak değerlendirilecek ve kar dağıtımı sayılmayacaktır.
11. Herhangi bir yılda yeniden değerleme yapılmaması halinde ya da değerleme oranının düşük uygulanması halinde sonraki yıllarda geçmiş dönemlere ilişkin yeniden değerleme yapılamayacaktır.
12. Enflasyon düzeltmesi şartları oluştuğunda yeniden değerlemeye tabi iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesi Mükerrer 298 (A) maddesinin 7’inci bendine göre yapılır, ancak özsermaye kalemlerinin düzeltilmesinde yeniden değerleme değer artışları özsermayeden düşülür, değer artış fonu sermayeye ilave edilmişse bu tutar da sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz 13. Mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde (Ç) fıkrası uyarınca yeniden değerleme yapılmaz, VUK Geçici 33’üncü maddeye göre 2022 ve 2023 yıllarında enflasyon düzeltmesi yapılmaması nedeniyle bu dönemler enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği dönemler olarak kabul edilir ve yeniden değerleme yapılabilir.
13. Yeniden değerlemenin herhangi bir yılda yapılmaması sonraki dönemlerde yapılmasına engel teşkil etmez.

Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci Maddesi 

15. 7338 sayılı Kanunun 52. Maddesi ile Vergi Usul Kanununa eklenmiş olup 1.1.2022 den itibaren yürürlüğe girmiştir.
16. Yeniden değerleme yapabilecek mükellef grupları 298 (Ç) maddesi ile kapsam olarak aynıdır.
17. Taşınmazlar ile ATİK’lerin yeniden değerlemede dikkate alınacak değerlerinin tespitinde Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 (Ç) bendinde belirtilen aşağıdaki ifade dikkate alınmalıdır:

“Yeniden değerlemede, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır.”

18.Yeniden değerlemenin “taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler” için yapılabileceği ifade edilmiştir.

19.Yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı maddede farklı durumlar için belirlenmiştir.

20.Yeniden değerleme sonucunda meydana gelen değer artışı her bir iktisadi kıymetin değer artışları ayrıntılı gösterilecek şekilde bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir.

21. Pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artış tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi yeniden değerleme işleminin yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir. İlk taksit beyanname verme süresi içinde izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Beyanın zamanında yapılmaması veya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden yararlanılamaz.
22. Değer artışı sonucu pasifte özel fonda gösterilen tutarın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka hesaba nakledilmesi ve işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
23. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde özel fon hesabında bulunan tutarlar kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Başka bir deyişle satış halinde bu tutarlar satış kazancına dahil edilemeyecektir.
24. Bu madde kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez ve VUK’un Mükerrer 298 (Ç) maddesi gereğince yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılır. Bu madde kapsamında yeniden değerleme yapmakla birlikte Mükerrer 298 (Ç) ye göre yeniden değerleme yapmayan mükellefler, daha sonraki dönemlerde 298 (Ç) ye göre yapacakları yeniden değerlemede tekrar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapamazlar.

III-TEMEL TARTIŞMA KONULARI VE DEĞERLENDİRME

1. Boş arsa ve araziler üzerinde yapılan harcamalar Geçici 32’nci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacaktır.

25. Mükerrer 298 (Ç) maddesinde değerleme konusu iktisadi kıymetler sadece “amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlar üzerinden ayrılmış olan amortismanlar” ile sınırlanmışken Geçici 32’inci maddede “taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunlara ait amortismanlar” olarak genişletilmiştir. Geçici 32’inci maddede “diğer” kelimesi “amortismandan” önce değil “iktisadi kıymetler” den önce kullanıldığından amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler gibi taşınmazların da açık bir şekilde değerleme konusu yapıldığı anlaşılmaktadır.
26. Nitekim Geçici 32’inci maddede olduğu gibi Geçici 31’inci maddede de “taşınmaz” lar yeniden değerleme yapılacak iktisadi kıymetler olarak sayılmıştı. Geçici 31’inci madde ile ilgili 500 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde “taşınmaz” tanımı yapılırken Medeni Kanununun 704’üncü maddesine atıf yapılmış olup mezkûr Tebliğin 5. Maddesinde boş arsa ve arazilerin de yeniden değerlemeye tabi olduğu açıkça ifade edilmiştir. Geçici 32’nci maddenin uygulaması ile ilgili açıklamaları içeren 537 Seri Nolu Tebliğ de aynı açıklamaya yer verilmiştir.
27. Ancak değerleme gününe kadar boş arsa ve araziler üzerinde bir yapı inşa etmek üzere yapılan harcamaların arsa veya arazinin aktif değeri üzerinden yapılacak değerlemeye dahil edilip edilmeyeceği tartışmalıdır. Komisyonda konu etraflı bir şekilde tartışılmıştır. Geçici 32’nci maddenin birinci fıkrasının a) bendinde, “yeniden değerlemede, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların, Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanunun 269 uncu maddesi uyarınca İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu çerçevede Komisyon, arsa veya arazilerin maliyet bedeli içinde yer almayan, arsa veya araziler üzerinde bir yapı oluşturmaya yönelik harcamaların cins tashihi yapılmadan Geçici 32’inci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı sonucuna ulaşmıştır.   

2. Ticari mal veya mamul mal olarak işletmenin stoklarında yer alan taşınmazlar Geçici 32’inci madde kapsamında yeniden değerlemeye konu edilebilir.

25. Vergi Usul Kanunun Geçici 32’nci maddesinde “…yeniden değerleme yapabilecek olan mükellefler… bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) …yeniden değerleyebilirler.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu maddede sadece sat-kirala geri al ve kira sertifikasına konu edilen taşınmazlar bakımından bir sınırlama getirilmiş olup bunun dışında herhangi bir kısıtlayıcı hükme yer verilmemiştir.
26. Kanunun Geçici 32’inci maddesindeki açık hükme rağmen Konu ile ilgili olarak çıkarılan 537 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 17’inci maddesinde “…iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, hangi hesapta kayıtlı olduğu önemli olmaksızın 213 sayılı Kanunun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamaz” açıklamasına yer verilmiştir.
27. Emtia niteliğindeki taşınmazların geçici 32’nci madde kapsamında değerlemeye tabi tutulup tutulamayacağı konusu Komisyonda ele alınmıştır. Komisyon taşınmaz tanımının 4721 sayılı Medeni Kanun’un  704’üncü maddesinde yapılmış olduğunu; “arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler” taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğunu; anılan Tebliğin 3. Maddesinde de “taşınmaz” tanımının Medeni Kanunu’nun yukarıda belirtilen 704’üncü maddesine atıf yapılarak tanımlandığını tespit etmiştir. 31. Bu çerçevede Komisyon, Geçici 32’inci maddede taşınmazlar ile ilgili yeniden değerleme işleminde bunların emtia olup olmaması noktasında herhangi bir sınırlama getirilmediği, Anayasa’nın 73’üncü maddesiyle güvence altına alınan “vergilerin kanuniliği” ilkesi gereğince, kanunda açıkça sınırlanmayan bir hak için idari sınırlama getirilmesinin hukuka uygun olmadığı, bu çerçevede mükellefin faaliyet konusuna ve taşınmazın ticari mal, mamul veya duran varlık olup olmadığına bakılmaksızın Medeni Kanundaki “taşınmaz” tanımına giren her türlü iktisadi kıymet için Geçici 32’inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmasının mümkün olduğu sonucuna ulaşmıştır. 

3. Amortismana tabi olmayan boş arsa ve arazilerin Geçici 32’inci madde kapsamında değerlemeye tabi tutulmasında herhangi bir süre sınırlaması bulunmamaktadır.

25. Komisyon, mükellefler tarafından Mükerrer 298 (Ç) kapsamında değerleme yaptıktan sonra amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için Geçici 32’nci madde kapsamında değerleme yapılıp yapılamayacağı, bu kapsamda değerleme yapılması için herhangi bir zaman sınırlaması olup olmadığını etraflıca tartışmıştır.
26. Komisyonda yapılan tartışmalarda geçici 32’nci maddede yer alan “Bu madde kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılabilir. Bu madde kapsamında yeniden değerleme yapmakla birlikte yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden sonraki hesap dönemi için mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapmayan mükellefler, daha sonraki dönemlerde mezkûr fıkra kapsamında yapacakları yeniden değerlemede tekrar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapamazlar.” yönündeki hükmün amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler bakımından süre yönünden sınırlayıcı bir sonuç doğurmadığını, zira amortismana tabi olmayan boş arsa ve arazilerin Mükerrer 298 (Ç) kapsamında bulunmadığını tespit etmiştir.  
27. Bu çerçevede Komisyon, Geçici 32’inci madde yürürlükte olduğu sürece, amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için Mükerrer 298 (Ç) uygulaması söz konusu olmadığından bu kıymetler için mükelleflerin istedikleri zaman yeniden değerleme yapabilecekleri ancak bu değerlemenin her iktisadi kıymet için sadece bir defa yapılabileceği sonucuna varmıştır.

III-SONUÇ

35. Komisyonda yapılan görüşmeler sonucunda,

• Arsa veya arazilerin maliyet bedeli içinde yer almayan, arsa veya araziler üzerinde bir yapı oluşturmaya yönelik harcamaların cins tashihi yapılmadan Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağına,

• Ticari mal veya mamul mal olarak işletmenin stoklarında yer alan taşınmazların Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye konu edilebileceğine,

• Amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için istenildiği zaman Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapabileceğine

karar verilmiştir.

Kaynak, Ankara Yeminli̇ Malı̇ Müşavı̇rler Odası Başkanlığı, Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı