Harcamaya dayalı olarak alınan katma değer vergisi mevzuatının ülkemizde kabulü ile çokça yaygınlaşan sahte fatura olgusunun Türk vergi sisteminde çok önemli bir sorun teşkil ettiği bilinmektedir. Peki, sahte fatura nedir, ne için düzenlenir ve kullanılır.
Sahte fatura (belge) gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen faturadır. Sahte olarak düzenlenen belge sadece fatura olmayıp bunun yanında fiş, ödeme kaydedici cihaz fişi veya serbest meslek makbuzu olabilir. Buradaki temel nokta belgenin bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenen ve gider olarak yazılabilir nitelikte olmasıdır.
Sahte belgeyi düzenleyenlerin amacı, düzenledikleri fatura tutarının belirli bir yüzdesi oranında komisyon almaktır. Kullananların amacı ise giderleri daha fazla göstererek katma değer vergisi, gelir vergisi veya kurumlar vergisi matrahını azaltmak ve bu yolla normalde ödenmesi gereken vergi miktarını azaltmak, hiç vergi ödememek, hakkı olmayan vergi iadesi almak veya vergi indiriminden yararlanmak olarak gösterilebilir.
Sahte belge düzenlemek veya kullanmanın çeşitli yaptırımları vardır. Ülkemiz vergi mevzuatında sahte belge düzenleyenler elde ettikleri komisyon geliri matrah kabul edilerek çeşitli vergiler üzerinden üç kat vergi ziyaı cezalı vergi tarhiyatına, sahte belgeyi kullananlar ise kullandıkları sahte belgeler, indirimlerinden çıkarılarak yeniden düzenlenen vergi beyannameleri esas alınarak bir kat veya üç kat vergi ziyaı cezalı vergi tarhiyatına muhatap olmaktadırlar.
Diğer yandan sahte belgeyi düzenlemek veya kullanmak aynı zamanda hapis cezasını gerektiren suçlar olarak belirlenmiştir. Yazımızın konusunu oluşturan sahte fatura kullanmak suçu; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kaçakçılık suçları ve cezaları başlıklı 359. maddesinin b-1 bendinde düzenlenmiştir. Bu hükme göre sahte belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Maddeye değişiklik getiren ve 29.7.1998 tarihinde Yürürlüğe giren 4369 sayılı kanunda cezalandırma için şart olan bilerek kullanma unsuru maddeden çıkarılmıştır. Buradan hareketle sahte belgeyi bilmeden kullananların da cezalandırılabileceği iddia edilse bile ceza hukukunun temel prensipleri buna izin vermemektedir. Bunun yanında 306 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, maddeden bilerek ifadesini çıkarılmasının sahte belge kullanma suçunun sadece giderek işlenebileceği hususunu değiştirmediğini düzenlemiştir
Ceza hukukunun temel prensiplerinden birisi, kanunda taksirli hali suç olarak sayılmayan tüm fiillerin ancak kasıtla işlenebileceği prensibidir. Eski Türk Ceza Kanunu'nda kasıt suçun manevi unsuru olarak sayılmış ve bilme ve istemeyi ifade ederken, yeni Türk Ceza Kanununda kasıt hukuka aykırılığın özü ve suça konu fiilin bir parçası olarak düşünülmüştür. (Mahmut Koca İlhan Üzülmez, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayınları, 5. Baskı, Ankara, 2012)
Bu bağlamda sahte belge kullanımının suç sayılabilmesi bu kullanımda failin kastının bulunmasına bağlıdır. Ülkemizde kayıt dışı ekonominin yüksek oranlı olması, ticari hayatın karmaşıklığı ve spot piyasası cazibesi gibi nedenlerle, bir belgenin sahte niteliğinin farkına varmadan kullananların, diğer bir anlatımla kastı olmayanların, anılan madde gereği hapis cezasına muhatap olması, ciddi bir mağduriyet ve hakkaniyetsizlik oluşturmaktadır. Bu nedenle sahte belge kullanımında kastın bulunup bulunmadığının belirlenmesi çok büyük bir önem arz etmektedir. Peki, sahte faturayı kullananların kasıtlı davranıp davranmadığı kim tarafından ve nasıl ve neye göre belirlenecektir.
Türk vergi ceza hukukunda sahte belge kullanma suçunun ceza kovuşturmasına konu olabilmesi için öncelikle failler hakkında, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenmiş olan bir vergi suçu raporu ve buna ek olarak bu raporda yer alan tespitlerin uygun olduğuna ve nitelendirmenin doğru yapıldığına ilişkin komisyonlarca verilen mütalaa bulunması gerekmektedir. Başka bir anlatımla, vergi suçu raporu ve uygunluğa ilişkin mütalaa bu suçlar bakımından muhakeme şartıdır. Yargıtay; dava şartı olan Gelir İdaresi Başkanlığı ya da Defterdarlık mütalaası alınmadan açılan kamu davasının yargılamasına devam edilmesini yasaya aykırı bulmakta olup bu uygulama istikrar kazanmıştır. Buradan hareketle ceza soruşturmasına başlanırken sahte belgenin kasten kullanılıp kullanılmadığının tespitinin, vergi incelemesine yetkili olanlara ve ilgili komisyonlara bırakıldığını söyleyebiliriz.
Vergi incelemesine yetkili olanlar ve ilgili komisyonun sahte faturanın kasıtlı kullanıldığına ilişkin rapor ve görüşü bir ihbar niteliği taşımaktadır. Halihazırda uygulamada bu rapor ve görüş savcılık dosyalarına kurumlardan gelen ihbar evrakı olarak kaydedilmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi, bu konuda uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren eylemlerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilebilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hakimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemez. (Anayasa Mahkemesi Kararı - GK, E. 2009/89 K. 2011/40 T. 10.2.2011) Bunun sonucu olarak savcılıkça gelen ihbar kamu davasına dönüştürülmeyebilir, bu husus savcılığın takdirindedir.
Bu yönüyle sahte fatura kullanımının kasıtlı olup olmadığını belirlenmesini vergi inceleme elemanlarına bırakan düzenleme ve uygulamaların; suç ve cezaların kanuniliği ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır. Ancak bu belirlemenin, hiçbir objektif ölçüt getirmeksizin ve yeterli bağımsız denetim mekanizmaları oluşturulmaksızın, salt inceleme elemanına bırakılması kimi zaman yeknesak olmayan, keyfi ve kötüye kullanım içeren uygulamalara ve sonuçlara neden olabilmektedir. Örneklemek gerekirse bir takvim dönemi içindeki alımlarının yüzde yirmisi veya yirmi beşi sahte fatura ile belgelendirilen mükellefler hakkında kimi zaman sahte belge kasıtlı kullanmadığından bahisle vergi suçu raporu düzenlenmezken ve cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmazken, alımlarını yüzde biri ila beşi sahte fatura ile belgelendirilen mükellefler ise hakkında ise aksi yönde işlem yapılabilmektedir. Bu durum ise kurumsal olarak hem vergi idaresine, hem vergi denetim birimlerine olan güvene zarar vermektedir.
Hukuk sistemimizde yer alan bu önemli sorunun tespiti, nedenlerinin belirlenmesi kadar bu sorunun çözümüne yönelik önerilerin de ortaya konulması gerekmektedir. Sadece tespit ve eleştiri çoğu zaman amaçlanan faydayı vermemektedir. Bu bağlamda önerilerimizi açıklamakta fayda vardır. Uygulamada bir firma hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlenmiş olması tek başına sahte belgelerin kasıtlı kullanıldığına dayanılarak alınmaktadır. Bu bakış açısının hukuki olmadığı açıktır. Çünkü bu durumun varlığı tek başına sahte belge faturanın kasten kullanıldı anlamına gelmemelidir. Vergi denetim birimlerince bu yönlü bir yargıya ulaşılmasını temel nedeni sahte belge düzenleyen firmaların ayrıca gerçek bir mal hizmet teslimini ve alımını hiçbir şekilde yapamayacağı veya gerçek ticareti ağırlıklı olan bir firmanın ayrıca sahte fatura düzenleyemeyeceği kanaatidir. Oysa pratik ticari hayatta tam aksi durumlara sıklıkla rastlanmaktadır. Bu bağlamda, salt ilgili takvim yılında fatura alınmış olan kişi veya kurumlar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayalı kanaate ulaşmak yerine faturayı alan ve veren mükellef kişi ve kurumlar arasındaki ticari ilişkinin gerçek mahiyetine bakılmalıdır.
Bunun yanında her biri ayrı bir yazı konusu olmakla birlikte bir takım unsurların alan ve veren firma arasında ticari ilişki bağlamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneklemek gerekirse, fatura dönemlerinde yoklamaların, yoklamalardaki tespitlerin, firmalar ile ilgili şahısların ifadelerinin, firmanın faaliyet konusu dönemde faaliyete uygun sayıda işçi çalıştırıp çalıştırmadığının, SGK prim borçlarının ödenip ödenmediğinin, şirketin motorlu aracın olup olmadığının, bu araçların sahiplik veya kiralama durumunun, iş yerinin sahiplik veya kiralama durumunun, ayrıca bir ofis veya deposunun olup olmamasının, faaliyet konusuna uygun makine, demirbaş ve diğer teçhizatların var olup olmadığının, şirketin ticari faaliyeti ile ilgili olarak hukuki uyuşmazlıklara sahip olup olmadığının, icra takibine maruz kalınıp kalınmadığının veya kendisinin icra takibi yapıp yapmadığının, kamu kurumlarına mal ve hizmet tesliminde bulunup bulunmadığının, beyannamelerin süresinde verilip verilmediğinin, ödenecek vergi çıkıp çıkmadığının, çıkan vergilerin ödenme durumunun, faaliyet kapasitesinin KDV matrahları ile uyumlu olup olmadığının, af yasaları ile ilgili olarak başvuru yapılıp yapılmadığının, yapılmışsa çıkan vergilerin ödenip ödenmediğinin, bankalarla olan ticari ilişki durumunun, çek kullanımının, kredi kullanım durumunun, ödemelerin çek havale EFT senet veya nakit yoluyla yapılıp yapılmadığının, denetim birimlerince veya yeminli mali müşavirlerce yapılan karşıt incelemelerin değerlendirmeye alınması gerekmektedir. Ancak bu ve bunun gibi verilerle ticari ilişkin gerçek mahiyeti tespit edilebilir ve sahte belgenin kasıtlı olarak kullanıp kullanılmadığı sonucuna ulaşılabilir. Av. Dr. Ebubekir BAŞEL
