Özet
KDV Kanunu’nun 13/i maddesinde yer alan bazı konut ve işyeri satışlarında istisna uygulamasında, KDV Genel Uygulama Tebliği gereğince bedelin %50’sinin Türkiye’ye getirilmesi şartı bulunmaktadır. Bedel kavramı, KDV Kanunu’nun 24’üncü maddesinde yer alan çerçevede değerlendirildiğinde, kur farkı nedeniyle söz konusu istisnanın uygulanamaması gibi bir durum ortaya çıkmaktadır. Makalemizde bu durum değerlendirilmeye açılmış olup konuyla ilgili önerimize yer verilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Konut ve işyeri satışı, KDV istisnası, bedel, kur farkı.
İlgili Kanun: KDV Kanunu madde 13/i, 2, 24, 32.
1. GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/i maddesinde diğer bazı alıcılarla birlikte Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere yapılan konut ve işyeri teslimleri KDV’den istisna tutulmuştur. Söz konusu teslimler KDV Kanunu’nun 32’nci maddesi uyarınca tam istisna kapsamındadır.
İzleyen bölümlerde öncelikle söz konusu istisnanın Kanun’da öngörülen genel şartları açıklanacak, daha sonra Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde[1] yer alan; bedelin %50’sinin Türkiye’ye getirilmesi şartının doğurduğu sorunlu alana ilişkin değerlendirme ve önerimize yer verilecektir.
2. İSTİSNANIN GENEL ŞARTLARI
İstisnadan yararlanacak olan kişi ve kurumlar üç başlıkta toparlanabilir. Bunlar;
1. Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları (resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç),
2. Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler,
3. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlar.
İstisna, konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanacaktır. Konut ve işyerinden maksat Tebliğ’de açıklanmıştır. Buna göre;
1. Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın yapı ruhsatı bulunmalı
2. İstisnaya tabi gayrimenkuller; yapı ruhsatında; konut, dükkan, ofis, büro, rezidans, apart daire, devre mülk ve benzeri olarak tanımlanmalı,
3. Alıcıların kullanımına hazır vaziyette fiilen teslim edilmeli,
4. Kat irtifakı kurulabilen konut veya iş yerlerinde ayrıca kat irtifakı kurulmuş olmalı,
5. Kat mülkiyeti kurulan konut veya iş yerlerinin tesliminde fiili teslimin tevsiki aranmamaktadır.
İstisna, 1/4/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, konut veya iş yerini inşa eden mükelleflerin yapacağı ilk teslimde uygulanacaktır. İlk teslimden maksadın ne olduğunu açıklamadan önce KDV Kanunu açısından teslim kavramına değinmek gerekmektedir.
Konumuzu ilgilendiren kısmı itibariyle KDV Kanununun 2’nci maddesinde teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayrıca aynı Kanunun 2/5’inci maddesine göre trampa, iki ayrı teslim hükmündedir. Bu hükme göre, arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.
O halde denilebilir ki ilk teslimden maksat; Tebliğdeki niteliklere haiz hale gelmiş olan konut veya işyerinin teslimidir. Bunların nihai aşamaya gelmeden önceki teslimleri ilk teslim kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bu sebepledir ki arsa karşılığı konut teslimi, konutun artık nihai aşamasına geldiği noktada yapılmakta olduğundan, artık arsa sahibi 13/i maddesi açısından ilk teslime muhatap olmuş olup, bu kişinin arsa karşılığı aldığı konutu satması halinde istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Öte yandan konut veya işyerinin, inşa edenlerden satın alınarak bir başkasına satılması halinde yapılan konut veya işyeri tesliminin ilk teslim olarak değerlendirilmeyeceği izahtan varestedir.
İstisna şartlarının ihlali ile ilgili olarak Kanun’da iki düzenleme söz konusudur. Kanun’daki ilk belirleme; Kanununun 13/i maddesinde öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde, zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı da müteselsilen sorumlu tutulacağı konusundadır. Kanunda öngörülen ikinci yaptırım konusu ise; istisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi ve buna bağlı tecil faizi oranında hesaplanacak gecikme faizinin, tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenecek olduğudur.
Kanunda belirlenen genel istisna şartlarının ihlali konusunda Tebliğ’de özel nitelikte üçüncü bir müeyyide öngörülmüştür. Buna göre istisna kapsamında teslime konu edilen konut veya işyerine ilişkin bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmemesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, satıcı ile birlikte alıcıdan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte aranacaktır.
Özellikle Tebliğ’de öngörülen üçüncü yaptırım düzenlemesinden dolayıdır ki, istisna şartlarının sıkı sıkıya takip edilmesi gerekmektedir. Ancak kanaatimizce, tebliğde yer verilen istisnanın özel şartlarında öngörülen bedelin tespitindeki muğlaklık, istisnanın ihlaline sebebiyet vermeye matuftur.
3. BEDELİN DÖVİZ OLARAK TÜRKİYE’YE GETİRİLMESİ
Tebliğ’de konut veya iş yeri tesliminde KDV istisnasının uygulanabilmesi için, bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesi gerektiği düzenlemesi bulunmaktadır. İstisnaya ilişkin KDV iadesi, bedelin tamamının Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesinden sonra yapılacaktır.
Buradaki bedel kavramı KDV Kanunu’nda öngörülen bedel kavramı çerçevesinde değerlendirildiğinde sorunlu bir alan ortaya çıkmaktadır. Bedelin %50’sinin tespiti ile ilgili sorunlu bu alanı paylaşmadan önce KDV açısından “bedel” kavramını hatırlatmakta fayda görüyoruz.
KDV Kanunu’nun 20’nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerindeki matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirlendikten sonra izleyen fıkrada bedel deyimi; “malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği açıklanmıştır. Öte yandan 24/1-c maddesine ilave edilmek suretiyle kur farklarının matraha dahil olduğu konusu kanun bazında açıklığa kavuşturulmuştur. O halde bedele, vergiyi doğuran olaydan sonra ortaya çıkacak kur farkları da dahil olacaktır.
3.1. Bedelin %50’sinin Tespitindeki Sorunlu Alan
Konumuzla ilgili olarak Tebliğ’de şu örnek verilmiştir: Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu Bay (A) ile (B) Yapı A.Ş., inşası tamamlanan 500.000 Dolar bedelindeki konutu, bedelin %50’si peşin, kalan tutarı 6 eşit taksitte ödenmek suretiyle satışı konusunda anlaşmıştır. Peşinat, faturanın düzenlenmesinden önce döviz olarak Türkiye’ye getirilmiş ve satıcıya ödenmiştir. Kalan tutar ise fatura düzenlendikten sonra aylık taksitler halinde yurt dışından döviz olarak getirilecek ve satıcıya ödenecektir.
Tebliğ’deki bu örnekten, %50’lik hesaplamaya konu edilecek bedelin “üzerinde anlaşılan sağlanan bedel” olduğu anlaşılmaktadır. Bu bedel, anlaşmanın TL ya da döviz olarak belirlenmesine göre farklılık gösterecektir. Aşağıdaki tabloda bu duruma örnekler verilmiştir.
Anlaşma Tarihi
Anlaşma Bedeli
Fatura Tarihi
%50 Ödemenin Yapıldığı Tarih
Fatura Tarihinden Önce Döviz Olarak Türkiye’ye Gelmesi Gereken Asgari Bedel
01.03.2019
100.000 USD
01.09.2019
01.08.2019
50.000 USD
01.03.2019
500.000 TL
(Kur:
1 USD=5 TL)
01.09.2019
01.08.2019 (Kur: 1USD=4TL)
250.000 TL karşılığı 62.500 USD
Öte yandan fatura tarihinden önce alınan bedeller avans mahiyetinde ödemelerdir. Avans mahiyetindeki ödemeler bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, avans karşılığı fatura ve benzeri belge düzenlenmesi halinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, döviz cinsinden avansların bu tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilmesi ve alıcı veya satıcı lehine kur farkı oluşması halinde KDV hesaplanması gerekmektedir.[2] Bu aşamada avansların VUK uyarınca değerlemeye tabi tutulması gerektiği yönündeki İdare’nin görüşü[3] ve yargı kararlarını hatırlatmakta fayda görüyoruz.[4] Bu bağlamda, bir malın teslimi veya hizmetin ifası için, teslim veya ifa tarihinden önce verilen ve alınan yabancı para cinsinden olan alacakların, özünde diğer alacaklardan farkı yoktur. Bu nedenle söz konusu avansların kur değerlemesine tabi tutulması gerekir.[5]
Bu belirleme ile birlikte tekrar konumuza dönecek olursak, yukarıda belirtildiği üzere vergiyi doğuran olay olan faturanın düzenlenmesi ile ödemenin yapılacağı tarih arasındaki kur farkları KDV Kanunu ve Tebliğ uyarınca KDV’ne tabidir. Ancak kendisi istisna şartlarını taşıyan bir teslim nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV’ne tabi olmayacaktır. Şu kadar ki; ileri tarihli ortaya çıkacak kur farkları istisnanın ihlali anlamına gelmediği hallerde bu durum söz konusu olabilecektir. Konuya yukarıdaki örneğe fatura düzenlenmesinden sonra ortaya çıkabilecek kur farklarını hesaba katarak yaklaşmak faydalı olacaktır:
Anlaşma Tarihi ve Anlaşma Bedeli
Fatura Tarihi
ve Bedeli
%50 Ödemenin Yapıldığı Tarih
Fatura Tarihinden Önce Döviz Olarak Türkiye’ye Gelmesi Gereken Asgari Bedel
Kalan Ödemenin Yapıldığı Tarih ve Oluşan Kur Farkı
Kur Farkı Dahil Kalan Ödeme Bedeli
01.03.2019
100.000 USD
01.09.2019
100.000 USD (Kur:
1 USD=5 TL)
01.08.2019
50.000 USD
01.12.2019 (Kur: 1USD=6TL)
(6TL-5TL) *100.000USD=
100.000TL
50.000 USD + 100.000TL
Kur Farkı
Dolayısıyla kur farkı dahil toplam ödeme bedeli hesaplandığında, satış işlemi tamamlandıktan sonra toplam bedelin %50’sinin Türkiye’ye getirilme şartı sağlanmamış olmaktadır. Bu durum da istisnanın ihlali anlamına gelmektedir. Nitekim Tebliğ, istisna şartlarının sağlanmasını iki konunun birlikte tamamlanmasına bağlamıştır. Bunlar; bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesidir. Dolayısıyla son ödeme aşamasında olayın tamamı değerlendirilmeye alındığında döviz kurunun yükselmesi nedeniyle %50 şartı sağlanmamış olarak değerlendirilmeye açık bir alan oluşturmaktadır. Döviz kurunun düşmesi halinde ise böyle bir risk ortaya çıkmamaktadır.
Başka bir deyişle; bedel deyiminin, vergiyi doğuran olaydan sonra ortaya çıkan kur farklarını da kapsadığı yönünden bakıldığında, 13/i maddesi açısından bedelin %50’sinin Türkiye’ye getirilme şartı, döviz kurunun artması durumunda asla söz konusu olmayacaktır.
Dahası, böyle bir durumda yani istisna şartlarının ihlali söz konusu olduğunda, ortaya çıkan kur farkları nedeniyle KDV hesaplama yükümlülüğü de gündeme gelecektir.
3.2. %50 Şartının Açıklığa Kavuşturulması ile İlgili Önerimiz
Tebliğ’in 12.2.1. “Bedelin Türkiye’ye Getirilme Zamanı” başlıklı bölümü şu şekildedir: “Konut veya iş yeri tesliminde KDV istisnasının uygulanabilmesi için, bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesi gerekir”
Tebliğdeki “bedel” kavramı “fatura bedeli” olarak değiştirilmelidir. Öyle ki bedel kavramının, döviz kurundaki değişiklik nedeniyle ileride düzenlenmesi muhtemel kur farkı faturasını kapsama ihtimali bulunmaktadır. Bu durum bir taraftan 13/i maddesi açısından istisnanın ihlali anlamına gelecek, diğer taraftan da daha sonra ortaya çıkabilecek kur farkı faturasındaki istisnadan yararlanamamaya neden olabilecektir.
“Kalan kısım” ifadesi “fatura bedelinden kalan kısım” olarak düzenlenmelidir. Böylece kur farkından kaynaklı bedel değişikliğinin önüne geçilmiş olacaktır.
Ya da bu iki düzenlemeye gerek kalmaksızın, şu şekilde ilave bir cümle de karışıklığı giderebilir niteliktedir: “%50 şartının hesaplanmasında ileride satıcı lehine ortaya çıkacak kur farkları hesaba katılmaz, kur farkı hariç istisna şartları yerine getirilmiş ise kur farkları üzerinden KDV hesaplanmasına gerek yoktur.”
Öte yandan uygulamaya ilişkin diğer bir şart olan “bir yıl içerisinde” deyiminde sürenin başlangıcı belli olmadığından bu ifade “fatura tarihinden itibaren bir yıl içerisinde” olarak değiştirilerek bu konudaki belirsizlik de giderilmelidir.
4. SONUÇ
KDV Kanunu’nun 13/i maddesinde yer alan bazı konut ve işyeri satışlarında istisna uygulamasında KDV Genel Uygulama Tebliği’nde öngörülen bedelin %50’sinin Türkiye’ye getirilmesi şartı bulunmaktadır. Bedel kavramı, KDV Kanunu’nun 24’üncü maddesinde yer alan çerçevede değerlendirildiğinde, satıcı lehine vergiyi doğuran olayın meydana gelişinden sonra ortaya çıkması muhtemel kur farkı nedeniyle söz konusu istisnanın uygulanamaması gibi bir durum ortaya çıkmaktadır. Dahası bu durum, ana konunun istisna olması nedeniyle KDV hesaplanmaması gereken kur farklarına KDV hesaplanması durumunu ortaya çıkarmaya matuftur. Bu belirsizliğin, Tebliğ’de yapılacak düzenlemeyle giderilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.
K. Nadir GÜLHAN
Yeminli Mali Müşavir / E. Hesap Uzmanı
Lebib Yalkın Dergisi Kasım /2019 sayısında yayınlanmıştır.
Novus Vergi Denetim, Danışmanlık
Kaynakça
1. AKYOL, M. Emin, “Yabancı Para Cinsinden Olan Avanslarda Değerleme”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:399, Kasım 2014, s.17.
2. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 24/07/2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelge.
3. Danıştay 3. Dairesi, 04.06.1996 tarih ve E. 1995/2225, K. 1996/2127 sayılı Karar; Danıştay 4. Dairesi, 27.02.1998 tarih ve E. 1996/5110, K. 1997/4886 sayılı Karar; Danıştay 4. Dairesi 24.1.2011 tarih ve E.2010/4673, K.2001/297 sayılı Karar.
4. Maliye Bakanlığı, 15.10.1991 tarih ve 2601017-913 sayılı özelge.
[1] İzleyen bölümlerde kısaca Tebliğ olarak anılacaktır.
[2] MB’nın, 15.10.1991 tarih ve 2601017-913 sayılı özelgesi de bu yöndedir. Buna göre müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarda, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller de avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve KDV uygulaması söz konusu olmayacaktır. Başka bir özelgede; İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecektir. Bu durumda, alınan bedeller avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi gerekmektedir. (16.08.2013 tarih ve 128 sayılı özelge)
[3] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/07/2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelgesi.
[4] Danıştay 3. Dairesinin 04.06.1996 tarih ve E. 1995/2225, K. 1996/2127 sayılı, Danıştay 4. Dairesinin 27.02.1998 tarih ve E. 1996/5110, K. 1997/4886 sayılı, Danıştay 4. Dairesinin 24.1.2011 tarih ve E.2010/4673, K.2001/297 sayılı Kararları
[5] M. Emin AKYOL, Yabancı Para Cinsinden Olan Avanslarda Değerleme, Kasım 2014 Vergi Dünyası, s.17
