I- GİRİŞ

GVK’nın geçici 67/1. maddesinde, bankalarca vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen gelirlerden %10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı, mezkûr maddenin 7. fıkrasında da bu gelirler için gerçek kişilerce yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilse bile bu beyannameye dahil edilmeyeceği açıklanmıştır. Ancak GVK’nın geçici 67/11. maddesi hükmüne göre; tam ya da dar mükellef gerçek kişiler tarafından mezkûr madde kapsamında vergilendirilmesi yapılan ve yıllık ya da münferit beyanname ile de beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımından elde edilen kazanç ya da zararlar ihtiyari olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilebilecektir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından GVK’nın geçici 67/11. maddesine, mezkûr madde kapsamında tevkifata tabi tutulan tüm gelirler için ihtiyari beyanname verilebileceği hükmü getirilirse Kanuni boşluk giderilmiş olacaktır.

Gerçek kişilerin elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu[1] (GVK) hükümleri ve mezkûr kanunun uygulamasına yönelik çıkarılan tebliğler, sirküler, Cumhurbaşkanı Kararı, yönetmelik, Gelir İdaresi Başkanlığı muktezaları vs. diğer ilgili mevzuat çerçevesinde yapılmaktadır.  Türev ürünlerin vergilendirilme usulüne ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 282 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği[2] konuya ışık tutmaktadır.

GVK’nın geçici 67/11. Maddesi hükmüne göre; dar mükellefler de dahil olmak üzere, mezkur madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibariyle yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden % 10 oranında vergi hesaplanır. Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen zararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez.

İşbu çalışmamda türev sözleşmelerden elde edilen gelirlerin ihtiyari beyanı konusuna yer verilecektir.

II- TÜREV SÖZLEŞMELERDEN ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ

GVK’nın “Beyanname Çeşitleri” başlıklı 84. madde hükümlerine göre, muhtasar beyanname; iş sahipleri ya da stopaj yapmakla sorumlu olan kişiler tarafından, matrahlar ve tevkifat tutarlarının bütün olarak bağlı olunan vergi dairesine beyan edilmesinden ibarettir.

GVK’nın geçici 67. maddesi hükmü kapsamında pay senetleri ve türev sözleşmelerden elde edilen kazançlar, tahvil alım-satımı ile repo geliri, mevduat faizi geliri vs. madde hükmünde sayılan diğer kazançlar üzerinden stopaj yapılması gerekmekte olup, mezkûr madde ile ilgili açıklamalara 257, 258, 263, 269, 277[3], 279[4] ve 282 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer verilmiştir.

GVK’nın geçici 67/1. numaralı bendi gereği aracı kurumlar, Merkez Bankası ve bankalar üçer aylık periyotlar halinde diğer sermaye piyasası araçlarının alım-satımına aracı oldukları (satış-alış=) kazançlar, diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler, diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmadan tahsiline aracı oldukları periyodik gelirler ve aracı oldukları diğer sermaye piyasası araçlarının ödüncü sonrası doğan gelirler üzerinden gelir (stopaj) vergisi kesmekle mükelleftirler. Bankalar ile aracı kurumlar sadece edinilmesine aracı oldukları kazançlar üzerinden stopaj yapmalıdırlar.

Mezkûr kurumlar kendi işletmelerine ait olan diğer sermaye piyasası araçları veya menkul kıymetlerden sağladıkları kazançlar üzerinden tevkifat yapmazlar. Stopajın yapılmasında ise; kazanç sahibinin mükellef olmaması, muaf olması ya da kazancın istisna olmasının bir önemi yoktur.

Geçici 67. madde kapsamında yapılan alım-satım işlemlerinde stopaj matrahı; satış tutarı ile alış tutarı arasındaki fark olacaktır. Stopaj matrahı tespit edilirken banka ve sigorta muameleleri vergisi ile ödenen komisyon tutarı matrahtan indirim unsuru olarak dikkate alınabilecek, ödenen komisyonlardan iade edilen kısım var ise iadenin gerçekleştiği zamana ilişkin iade tutarı stopaj matrahına ilave edilecektir.

GVK’nın geçici 67/13. maddesi gereği mezkûr madde uygulaması kapsamında diğer sermaye piyasası aracı tabiri; taraflardan birinin banka veya aracı kurum olduğu ya da taraf olmasa da aracılıklarıyla yapılan, sözleşme taraflarının kendilerine fiyat, kur vs. avantajlar sağlamak amacıyla, belli edilmiş bir vade tarihinde, sözleşme gününde belirlenen fiyat, kur vs. tutar üzerinden, emtia, döviz, altın vs. kıymetleri satma, alma, takas hakkı ya da sorumluluğu veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerini kapsamaktadır. Söz konusu madde hükmü ile türev sözleşmelerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi yapılmaktadır.[5]

GVK ve ilgili tebliğlerde görüleceği üzere; ticari işletme dâhilinde gerçekleştirilenler hariç olmak üzere, türev sözleşmelerden edinilen kazançların hepsi Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından değer artış kazancı sayılmak suretiyle stopaj usulü vergilendirilme esası benimsenmiştir.[6]

Bankalar veya aracı kurumlar aracı oldukları türev sözleşmelerden elde edilen gelirler üzerinden 2006/10731[7] no.lu Bakanlar Kurulu Kararıyla; pay senedi ve pay senedi endekslerine bağlı olmak suretiyle gerçekleştirilecek türev sözleşmelerden edinilen gelirler üzerinden % 0 oranında, bunlar dışındaki diğer türev sözleşmelerden edinilen gelirler üzerinden ise % 10 oranında stopaj yapacaklardır.[8] Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin tezgah üstü piyasalarda gerçekleştirilmesi durumu değiştirmemektedir.[9]

Birden fazla takvim yılına sirayet eden türev sözleşmelerde periyodik olarak ödemeler olduğu zaman, her ödeme yapıldığı zaman stopaj yapılmalıdır. Ancak türev sözleşmelerden elde edilen kazancın belli bir oranının sözleşme henüz sonlanmadan hak sahibine ödenmesi durumunda, bankalar veya aracı kurumlar tarafından stopaj kesilmeyecek, tamamının hak sahibine ödenmesi halinde ise sözleşme tamamlandığı zaman kesilmesi gereken stopajın ödenmesini garantileyecek tedbirler banka ve aracı kurumlar tarafından alınacaktır. Türev sözleşme sahiplerinin birçok banka ya da aracı kurum aracılığıyla kazanç sağlamaları halinde ayrı ayrı banka ve aracı kurumlar aracılık ettikleri kazançlar üzerinden stopaj yapacaklardır. Türev sözleşmelerden elde edinilen kazançlar GVK’nın geçici 67/1. maddesi kapsamında tevkifata tabi olduğundan, banka ve aracı kurumlarca takvim yılında 3’er aylık periyotlar halinde stopaj yapılacaktır. Stopaj matrahı tayin edilirken işlem zamanındaki veriler dikkate alınarak stopaj takas zamanında yapılacaktır. Yapılan stopajlar muhtasar beyannameler içinde gösterilmeyecek, geçici 67. maddesi kapsamında yapılan stopajların beyan edilmesine ilişkin olan ayrı bir muhtasar beyannameyle stopaj dönemini müteakip ayın 23’ü akşamına kadar beyan edilecek, 26’sına kadar da ödeme yapılacaktır.[10]

Tam ve dar mükellef gerçek kişilerin türev ürünlerden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin hazırlanan tablo aşağıdaki gibidir:

Tablo-1: Türev Ürünlerin Gelir Vergisi Açısından Vergilendirilmesi[11]

III- GEÇİCİ 67. MADDE KAPSAMINDA İHTİYARİ BEYANNAME

GVK’nın Geçici 67/7. madde hükmüne göre; mezkûr Kanunun Geçici 67/1,2,3,4. maddeleri kapsamında (Hisse senetleri alım-satımı, vadeli işlem opsiyon sözleşmelerinden kazanılan gelirler, hazine bonosu ve tahvil faiz gelirleri, mevduat faizi, repo faizi üzerinden vs.) stopaj yapılan gelirler için tam ya da dar mükellef gerçek kişilerce yıllık gelir vergisi beyannamesi veya münferit gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Başka gelirleri için gelir vergisi beyannamesi veren tam ya da dar mükellef gerçek kişiler Geçici 67/1,2,3,4. maddeleri kapsamında stopaj yapılan gelirlerini hiçbir şekilde yıllık veya münferit gelir vergisi beyannamesine dâhil etmeyeceklerdir. Dar mükellef gerçek kişi ya da dar mükellef kurumlar tarafından Geçici 67/1,2,3,4. maddeleri kapsamında Hazine, 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’a[12] göre kurulun varlık kiralama şirketleri ve tam mükellef kurumlarca ülkemiz dışında ihraç edilmiş olan menkul kıymetlerden elde edinilen gelirler için hiçbir şekilde gelir vergisi beyannamesi ve kurumlar vergisi beyannamesi verilmeyecektir. GVK’nın Geçici 67. maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlar ticari işletme dâhilinde yapılmış olması halinde, elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak değerlendirilir, kaynakta kesilen vergiler de hesaplanan gelir vergisi üzerinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen bir tutar kalması halinde, bu tutar 252 Seri No.lu GVK GT’de[13] belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilir. Ancak Geçici 67/2,3. maddeleri gereğince stopaj usulü kesilen verginin, sadece işleme ilişkin stopaj oranı ile çarpılması sonucu bulunan tutar kadarlık kısmı hesaplanan gelir vergisi üzerinden mahsup edilebilecektir. Aşan kısmın mahsubuna mezkûr Kanun hükmü cevaz vermemektedir.[14]

GVK’nın Geçici 67/11. maddesi hükmüne göre; tam ya da dar mükellef gerçek kişiler tarafından mezkûr madde kapsamında vergilendirilmesi yapılan ve yıllık ya da münferit beyanname ile de beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımından elde edilen kazanç ya da zararlar ihtiyari olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilebilecektir.[15]İhtiyari beyanda yer alacak gelirden benzer türden menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımından oluşabilecek zararların da tamamı mahsup edilerek matraha ulaşılır. GVK’nın 92. ile 117. maddeleri hükümleri gereği; bir gerçek kişi mükellefin bir takvim dönemi boyunca Geçici 67/11. maddesi kapsamında elde ettiği gelirlerini beyan etmek istemesi halinde, ihtiyari yıllık gelir vergisi beyannamesini işlemlerin gerçekleştiği yılı müteakip yılın 1 Mart tarihinden 25 Mart tarihi akşamına kadar vermesi, ödenmesi gereken gelir vergisini ise Mart ve Temmuz aylarında eşit olarak ödemesi gerekmektedir. Beyanın zamanında yapılmaması durumunda ihtiyari beyan imkânından yararlanılması mümkün değildir. Beyan edilen matrah üzerinden de % 10 oranında gelir vergisi hesaplanır. Hesaplanan gelir vergisinden GVK’nın 121. maddesi hükmüne benzer şekilde takvim yılı içinde Geçici 67. maddesi kapsamında kaynakta kesilen vergiler mahsup edilir. Eğer ki mahsup edilemeyen bir tutar kalması halinde, bu tutar 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilir. Vergiden mahsup ve mükellefe de iadenin gerçekleştirilebilmesi için stopaj usulü ile alınan verginin beyannameye dâhil edilmiş olan kazançlarla ilgili olması gerekir. İhtiyari beyannamede zararın tamamı mahsup edilemezse bu zarar müteakip yıllara devretmez.

Ayrıca birden fazla aracı kurum ya da banka üzerinden diğer sermaye piyasası araçlarının ve menkul kıymetlerin satışını gerçekleştiren mükelleflerin bir aracı kurum veya bankada oluşan aynı türden bir zararını bir diğerindeki karından ihtiyari beyanda bulunmak suretiyle mahsup etme imkânı bulunmaktadır.[16]

İhtiyari beyanname formatı yıllık gelir vergisi beyannamesinden farklı olup, 269 Seri No.lu GVK GT’nin[17] ekinde bulunmaktadır. İhtiyari beyannamelerin uygulaması ile ilgili izahatlere ilk olarak 257 Seri No.lu GVK GT’de[18] yer verilmiş olup, daha sonra sırasıyla 258[19], 263[20], 269 ve 282 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde uygulamaya Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yön verilmiştir. GVK’nın Geçici 67. maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulan ve ticari işletmeye dâhil olunan gelirler ticari kazanç usullerine tabi olduğundan ticari kazanç sayılacak ve ihtiyari beyannamenin konusu dışında kalacaktır.[21]

Gerçek kişiler mukim oldukları ülkelerde tam mükellef olduklarını kendi ülkelerinin yetkili yerlerinden mukimlik belgesi alarak bağlı oldukları vergi dairelerine ibraz etmeleri halinde dar mükellef statüsünde olacaklar, aksi durumda dar mükellef olduğunu ispatlayamayan kişi vergi mevzuatımız açısından tam mükellef sayılarak vergilendirilecektir.[22]

İhtiyari beyan verilirken dört sınıflandırmaya bağlı kılınarak beyanname doldurulur. 1. sınıfta “Sabit Getirili”, 2. sınıfta “Değişken Getirili”, 3. sınıfta “Diğer Menkul Kıymetler ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları”, 4. sınıfta ise “Yatırım Fonları Katılma Belgeleri ve Yatırım Ortaklıkları Pay Senetleri” bulunur. Türev ürün sözleşmelerinden elde edilen gelire ilişkin “3. Diğer Menkul Kıymetler ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları” sınıfı içinde ihtiyari beyan verilebilecektir.[23] Ancak sınıf belirlemede; menkul kıymetlere bağlı bir şekilde gerçekleştirilen türev sözleşmelerin satışı ilgili menkul kıymetin tabi olduğu kategoride, menkul kıymete bağlı olmadan gerçekleştirilen türev sözleşmeleri satışı ise 3. sınıfta dikkate alınacaktır.

GVK’nın geçici 67/13. maddesinde vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin mezkûr madde uygulamasında diğer sermaye piyasası sayılacağı belirtilmiştir. GVK’nın geçici 67/11. maddesinde ihtiyari beyanın münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması sonucu verilebileceğine hükmedilmiş olup, 257 Seri No.lu GVK GT’de de faiz ve itfa gelirlerinin ihtiyari beyana konu edilmeyeceği belirtilmiştir.

GVK’nın Geçici 67. maddesinin bir numaralı fıkrası gereği; üçer aylık dönemler içinde aynı türden menkul kıymet ya da diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımının stopaj matrahının tayininde tek bir işlem olarak dikkate alınacağı, söz konusu alım-satımdan doğan zararların takvim yılı aşılmamak kaydıyla müteakip dönemlerin stopaj matrahından mahsubuna izin verileceği belirtilmiştir. 257 Seri No.lu GVK GT’de; bu hükmün uygulamasına ilişkin; konsolide edilen beyanların sonucunda stopaj yolu ile ödenen verginin, aslında ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda, fazla ödenen stopaj tutarının mudinin hesabına banka tarafından aktarılacağı belirtilmiştir. Söz konusu tebliğde vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinde de aynı usulün uygulanacağı belirtilmiştir.

257 Seri No.lu GVK GT’de; periyodik olarak ödeme yapılan türev ürün sözleşmelerinde, sözleşme dönemleri itibariyle doğabilecek zararların GVK’nın Geçici 67. maddesinin bir numaralı fıkrası gereği stopaj matrahının tayininde tek bir işlem olarak dikkate alınarak söz konusu alım-satımdan doğan zararların takvim yılı aşılmamak kaydıyla müteakip dönemlerin stopaj matrahından mahsubuna izin verileceği belirtilmiştir.

257 Seri No.lu GVK GT’de; tezgah üstü piyasada yapılan forward USD alım sözleşmesi zararla sonuçlanmış mudinin işlemden oluşan zararını, takvim yılı aşılmamak kaydıyla müteakip periyotlarda oluşan aynı türden kazançlarından mahsup edilebileceği belirtilmiştir. Aynı tebliğde tezgah üstü piyasada yapılan vadeli opsiyon sözleşmesi sonucu opsiyon hakkını kullanmamış opsiyon sahibi ödediği opsiyon primi kadar zarar ettiğinden bu zararını takvim yılı aşılmamak kaydıyla müteakip periyotlarda oluşan aynı türden kazançlarından mahsup edilebileceği belirtilmiştir.

Aynı tebliğde tezgah üstü piyasada yapılan faiz swap sözleşmesinde üçer aylık dönemler halinde doğan zararın müteakip 3 aylık dönemin tevkifat matrahından mahsup edildiği görülmektedir.

263 Seri No.lu GVK GT’de; vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin elden çıkarılması durumunda münhasıran alım-satım sonucu doğan kar ya da zararın, “Diğer Menkul Kıymetler ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları” bölümünde ihtiyari olarak beyan edilebileceği belirtilmiştir.

282 Seri No.lu GVK GT’de; tezgah üstü piyasada yapılan EURO/USD para swap sözleşmesi zararla sonuçlanmış mudinin işlemden oluşan zararının, takvim yılı aşılmamak kaydıyla müteakip periyotlarda oluşan aynı türden kazançlarından 257, 258 ve 269 Seri No.lu GVK GT’leri çerçevesinde mahsup edilebileceği belirtilmiştir. Aynı tebliğde tezgah üstü piyasada yapılan faiz swap sözleşmesinde ilk çeyrekte kar, üçüncü çeyrekte ise zarar edilmesi durumunda, işlemi yapanın aynı türden müteakip dönemde başkaca karı olması durumunda takvim yılı aşılmamak kaydıyla 3. çeyreğin zararının mahsup edilebileceği, müteakip dönemde aynı kapsamda işlemin olmaması ya da zararın olması halinde ise mükellefin ihtiyari beyanname verebileceği belirtilmiştir. Aynı tebliğde tezgah üstü piyasada yapılan faiz swap sözleşmesinde ilk çeyrekte elde edilen zararın müteakip dönemlerin karlarında mahsup edilmek suretiyle işleme devam edileceği nihayetinde son çeyrekte zarar doğması durumunda ve bu zararın aynı kapsamda olan karlardan ihtiyari beyanname yoluyla mahsup edilebileceği belirtilmiştir.

GİB tarafından yayımlanan GVK’nın geçici 67. maddesi hakkındaki rehberde; döviz forward sözleşmesinden 2017 takvim yılının 1. ve 2. Çeyreğinde kar edilmiş, 3. Çeyrekte ise döviz varantından zarar edilmesi durumunda söz konusu kar ve zararın “Diğer Menkul Kıymetler ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları” kategorisi altında konsolide edilmesi sonucu mükelleflere fazladan ödenen verginin iade edilebileceği belirtilmiştir.

Yukarıda yer verdiğimiz GİB’in görüşünde de görüleceği üzere; tezgah üstü piyasada ya da organize piyasada düzenlenen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden zarar edilmesi halinde takvim yılı aşılmamak kaydıyla konsolide edilmek suretiyle ihtiyari beyanname verilebileceği belirtilmiştir. Hâlbuki GVK’nın Geçici 67/11. maddesi tetkik edildiğinde ihtiyari beyannamenin sadece vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin alım satıma konu edilmesi halinde verilebileceği anlamı çıkmaktadır. Yani VİOP’ta ve BİST Swap piyasasında vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin alım satıma konu edilmesi sonucu doğabilecek zararların aynı kapsamdaki karlardan mahsubu ihtiyari beyanname yoluyla yapılabilecektir. Ancak GVK’nın Geçici 67’/11. maddesinin giriş cümlesinde belirtildiği üzere mezkûr madde kapsamında stopaja tabi tutulan ve yıllık gelir ya da münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı aşılmamak şartıyla ihtiyari beyanname verilebilecektir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-GEÇ-67-1-643 sayılı özelgede de vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin alım-satıma konu edilmesi durumunda alım satım işlemlerine ilişkin olarak ihtiyari beyanda bulunabileceği belirtilmiştir. Kanaatimce, Geçici 67/11. maddenin bu haliyle türev sözleşmelerin alım satımı dışındaki gelirlerin ihtiyari beyannameye konu edilmemesi gerekir.  Ancak GİB aynı görüşte değildir. Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri satıma konu edilmeden bir gelir elde edildiğinde işlem banka ya da aracı kurum aracılığıyla yapıldıysa Geçici 67. madde gereği kazanç tevkifata tabi tutulur. Bu işlem faiz ya da itfa geliri olarak da değerlendirilemez.

İhtiyari beyanname ile de getirilen imkân da faiz ya da itfa gelirleri dışında mezkûr madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ancak dönem içinde oluşan zararlar nedeniyle fazladan kesinti yapılmış olan durumlarda mükelleften fazladan yapılan stopajın mükellefe iade edilmesine ilişkindir. Bu nedenle normlar hiyerarşisine aykırı olsa da vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen zararlar da müteakip dönem aynı tür karlardan mahsup edilebilecek, böyle bir karın bulunmaması halinde ise ihtiyari beyanname yolu ile mahsup yolu tercih edilebilecektir.

IV- UYGULAMA ÖRNEĞİ[24]

Tam Mükellef (E)’nin 2018 takvim yılında (BGL) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler ile ihtiyari beyana ilişkin hesaplamalar aşağıda gibidir;

Yukarıdaki işlemler sonrası mükellefin vergisel durumu 263 ve 282 Seri No.lu Gelir Vergileri Genel Tebliğlerine göre aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır;

Yukarıdaki tabloya göre; mükellef (A)’nın ihtiyari beyannameyi aşağıdaki şekilde doldurması gerekmektedir.

Mükellef (A)’nın 2018 takvim yılına ilişkin işlemleriyle ilgili olarak 1.250 TL’lik iade hakkı bulunmakta olup, fazla kesilen bu verginin mahsup ve iadesi, ancak ihtiyari beyannamenin süresinde (25 Mart 2019 tarihi mesai bitimine kadar) verilmesi durumunda mümkün bulunmaktadır.

V- SONUÇ

Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri fiziki teslimatla sonuçlandığı zaman el değiştiren sözleşmeye konu varlıktır, türev sözleşmesi değildir. Türev sözleşmenin alım satımı gerçekleşmemektedir. 263 Seri No.lu GVK GT’de; vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin elden çıkarılması durumunda münhasıran alım-satım sonucu doğan kar ya da zararın, “Diğer Menkul Kıymetler ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları” bölümünde ihtiyari olarak beyan edilebileceği belirtilmiştir. Ancak GİB uygulamaya yönelik çıkardığı müteakip tebliğlerde verdiği örneklerde vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen gelirin ve bu sözleşmelerin alım-satımından doğan kazançların ayrımı yapılmadan tamamının ihtiyari beyana konu edilebileceği belirtilmiştir. Çünkü Kanunun amacı bunu gerektirmektedir. Ancak GVK’nın geçici 67. maddesinde kanaatimce buna cevaz veren bir hüküm yoktur. GİB bu görüşüne normlar hiyerarşisine uygun olarak öncelikle Kanunda yer vermelidir. Tebliğlerle yapılan düzenlemelerle uygulamaya yön verilmesi normlar hiyerarşisine aykırıdır. Çünkü Kanun tebliğden önce gelen bir üst normdur. Bu durum mükellefler lehine bir işlem olduğundan şu ana kadar dava konusu da edilmemiştir. Ancak kanaatimce GİB tarafından GVK’nın geçici 67/11. maddesine, mezkûr madde kapsamında tevkifata tabi tutulan tüm gelirler için ihtiyari beyanname verilebileceği hükmü getirilirse Kanuni boşluk giderilmiş olacaktır.

Ahmet KORKMAZ*

E-Yaklaşım / Aralık 2019 / Sayı: 324

*  Vergi Müfettişi

[1] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[2] 19.01.2012 tarih ve 28178 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[3] 25.12.2010 tarihli ve 27796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[4] 13.01.2011 tarihli ve 27814 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[5] L.M. ERDAŞ, “Vadeli İşlem Piyasası Aracı Olarak Swap İşlemlerinin 282 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği Uyarınca Vergilendirilmesi ve Türkiye Uygulaması”, Vergi Sorunları Dergisi, 2015, Sayı316, s., 63.

[6] M. BATI, “Türev Araçların Vergilendirilmesi”, Yayımlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Üniversitesi SBE, İstanbul 2012, Türkiye, s. 212.

[7] 23.07.2006 tarih ve 26237 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[8] “GVK Geçici 67. Madde Uygulaması İle İlgili Olarak Gerçek Kişilere Yönelik Vergi Rehberi”, (2018), GİB Yayını, Yayın No 273, s., 11

[9]“Vergi Denetim Kurulu Sektörel İnceleme Rehberi-Türev İşlemler”, (2017),Hazine Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Yayını, Yayın No 22, Yayımlanmamış Rehber, Sürüm 1, Hizmete Özel, s., 34

[10] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 15/03/2011 Tarih ve B.07.1.Gib.4.99.16.02-Gvk-Geç.67-16 Sayılı Özelge, Gelir İdaresi Başkanlığı.

[11] BDK-1. Cilt GVK, (2016), s., 584,585,603.; BDR- 1. Cilt GVK Rehberi, (2017), a.g.e,. s., 546; WEB_64, (2018), Yapıkredi Bankası Web Sitesi, https://assets.yapikredi.com.tr/WebSite/_assets/pdf/yatirim-urunleri/2017-MKGELTABLO_Detay.pdf, Erişim tarihi: 20.11.2018; WEB_65, (2018), İşbankası Web Sitesi, https://www.isbank.com.tr/TR/bireysel/yatirim-urunleri/vergikilavuzu/Documents/2018_yilivergilendirme_ pdf, E           rişim tarihi:20.11.2018; WEB_66, (2018), Burgan Yatırım Web Sitesi, http://www.burganyatirim.com.tr/i/content/17_1_menkul_kiymet_vergi.pdf,Erişim Tarihi: 03.11.2018.

[12] 09.04.2002 tarih ve 24721 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[13] 06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[14]Azak, T.S., (2015),“Tüm Yönleriyle Geçici 67'nci Madde”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 186, s., 206, 207.

[15]İnneci,A., (2016),“Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Vergilendirilmesinde Mükellef Lehine Bir Uygulama: İhtiyari Beyan Esası”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 338, s., 142.

[16] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-GEÇ. 67-56 sayılı özelge, Gelir İdaresi Başkanlığı.

[17] 06.12.2008 tarih ve 27076 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[18] 30.12.2005 tarih ve 26039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[19] 30.09.2006 tarih ve 26305 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[20] 08.03.2007 tarih ve 26456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[21]“ GVK geçici 67. Madde Uygulaması İle İlgili Olarak Gerçek Kişilere Yönelik Vergi Rehberi”, (2018), GİB Yayını, Yayın No 273,s., 16, 17, 18.

[22] Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 13/02 /2007 tarih ve ÇVÖA / 2007-1 sayılı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri / 1.

[23] BDK-1. Cilt GVK, (2016), s., 565

[24] Hazine ve Hazine ve Maliye Bakanlığı G.V.K. Geçici 67. Madde Uygulaması İle İlgili Olarak Gerçek Kişilere Yönelik Vergi Rehberi” http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2018_gecici67.pdf, Erişim tarihi: 29.11.2018, syf 16, 17, 18.