KVK’nun 1. maddesinde iş ortaklıklarının da kurumlar vergisi mükellefi olduğu belirtilmiş ve iş ortaklıkları yasanın 2/7. madde hükmünde tanımlanmıştır. Buna göre, tam ve dar mükellefiyete tabi, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek, vakıf, sendika ve cemaatlere ait iktisadi müesseseler şeklindeki kurumların; kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefidirler.
İş ortaklığı adı altına bir mükellef grubu yaratılması ve tanımlanmasının ana amacı, özellikle yabancı firmaların yerli firmalarla iş bazında oluşturdukları müşterek organizasyonla yaptıkları yıllara sari inşaat ve onarma işlerindeki vergileme sorunlarına çözüm getirilmek istenmesidir.(1) Bu açıdan söz konusu organizasyonlar münhasıran bu işle sınırlı olarak ayrı bir mükellef olarak kabul edilmiş ve tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi hedeflenmiştir.
İş ortaklıklarının temel özellikleri kısaca aşağıdaki gibidir:
1- İş ortaklıklarında ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması gereklidir.
2- Ortaklığın belli bir işin müşterek yapılmasını ve birlikte yüklenmek ve kazancını bölüşmek maksadı ile yazılı bir sözleşmeye dayalı olarak kurulması,
3- Yapılacak işin türü belirtilmelidir.
4- İşin bitiminde kazancın paylaşılması esası,
5- İş ortaklığı statüsünde mükellefiyetin tercih edilmesi,
6- İş ortaklığı sözleşmesinde ortaklardan birinin pilot ortak olarak belirtilmesi gereği,
7- İş ortaklığını temsile yetkili ortak ve diğer ortağın durumu.
Bilindiği gibi, iş ortaklıkları daha çok uzmanlık gerektirir ve bir işin tek ortak tarafından yapılmasının zorlukları dikkate alınarak oluşturulmaktadır. İşin alınarak, sonuçlandırılasıya kadar asgari 2 ortak tarafından yerine getirilmesi esastır. İşin başlaması ortaklığın başladığını gösterir. İşin bitmesiyle beraber aynı zamanda iş ortaklığı da kendiliğinden sona erecektir.
Yukarıda yer alan genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını üstlendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadırlar. Bu tür ortaklıklarda her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle birlikte, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklarda “konsorsiyum” olarak kabul edilecektir.
İş ortaklığı devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.
Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her işi, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.
Örneğin; bir hidroelektrik santrali inşası işi için tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı işveren tarafından söz konusu santral ile bağlantılı elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı bir ihale düzenlendiği takdirde bu iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulması gerekmektedir.(2)
İş ortaklığı sözleşmelerinin noter tasdikli olması ve bu sözleşmede belirli bir pay, sermaye ve ortaklığı temsile yetkililerin belirlenmesi ve en önemlisi iş ortaklığının tebligat adresi belirtilmelidir. İş ortaklığı sözleşmeleri ve ekleri vergi dairesine verilmesi ve buna göre de vergi hesap numarası alınması gerekmektedir. İş ortaklığına ayrı bir hesap numarası ve vergi levhası tasdiki gerekmektedir.
İş ortaklarının mahalli ticaret odaları, ticaret sicil müdürlüklerine tescili gerekmemektedir. Bununla ilgili gazete ilanı veya sicil tasdiknamesi de gerekmemektedir.
İş ortaklarının adına muhasebe defterleri yönünden, ayrı bir kebir, ayrı yevmiye defteri ve ayrı bir karar ve envanter defterlerinin iş ortaklığının bağlı bulunduğu ilin noterliğine tasdiki gerekmektedir.
İş ortaklıklarının mükellefiyet tesisi konusunda kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet kaydı açtırmaları ihtiyaridir. İş ortaklığı, işe başlamaya ilişkin bildirimde bulunurken vergi dairesine kurumlar vergisi mükellefi olmak istemediğini beyan etmelidir. Bu durumda, iş ortaklığı adi ortaklık şeklinde mükellefiyet kaydı açılacaktır. Böylece, başlangıçta seçilen mükellefiyet türü ve şeklinin bilahare değiştirilip değiştirilemeyeceği özellik taşımaktadır.
İş ortaklığından, adi ortaklığa veya adi ortaklıktan, iş ortaklığına dönüşümü kısıtlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Bu dönüşüm ihtiyari olabileceği gibi yasal olarak da zorunlu olabilir. İş ortaklığı şartlarına başlangıçta sahip olunmaması halinde, zorunlu olarak adi ortaklığa dönüşülmesi gerekecektir.(3)
Öte yandan, iş ortaklıklarının tasfiyesi Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.
Kurumlar, dilerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya KVK’na göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedir.
Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen KDV mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise, dönem sonlarında ortaya çıkan kar veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.
İş ortaklıkları ise KVK’nunda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.
Sonuç olarak, iş ortaklıklarının vergilendirilmesi konusunda sorunlar ve belirsizlikler mevcuttur. Bu bağlamda iş ortaklığının sermayesi, kendine ait malvarlığı olup, olmayacağı belirsizdir. İş ortaklığının belirli bir sermayesi olacaksa, bu takdirde ortakların sermaye tahsis etmeleri gerekecektir. Bu tahsis aynı olarak yapılacaksa, ortağın ayni olarak devrettiği kıymetler için KDV hesaplaması gerekmektedir. Ortakların sermaye koyma yerine iş ortaklığına borç para vermeleri durumunda, alınan faiz iş ortaklığı tarafından gider yazılamaz. Örtülü sermaye olarak değerlendirilir. Hiç faiz alınmaz ise, örtülü kazanç hükümleri işler.
İş ortaklığına sermaye tahsisinin zorunlu olmadığı anlayışında ise, yukarıda belirtilen sorunlar doğmayacaktır. Ancak hangi anlayışın geçerli olacağı konusunda belirlilik bulunmamaktadır.
Yine iş ortaklığı faaliyeti karlı sonuçlanabileceği gibi, zararlı da sonuçlanabilecektir. İş ortaklığının faaliyetini zararla kapatması halinde, bu zararın ortaklar bünyesinde mahsubunun mümkün olmadığı 1 seri nolu KVK GT ile açıklanmış olmakla birlikte, bu husus tartışmaya açıktır. Zira, iş ortaklığı niteliğine haiz olmayan ve bu nedenle de ortakları gelir vergisi mükellefi olan adi ortaklıklarda; ortaklık zararının ortak bünyesinde mahsup imkanı varken, iş ortaklıklarının ortaklarına bu imkanın tanınmamasının izahı yoktur.
Öte yandan, iş ortaklıklarında tasfiye esaslarının geçerli olup olmayacağı hususu tartışmalıdır. Vergi idaresi ve Danıştay’a göre iş ortaklıklarının tasfiye hükümlerine tabi olmadığı kabul edilmektedir.
Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir karara göre,
“Bir işi belli süre içinde gerçekleştirmek ve işin bitiminde kazancı paylaşmak amacıyla kurulan iş ortaklıkların, KVK'nun tasfiye hükümlerine tabi değildir.
(X) inşaat Anonim Şirketi ile (Y) Adi Ortaklığının kurduğu (K) inşaat Konsorsiyum iş Ortaklığının tasfiye dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 31. maddesinde belirlenen nihai hesabın kesinleşmesi tarihinden itibaren 15 günlük süre içinde verilmediği nedeniyle iş ortaklığı adına kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na 3239 sayılı Kanun'un 72. maddesiyle eklenen mükerrer 6. maddesinde, iş Ortaklığının aynı kanunun 1. maddesinin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancım paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar olarak tanımlandığı bu durumda; iş Ortaklığının belli bir işi belli bir süre içinde gerçekleştirmek ve işin bitiminde de kazancı paylaşmak amacıyla kurulmuş olması sebebiyle, işin bitim tarihi dolayısıyla mükellefiyetin de Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen yükümlülüklerin tamamen yerine getirilmesi ile sona ereceğinden aynı kanunun tasfiye hükümlerine tabi olmadıkları sonucuna ulaşıldığı, olayda; davacı iş Ortaklığının mahkemeye ibraz ettiği kanuni defter ve belgelerinin incelenmesinden 17.2.1987 tarihli protokolle kuru lan iş Ortaklığının fesih tarihi olan 31.8.1989 tarihinden sonra, 1.12.1989 tarihine kadar tahsilat ve ödemelerinin devam etmesi 1.12.1989 tarihinde kayıtlarının kapatıldığının tespit edilmesi karşısında, 1.12.1989 tarihinde işin bitimi suretiyle iş ortaklığı mükellefiyeti sona eren davacının, 15.12.1989 tarihinde kurumlar vergisi beyannamesini vererek vergilerim tahakkuk ettirdiği de sabit bulunduğuna göre, 30.9.1989 tarihinde iş Ortaklığının tasfiyesi tamamlandığı halde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 31. maddesinde belirlenen 15 günlük süre getirildikten sonra 15.12.1989 tarihinde tasfiye beyannamesi verilmek suretiyle vergi kaybına sebebiyet verildiği nedeniyle davacı iş ortaklığı adına kesilen kaçakçılık cezasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek kesilen kaçakçılık cezasını terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; iş ortaklığına ait 1.1.1989 - 30.9.1989 dönemine ilişkin dönem sonu bilançosunun tasfiye bilançosu olarak düzenlenerek beyannamenin tasfiye beyannamesi adı altında verildiği, (Y) adi Ortaklığının iş ortaklığındaki her türlü alacağım 31.8.1989 tarihi itibariyle (X) İnşaat Anonim Şirketine devrettiği hususu ...... Noterliğinin 20.11.1989 gün ve 53212 sayılı iş ortaklığım tadil eden ek sözleşmeden anlaşıldığından kesilen kaçakçılık cezasının kanuni ve yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması isteminin reddi ne oybirliğiyle karar verildi.” şeklinde karar verilmiştir.(4) Nazlı Gaye Alpaslan
-------------------
[1]ÖZBALCI Yılmaz, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Mali Hukuk Bürosu, Ankara, 1999, s.81
[2]KAVAK Ahmet, Açıklamalı Kurumlar Vergisi Kanunu, İstanbul, Şubat 2010, s.168-169.
[3]TEKİN Cem – KARTALOĞLU Emre, “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Nisan 2007, s.33
[4]Dnş. 3. D., 28.04.1993 gün ve E:1988/4853 – K:1990/1123 sayılı karar kararları.
