A-Bu yazı aşağıdaki yasal mevzuatlar/konular kapsamında hazırlanmıştır.

1. 3568 sayılı Meslek Yasası

2. 3568 sayılı Meslek Yasası Kapsamında Çalışma yönetmeliği Notları

3. 3568 sayılı Yasanın 8/A maddesine atıflar

4. Meslek yasasının 4 No.lu tebliği

5. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160’ıncı ve 160/A maddesinin çelişmesi

6. 213 sayılı Kanunun 520 sıra numaralı tebliği (VUK 160A tebliği)

7. 213 sayılı Kanunun 478 sıra numaralı tebliği (VUK 153A tebliği)

8. 213 sayılı Kanunun 425 sıra numaralı tebliği

9. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Yönetmeliği

10. Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği

11. SMMM’lere gönderilen bilgi isteme yazılarında 3568 sayılı yasanın 12’nci maddesinin belirtilmesi

12. 08.2022 tarihli VDK Genel Yazısı (Meslek Mensuplarının Savunmasının Alınması)

13. VDK inceleme elemanlarının meslek mensubunu bilgi istemeye davet adı altında ifade tutanağının düzenlenmesi/öneriler/değerlendirmeler

14. VDK inceleme elemanlarının meslek mensubundan “bilgi istemesi” ve “savunma istemesi” arasındaki farklar/öneriler/değerlendirmeler

15. VDK bünyesindeki Rapor Değerlendirme Komisyonları (RDK) ile ilgili notlar/öneriler

16. 4 Sıra numaralı Cumhurbaşkanlığı Yüce Katının Kararnamesi ile On ikinci bölümde yeniden düzenlenen Gelir İdaresi Başkanlığı’nın organizasyon yapısı kapsamında;

a. Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı bünyesindeki

i. Vergi Denetimi ve Koordinasyon Müdürlüğü

ii. 3568 Sayılı Kanun ve Muhasebe Uygulamaları Müdürlüğü ile Odalar ya da TÜRMOB ortak bir çalışma yürütebilir mi?

Özet;

3568 sayılı kanun ile meslek mensupları tanımlanmış, yapacakları işler tarif edilmiş, çerçeve çizilmiş, yargı kararları ışığında da yapılan işin kamusal bir iş olduğu tanımlanmış ve tarif edilmiştir. Bu kapsamda yapışan iş kamusal ve kesin bir iştir. Kesin olmayan kısım ise işin müşavirlik ve danışmanlık kısmıdır. Ancak kanuni ödev esasında (idare penceresinden) yasal olarak ki burası çok önemli Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesinde tanımlanarak ele alınmıştır. İlerleyen teknoloji ve yapay zekâların kullanılmasıyla birlikte Vergi Usul Kanunu’na 160. Maddeye ek olarak 160/A maddesi eklenmiş ve 153A maddesi ile teminat isteme ve güvenlik hükümleri belirlenmiştir. Tüm bu maddeler kapsamında Cumhurbaşkanlığı kararnameleri kapsamında idari teşkilatın yapısı  4 numaralı kararname ile belirlenmiş Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın en baş bağlı kuruluşu olan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın teşkilatlandırılmıştır. Teşkilatın ilgili birimlerine meslek yasasının alanına güren konularda koordinasyon vazifesi tevdii edilmiştir. Diğer taraftan 1 sıra numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 227/B maddesinde Teftiş Başkanlığı yeniden düzenlenmiş, 228’inci maddesinde de Vergi Denetim Kurulu’nun teşkilat yapısı belirlenmiştir. İş bu kurul ve kurumlar kararname ile kendilerine verilen görevleri yerine getirmek mecburiyetindedirler. Tüm mecburiyetler kapsamında 3568 sayılı yasada tanımlanan meslek mensuplarının içinde bulundukları ve son dönemlerde sahte belge düzenleme fiili ile alakalarının nasıl kurulduğu ya da kurulamadığı halde nasıl yargı sürecine dahil oldukları, çözüm yolları, tüm bu kurum ve kuruluşların görevler ve tebliğler incelenerek açıklanmaya çalışılacaktır.

B-3568 Sayılı Meslek Yasası

Bu çalışma konusunun ana teması meslek mensuplarının sahte belge düzenlenme fiiline karışıp karışmadığı aşamasındaki idare tarafından yapılan işler ve önerilerdir. Meslek mensubu 3568 sayılı yasanın 2’nci maddesi kapsamında görevini icra ederken  idareye ya da mükellefe yaranmak zorunda mıdır? Tabii ki de hayır. 2’nci madde çok önemlidir, çerçevemizdir. İdarenin keyfiyetine göre genişletilmesi daraltılması ya da çeşitli sıfatlandırmalara konu edilmesi mümkün ve kısmen bile kabul edilebilir değildir. İlgili madde aynen aşağıdaki gibidir.

“… Mesleğin Konusu
Madde 2

A) Muhasebecilik ve malî müşavirlik mesleğinin konusu:

Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.

b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.

Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci malî müşavir denir.

B) Yeminli malî müşavirlik mesleğinin konusu:

(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.

Yeminli malî müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar…”

Görüldüğü gibi meslek mensuplarına “en az” vergi inceleme elemanlarının kadar inceleme, tahlil ve denetim yapmak ödevi verilmiştir. Ancak “c” bendinde “belgelerine dayanılarak” denilmektedir. Demek ki mükellefin meslek mensubuna teslim ettiği belgeleri teslim aldıktan sonra deftere ve beyannameye aktarmama gibi bir durumu olamaz. Çünkü meslek mensubunun belgeyi (fatura vb.) teslim aldığı anda ilgili mal sevk irsaliyesi ile teslim edilmiş, telsimle birlikte vergiyi doğuran olan meydana gelmiş, deftere ve takiben beyannameye aktarmak ise sonuç olarak usulü bir işlem olarak zaten Vergi Usul Kanunu ile düzenlenmiştir. Buna göre sahte belge düzenleme işi yapıldı ise defter tutan ve beyanname veren meslek mensubuna sahte belge düzenleme işine nasıl karıştığı hiçbir yasal mevzuatta yer almamaktadır. Bu konuda gerekli önlemleri almaya yetkili mercii idarenin kendisidir. Meslek yasası ile meslek mensubuna verilen ödevlerden biri de Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. Olarak belirlenmiştir. Şu bilinmelidir ki meslek mensuplarının yasa kapsamı da işletme teorisi kapsamında tüm temasları yaptıkları işler sahte belge düzenleme fiiline iştirak olarak kabul ediliyor. Bunun önüne geçebilmek ve tekliği sağlamak için VDK ‘nın girişimleri mevcut ancak buna uymayan inceleme elemanları ne olaraktır? Bu da soru işareti olarak burada kalsın… işini yapan meslek mensubu iştirakçi değildir. Birileri artık bunu böyle algılamamaktadır. İdare artık defter tutan meslek mensubuna ya yetki verecek ya da peşini bırakacaktır. Meslek yasası kapsamında mesleki faaliyet icra etmek suça iştirak değildir.

B-3568 Sayılı Meslek Yasası Kapsamında Çalışma Yönetmeliği Notları

Çalışma yönetmeliğinin 6’nci maddesinde Dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsız olma şartı mesleğin temelini oluşturur. Meslek mensuplarının, mesleki konulardaki çalışmalarında başarıya ulaşmaları dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsız olmaları ile mümkündür. Meslek mensupları çalışmaları sırasında çıkar çatışmalarından uzak kalırlar ve görevlerini sürdürürken gereken mesleki özen ve titizliği gösterirler. Denilmektedir. Bu madde tüm çalışma usul ve esaslarının çerçevesini çizmekte ve ana kolondur. Çalışma yönetmeliğinde meslek mensuplarının dikkat etmesi gereken konular ise aşağıda sayılmıştır.

Bağımsızlık :  Meslek mensupları, çalışmalarını kendi sorumlulukları altında tam bir bağımsızlıkla yürütürler. Bağımsızlık mesleğin temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur.

Meslek mensupları bağımsızlıklarına gölge düşürecek ilişkilerden ve davranışlardan kaçınmalıdırlar.

Mali tabloların ve beyannamelerin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik etmek, (Tasdik yetkisi meslek mensuplarından Yeminli Mali Müşavirlere tevdii edilmiştir.)

“…Hukuki Sorumluluk

Madde 21 – Meslek mensupları verdikleri hizmet sırasında Vergi Usul Kanununda yer alan iştirak, teşvik ve yardım hükümlerine uyan fiilleri sebebiyle sorumludurlar. Kanun ve yönetmeliklerde belirtilen ceza hükümleri ayrıca uygulanır…”

Çerçevesi çizilmiş ve esasına girilmemiş bu madde meslek mensuplarının icraatlarına resmen kamçı vurmaktadır. İştirak, teşvik ve yardım ne demektir. Vergi mevzuatını aşarak Ceza Kanunları kapsamında tanımlanan suç konusu fiillerden meslek mensupları nasıl sorumlu tutulacaktır? Bunlar çözülmelidir. Bu konuya ilerleyen kısımlarda başlıklar halinde yer verilecektir.

“… Sözleşme Yapılması

Madde 24 – Taraflar, mesleki konularda yapılacak işler için sözleşme yapabilirler.

Aşağıdaki çalışma konularında sözleşme yapılması zorunludur.

a) Defter tutmak,

b) Süreklilik arz eden müşavirlik hizmetinde,

c) İnceleme, tahlil ve denetim yapmak ve bunlarla ilgili, rapor ve benzerlerini düzenlemek,

d) Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik işlemleri…”

Süreklilik arz eden müşavirlik hizmetleri verilirken icra edilen işler acaba inceleme elemanlarınca teşviki yardım ve iştirak şeklinde mi kabul edilmektedir? Bunlar zaten meslek mensubuna kanun ve yönetmelikle verilmiş ödevlerdir. İnceleme, tahlil ve denetim yapmak denilerek meslek mensubuna ne denmek istenmektedir?  İşte Cevap aşağıda:

“… Denetimin Tanımı

Madde 48 – Muhasebe; kurum ve kuruluşların ekonomik faaliyetlerinin rakamsal kayıtlarını düzenler, bu bilgileri faaliyetler ve sonuçları ile ilgililere doğru ve açık şekilde iletir.

Denetim ise; bu bilgilerin ilgili mevzuat ve Genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun olarak ekonomik olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtları ile araştırarak sonuçlandıran ve onaylayan sistematik çalışmadır…”

Yönetmeliğin 48’inci maddesini analiz edelim: Öncelikle yönetmeliğin üçüncü bölümünün başlığı şu şekildedir. “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirlerin Yapacakları Denetimlerle İlgili Çalışma Usul ve Esasları” şeklindedir. Muhasebe ve denetim kavramlarının tanımı yapılmıştır. Demek ki SMMM’lere de denetim yetkisi yönetmelikle verilmiştir. Ancak buradaki denetim yetkisi olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını araştırarak sonuçlandıran sistematik çalışmadır. Mesela defter tutan meslek mensubu, kendisine telim edilen faturanın gerçekliğini araştırırken ödemenin yapılıp yapılmadığını, ödemenin hangi şartlarla yapılacağı, mal ve hizmet alım satım sözleşmesi olup olmadığını, mal teslimi varsa sevk irsaliyelerinin var olup olmadığı, gerekli imzaların olup olmadığı, e – irsaliye ise tebliğ kapsamında ilgili irsaliye içeriğinin ne kadarının teslim alındığının sorgulanması ve neticesinde bu çalışmaları sonuçlandırmaktır. Ancak arasında bir denetim sözleşmesi olmayan sadece defter tutmak ve beyanname vermek üzerine kurulmuş bir sözleşme olan meslek mensubundan hangi ekonomik şartlarda bu hizmeti vermesi beklenecektir. Bu işleri yapmayan meslek mensubu görevini titiz bir şekilde yerine getirmemiş mi olacaktır? Eğer öyleyse kanun koyucu, bu hususu kanuna kapsamına alıp zorunluluk haline getirmelidir. İşte bu noktada meslek mensubunun tasdik işini yapan Yeminli Mali Müşavirler devreye girmektedir. Doğruluğu denetim yetkisi almış tasdik işlemi yapan Yeminli Mali Müşavirlerin vazifesi olan işler Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere nasıl yüklenir ve sorumlu tutulur? Kaya gibi bir problem.

C-3568 Sayılı Yasanın 8/A maddesine atıflar

(Serbest muhasebeci mali müşavirlere rapor düzenlettirme yetkisi ve sorumluluk)

3568 sayılı Kanunun 8A maddesi aşağıdaki gibidir:

Maliye Bakanlığı, bu Kanun kapsamında yetki almış serbest muhasebeci mali müşavirlere, beyannamelerini imzaladıkları dönem ve mükelleflerle sınırlı olmak kaydıyla, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında yapılacak iadeye dayanak teşkil edecek rapor düzenlettirmeye, bu kapsamda rapor düzenleyecek serbest muhasebeci mali müşavirlerde aranacak nitelik ve şartlar ile rapor düzenlenebilecek iade türlerini ve azami iade tutarlarını tespite, rapor düzenleme yetkisini, belirleyeceği usul ve esaslara göre yapılan eğitimlere katılma ve başarılı olma şartına bağlamaya ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.

İdare bu mevzuat hükmünde serbest muhasebeci mali müşavirlerde aranacak şartları yeniden mi belirleyecek acaba? Çok garip bir cümle. Serbest muhasebeci mali müşavir zaten yeterlilik sınavını vererek gerekli şartları taşıdığını ispat etmemiş midir? İdare tıpkı özel esaslara alma idari işlemi gibi muhasebe meslek mensuplarını da mı acaba kategorize edecek? Haksız rekabetle nasıl mücadele edilecektir bu açıdan? Bir bakanlığın bir kolunun alanı ve şartları kanunla belirlenmiş bir meslek dalında bu kadar ileri giderek defter tutan ve beyanname veren meslek mensuplarını ayrıştırmaya varacak cüreti kendinde görmesi çok garip değil mi? İşte mantık budur, meslek mensupları inceleme sürecinde de bu mantıkla ele alınıyor, meslek mensupları potansiyel olarak sahte belge düzenleme işine yardım eden, teşvik eden, azmettiren gibi konumlanmıştır. 3568 sayılı yasanın 8A maddesinin yürürlük ve hayat bulamamasındaki ana görüşte budur.

D- Meslek yasasının 4 No.lu tebliği

29 Haziran 1997 Tarihli Resmi Gazete Sayı: 23034

4 numaralı meslek yasası tebliği ile beyanname imzalayacak güncel haliyle beyannameyi e beyanname sistemini kullanarak şifresiyle onaylayan meslek mensuplarının sorumlulukları tebliğ ile belirlenmiştir.

Meslek mensupları, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacaklardır. Yine garip içinden çıkılmaz bir yönetmelik cümlesi ile karşı karşıyayız. Meslek mensupları “sahte olup da mükellefin belgeyi bilerek kullandığını” bilecek, bilmeli –idareye göre böyle- harici araştırmayı gerektirmeden de anlaşılabilen belgelerden sorumlu olacakmış mali müşavir. Gerçek hayatın olağan akışıyla en ufak bir alakası olmayan bu yönetmelik cümlesi orada durduğu sürece her gün utanmaya devam edeceğim kendi adıma.

“…miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensupları bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilirler. Mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyet, meslek mensubunca, beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili Vergi dairesine yazılı olarak bildirilecektir. Bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğu ortadan kalkacaktır…”

İşte anahtar kavram “iş hacmi” , benzer bir kavram 160/A da bahsedildiği gibi “kapasite” , “öz sermaye”…

Meslek mensupları kapasite raporu da yazıyor herhalde. Peki meslek mensubu kapasiteyi nasıl ölçecektir. Kapasite raporunun nasıl hazırlanacağı Ticaret Bakanlığına bağlı birimler tarafından belirleniyor ve ciddi prosedür ve usullerden sonra kapasite rapor hazırlanıyor. Mali müşavir meslek mensubu bu kapasiteyi hangi tekniklerle tespit edecek? Mükellefin şahsi maddi ve itibari özkaynaklarının saptaması nasıl yapılacaktır? O kadar güncelliğini yitirmiş bir yönetmelik ki(!) günümüzde düzenlenen e fatura ve e arşiv faturalar zaten gelir idaresinin yazılımlarından çıkmıyor mu? Tekraren mali müşavir vergi dairesine ne amaçla bu faturaları gönderecektir? Mali müşavir bu belgeleri gönderdikten sonra vergi dairesini tabiri caiz ise uyarmış mı olacaktır? Peki diğer bir soru ,  meslek mensubu defterini tuttuğu mükelleften aldığı mal ve hizmetin gerçekliğini fatura ve sevk irsaliyesini gördükten sonra ödeme belgelerini de gördükten sonra hangi denetim ya da inceleme işlemini yapacak? Alınan malların gerçekliği için demek ki mükellefin deposunu ya da malların, emtiaların resmini çekip yoklama memuru gibi tutanak hazırlayıp rapor tanzim etmek gerekecek. Hangi muhasebe ücreti karşılığında yapılacak bu işlem? Bir malın alındığının harici olarak bir araştırma yapmadan anlamak için ödemenin yapıldığının görülmesi lazımdır. Örf ve adete göre ve yerleşik yargı kararlarına göre ödemeyi yapanın malı teslim aldığı kabul edilir.

Diğer bir nokta: Örneğin mükellef yüklü miktarda mal aldı ve sattı, meslek mensubu da malı görmedi, mükellefi ziyaret ettiğinde ilk etapta alım faturası, satım faturası, giriş ve çıkış sevk irsaliyeleri ve kısmen de olsa ödeme belgelerini gördü teslim aldı diyelim. Şimdi ne olacaktır, bu alınan belgeler sahte ise meslek mensubu nasıl bir yol izleyecektir, bu alınan malların ve irsaliyelerin elektronik ortamda düzenlendiği varsayıldığında zaten gelir idaresinin elinde bu bilgi yok mudur? Gelir idaresinde var ama gelir idaresinin taşra teşkilatı olan vergi dairesinde yok demek ki? Demek ki gelir idaresi meslek mensubunu vergi dairesini yazı işler departmanı ya da sekreteryası olarak görmektedir. Bunun başka da bir açıklaması yoktur.

Yönetmelikten alıntı diğer bir paragraf da aşağıdaki gibidir:

Meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen Dönem Kar/zararı’nın doğruluğundan da sorumludurlar. Meslek mensuplarının sorumlulukları kapsamına giren yukarıda belirtilen işlemlerden dolayı bu vergi ziyaı ortaya çıktığı takdirde beyannameyi imzalayan meslek mensubu, ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır.

Çok önemli ve sınırları çizen bir paragraf. “mükelleflerce ibraz edilen” belgeler. Demek ki meslek mensubu bu belgelerin deftere ve daha sonra beyannameye ve temel mali tablolara aktarılmasının doğruluğundan sorumludur. Bu aktarım işinden çıkacak bir matrah farkından sorumluluğundan bahsedilmektedir. Bu da zaten VUK Mük. 227’nci maddesinde bahsedilen sorumlulukla aynıdır.

Geldik yönetmelikteki bam teline:

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 346 ncı maddesinde bir mükellefi veya vergi sorumlusunu kaçakçılık yapmaya azmettirme fiilleri için mükellefe veya sorumluya uygulanacak cezanın aynen uygulanacağı, aynı kanunun 347’nci maddesinde ise kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde bu fiiller için kanunda belirlenen cezaların dörtte birinin kesileceği hüküm altına alınmıştır. Yukarıda belirtilen sorumluluklar, mükellefin beyannamesini imzalayan meslek mensubu için de geçerli bulunmaktadır.

Bir kere VUK 346 ve 347’nci maddeleri mülga edilmiştir. (1998’de) Yönetmelikte hala bu paragraf yer almaktadır. Azmettirme Türk Ceza Kanunu’nun 38’inci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre “…Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır…”

Yardım etmeyle alakalı olarak da Türk Ceza Kanununun 39’uncu maddesi aynen aşağıdaki gibidir.

“… Yardım etme Madde 39- (1) Suçun işlenmesine yardım eden kişiye, işlenen suçun ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını gerektirmesi halinde, on beş yıldan yirmi yıla; müebbet hapis cezasını gerektirmesi halinde, on yıldan on beş yıla kadar hapis cezası verilir. Diğer hallerde cezanın yarısı indirilir. Ancak, bu durumda verilecek ceza sekiz yılı geçemez. (2) Aşağıdaki hallerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur:

a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek.

b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak.

c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak…”

Türk Ceza Kanununun Azmettirme ve Yardım etme başlıklı 38 ve 39’uncu maddelerindeki suç kavramı yerine “sahte belge düzenlemek” kavramını/fiilini koyalım.

Madde fıkralarını tek tek analiz edelim. (TCK 39. md. analizi)

a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek.

Meslek mensubu hangi icraat ya da fiiliyle sahte fatura düzenleme fiilini işleme kararını kuvvetlendirecek ve müteakiben nasıl bir yardımda bulunacaktır? Bu husus vergi inceleme raporuyla vergi inceleme elemanının nasıl tespit etmesi bekleniyor?

“Tespit etmek” ne demektir? Tespit etmek bir olguyu aşağı, yukarı, sağa, sola kaymayacak bir sabitlikte saptamak belirlemek demektir. Sağlıklı bir tespitten meslek mensuplarının durumu bakımından nasıl bahsedilecektir? Mali müşavir nasıl bir vaatte bulunacak?

b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak.

Bu madde hükmüne göre de suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek, yani meslek mensubu nasıl fatura kesildiğini mi göstermektedir? Araç gereç sağlamak bakımından bilgisayar mı satın alıp mükellefe vermektedir? Bu hükümler sahte fatura düzenleme fiilinden başka suçlar için zaten oraya konulmuştur.

Konu ile ilgili Son Söz: Ne staja başlama sınavında ne de yeterlilik sınavında ne de daha ileri gidelim Yemin Mali Müşavirlik sınavında TCK ‘dan sorumlu olmayan meslek mensupları TCK’daki hükümleri teknik olarak mesleğinde nasıl icra edecektir? 3568 sayılı yasanın 2. maddesini hatırlatmak isteriz. 2. madde uygulamasındaki her türlü iş azmettirme ya da yardım etme değildir. İştirak ise hiç değildir. Muhasebecilik ve müşavirlik işidir.

E-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160’ıncı ve 160/A maddesinin çelişmesi

Öncelikle VUK 160’ıncı maddesinin ilgili bölümünü aynen aşağıdaki gibi belirtelim

“… İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir. (Ek fıkra: 16/7/2004-5228/6 md.) Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez…”

Görüldüğü gibi resen terk işlemi inceleme elemanının, mükellefin düzenlediği belgelerin tamamının sahte olması durumunda ve mükellefiyetin devamının gerek olmadığına dair “tespit” etme işlemini aramaktadır. Meslek mensuplarının sorumluluklarına girilirken önce bu maddenin altı çizili kısmı tekraren ele alacağız. Neden ? Çünkü vergi inceleme elemanınca mükellefin düzenlediği belgelerin tamamının sahte olması gerekir ki ,  mükellefiyetinin devamına gerek kalmayacak ve resen terkine gidilecektir. Kanun devamında bu rapor yazıldığında ve vergi dairesi ıttılaına girdiğinde vergi dairesince ilgili kamu kuruluş ve mesleki kuruluşlara bildirileceğine değinmiştir. Buna göre vergi dairesi mesela, bu şekilde bir rapor tanzim edilen mükellefin bağlı olduğu ticaret sicil müdürlüğüne bu hususu bildiriyor mu? Bu konuda bir eş güdüm bulunmamaktadır. Diğer taraftan resen terk 160’ıncı maddede resen mükellefiyetin terki  inceleme elemanının rapor tanzimine ve vergi dairesine bildirilmesine bağlanmış ve devamında mükellefiyetin devamına gerek olmadığına inceleme elemanının karar vermesine bırakılmıştır. İnceleme elemanının böyle bir tespite ulaşması teknik olarak mümkün değildir. Hukuk tekniği açısından da böyle bir sonuca ulaşması mümkün değildir. Zaten inceleme elemanı genelde başka bir inceleme elemanı tarafından tanzim edilmiş vergi tekniği raporunu ya da yapay zekaya bağlı risk analizi tarafından üretilen sonuçları baz almaktadır. İnceleme elemanı hangi denetim tekniklerini kullanarak bu sonuca ulaşmaktadır? Kimse bilmiyor. Mal hareket ve nakit hareketleri tam olarak incelenmiş midir? Tespite esas veri nedir?

Bir de 160/A maddesini aşağıya aynen alarak kelime kelime analiz edelim ve takiben 160 ile 160/A maddesini karşılaştıralım:

“… Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır.

Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde 153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan asgari teminat tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında aynı maddede belirtilen türde teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesi şartıyla mükellefiyet, terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edilir. Mükellefiyetin terkin edildiği tarih ile yeniden tesis edildiği tarih aralığında verilmeyen beyanname ve bildirimler, yeniden tesise ilişkin yazının mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde verilir ve tahakkuk eden vergiler aynı sürede ödenir…”

Bir saniye, neler oluyor? Kim analiz etti, neyi analiz etti, kim neyi kapattı?

Vergi dairesinin görüşünden mükellefin haberi var mıdır? Kapattıktan sonra haberi var. Resen terkten önce vergi dairesi konuyu çok sert bir şekilde kapatmaktadır. Zaten amaç da budur. İnceleme elemanının rapor yerine vergi dairesinin görüşü yer almaktadır. Mükellef hangi maddeye göre resen terk edilecektir? Müfettiş raporu olmadan resen terkin hukuki sakatlığı kesinlikle gündeme getirilmelidir. Diğer bir konu da öz sermaye büyüklüğünün ne olduğudur. Yapay zeka tanımlamalarını öz sermaye kalemi değil de devamlı sermaye kalemi (özkaynak+uzun vadeli yabancı kaynak, öz kaynak +dış kaynak) sermayeye ulaşmanın bu kadar zor olduğu ekonomilerde öz sermayenin büyüklüğüne göre kapasite ölçmek çağ dışı bir yaklaşımdır. İdare ben yaptım, sen mahkemede uğraş demektedir.

Peki soruyu tersten soralım, mükellef nezdinde 160/A yoklaması geldikten sonra mükellef vergi dairesine giderek alım ve satımını daireye anlatarak ispat mı etmesi gerekir?

F-213 Sayılı Kanunun 520 sıra numaralı tebliği (VUK 160A tebliği)

Kamu düzeni ve idari teşkilat birbirine vesayet ve hiyerarşiyle bağlıdır. Hiyerarşi aynı tüzel kişilik içinde idari bütünlüğü sağlar. Yani gelir idaresi başkanlığının vergi dairesine gönderdiği 160/A listelerinin önce başkanlık tarafından imzalanması ve resen terk talimatının verilmesi gibi. Peki burada idari işlem başkanlığın yapay zekayı çalıştırarak sahte belge düzenleme şüphesi olan mükellefleri belirlemesi işlemidir, yoksa yetkisi teorik olarak var olan ancak pratikte sıfır olan vergi dairesinin resen kapatma görüşünü vermesi midir? Tabii ki de hukuk aleminde hareket yaratan bir işlem olmalı ki idari işlemden bahsedebilelim. Yani merkez diyor ki bu işletmeyi ka-pa-ta-cak-sın. Ancak tebliğin hepsine değil de ilgili kısmını ele alacağız.

160/A yoklamasından sonra 520 No.lu tebliğe göre vergi dairesinin görüşünü oluşturma şekli nasıl oluşmaktadır?

“… Bu kapsamda, mükelleflerin aktif ve öz sermaye büyüklükleri, iş yeri, taşıt, makine, teçhizat, demirbaş bilgileri ve çalışan sayıları itibarıyla üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi ile beyan ve bildirimlerinin uyumlu olup olmadığı, haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma yönünden rapor/tespit bulunup bulunmadığı, alış ve satış yaptıkları mükellefler hakkında düzenlenen/yapılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma rapor/olumsuz tespit bilgileri, ortaklık yapısı ile ortaklara ilişkin bilgiler gibi hususlara bağlı olarak analiz ve değerlendirme çalışmaları yapılır…” (520 No.lu tebliğ)

Analiz ve değerlendirme çalışmaları öncelikle tebliğ ile açıklanmış, detaylara tebliğde yer verilmiştir. Kanun tebliğle resmen genişletilmiştir.

“… 4.2.2. Komisyonca Mükellefiyetin Terkin Edilmemesine Kanaat Getirilmesi

Tebliğin (4.1) bölümü çerçevesinde vergi dairesi nezdinde oluşturulan komisyon tarafından yapılan değerlendirme neticesinde, mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olmadığı, dolayısıyla mükellefiyetin bu aşamada mezkûr madde kapsamında terkin edilmesinin gerekmediğine kanaat getirilmesi hâlinde, bu durum gerekçeleri ile birlikte tutanağa bağlanır ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdar onayına sunulur.

Vergi dairesi başkanının/defterdarın onayı üzerine, mükellefiyet kaydının re’sen terkini hususunda bu aşamada herhangi bir işlem tesis edilmez ve bu durum, gerekçeleri ile birlikte, analiz ve değerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Başkanlık aracılığıyla bildirilir.

Vergi dairesi başkanının/defterdarın onay vermemesi hâlinde, gerekçeleri ile birlikte durum komisyona bildirilir. Söz konusu gerekçeler de dikkate alınarak komisyon tarafından yeniden değerlendirme yapılır. Değerlendirme sonucunda komisyon görüşü bir tutanağa bağlanır ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdar onayına sunulur…”

Tebliğin tanım bölümünde vergi dairesi nezdinde oluşturulan komisyon tanımı yapılmamıştır. Kimdir bu komisyon, hangi çalışmaları yapmaktadır. Tebliğde resen terk işleminin yapılmamasına da karar verilebiliyormuş. Ülke genelinde kaç tane bu şekilde karar var? (araştırma konusu) Komisyonun kanaat verip vermemesini bağlanmış bir işlemden bahsetmektedir 520 No.lu tebliğ. İşte bu komisyona mükellef davet edilmelidir. Mükellefe kendisini anlatması izah etmesi istenmelidir. İzaha davet müessesesi var ancak çok küçük meblağlarla ilgilidir. Mükellefin ticari akibeti, ticari hayatı,  komisyonun kanaatine bağlanmıştır. Komisyon denilen de pratikte ,  sanılmaktadır ki –yasal bir dayanak yok- vergi dairesi nezdindeki ilgili ;

• Vergilendirme memuru
• Tarama kontrol servis şife
• Vergi dairesi müdür, veya yardımcısı

Bu kişilerden oluşan komisyon hangi çalışmaları yapmaktadır? İşlemi yapmadan mükellefin yoklama fişlerinde yoklama anında faal olan mükelleflerin durumu ne olacaktır? Komisyon yoklamada ister faal olsun ister olmasın resen terk işlemini kesinlikle yapmakta, merkezin emrine itaat ederek bağlı yetkisini kullanmakta tabiri caiz ise sadece usul işlemlerini yapmakta, esas işlem ayrılabilir bir idari işlem olarak merkez tarafından yerine getirilmektedir. İşleyiş tam olarak budur. Ticaret odasına bağlı ,  aidat ödeyen bir mükellef resen terki müteakiben faaliyet belgesi alabilmektedir. Bu nasıl olmaktadır? Komisyon çalışmalarında hangi değerlendirmeler yapılmaktadır? Kimse bilmiyor…

520 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre 160A kapsamında incelemeye sevk neticesinde anılan tebliğ başlıkları aşağıdaki gibidir. Çalışma alanımız ise sahte belge düzenlenmediğine ilişkin vergi inceleme raporunun da olabileceğine ilişkindir. Tebliğ başlıkları aşağıdaki gibidir.

• Tebliği daha iyi analiz etmek için başlıkları yukarıda tablolaştırdık. Burada dikkat çekilecek husus inceleme elemanının sahte belge düzenleme riski ile gelir idaresinden gelen mükellef dosyasına objektif yaklaşabilmesi,
• incelemelerde uyulması gereken yönetmeliklere göre mükellef haklarını da savunarak ve ispat vesikası toplayıp toplamadığı/toplayamadığı
• mükellefin defterini tutan meslek mensubuna önce bilgi isteme yazısı sonra lazım ise savunma isteme yazısı gönderip göndermediği ya da doğrudan ön yargı ile savunma isteme yazısı gönderip göndermediğidir.
• İşte meslek mensubuna verilen değer burada ortaya çıkmaktadır.

“…Diğer bir konu da tebliğdeki aşağıdaki konudur:

5. Teminat Uygulaması

5.1. Terkin Edilen Mükellefiyet Kaydının Yeniden Tesisinin Talep Edilmesi

213 sayılı Kanunun 160/A maddesinin ikinci fıkrasında, mükellefiyet kaydının re’sen terkin edildiğine ilişkin bilgilendirme yazısının mükellefe tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde, aynı Kanunun 153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan asgari teminat tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan (vergiler dâhil) toplam tutarın %10’u tutarında aynı maddede belirtilen türde teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesi şartıyla mükellefiyetin, terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edileceği hükme bağlanmıştır…”

Tebliğin bu bölümü çok ilginçtir. Sahte belge düzenleme şüphesiyle bu seviyelere getirilen mükellef düzenlediği belgeler için teminat verip borçlarını ödedikten sonra tekrardan sahte belge düzenlemesine izin mi verilecektir? İdare ücreti ile mükellefiyeti faal hale mi getirmektedir? Mükellef komisyon karşılığı sattığı faturalardan elde ettiği tutarlardan bu teminatı teslim ediyorsa, idarenin kasasına sahta fatura parası mı giriyor? Daha büyük sahte fatura organizasyonunun yapılmayacağının güvenliği ve garantisi nasıl sağlanıyor? Kaya gibi problemler.. İdare sanıyoruz ki ticaretin gerçekliğine  inanmadığı için teminat şartı koyarak mükellefiyet tesisinin yapılamayacağına inanmaktadır.

Bölümle ilgili son söz: Vergi dairesinde kurulan komisyona mükellef davet edilmeli ya da 160A yoklamasını müteakiben mükellefler koşarak vergi dairesine giderek ticaretini ispat etmelidir.

G-213 Sayılı Kanunun 478 sıra numaralı tebliği (VUK 153A tebliği)

Tebliğin bu bölümünde incelenecek başlıklar aşağıdaki gibidir.

“… mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanacaktır. Meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kendisi adına 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi şarttır…”

Burada ki anahtar/kilit konuların altı çizilmiştir. İnceleme raporu ile hususun tespit edilmiş olması diğer konu da münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle… cümleleridir. Yani inceleme elemanı iştiraki nasıl saptayacaktır. Bu konuda yargı kararlarında başka örnek uygulamalar yoktur. Kanuni zemin de yoktur. Diğer taraftan vergi ziyaının meslek mensubunun iştirak etmesine bağlı olup olmadığıdır. Meslek mensubunun vergi ziyaından sorumlu tutulabilmesi için vergi ziyaının iştirake bağlanmış olduğunun anlaşılması lazımdır. Vergi ziyaının kesinleşmesi için ise tüm yargı yollarının tüketilmiş olması gerekmektedir. Vergi ziyaı meslek mensubunu iştiraki dışında oluşmuş ise ne olacaktır? İştirak hükümlerinin kesinleşmesi için meslek mensubunun hangi kanun maddesine muhalefet ettiği tek tek belirlenmelidir. İşte bu noktada Türk Ceza Kanunu’nun ilgili maddesi aşağıdaki gibidir:

“… Bağlılık kuralı Madde 40- (1) Suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir. Suçun işlenişine iştirak eden her kişi, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılır. (2) Özgü suçlarda, ancak özel faillik niteliğini taşıyan kişi fail olabilir. Bu suçların işlenişine iştirak eden diğer kişiler ise azmettiren veya yardım eden olarak sorumlu tutulur. (3) Suça iştirakten dolayı sorumlu tutulabilmek için ilgili suçun en azından teşebbüs aşamasına varmış olması gerekir…”

Meslek mensupları meslek kanunu ile tanımlı işleri yaparken icra ettikleri fiiller suça iştirak olarak algılanmaktadır. Çoğu savunma yazılarında ise meslek mensubunun hangi kanuna muhalefet ettiği, hangi sahte belgeler düzenlenirken hangi iştirakleri gerçekleştirdiği asla belirlenememektedir. Meslek mensubu bu hususu sanıyoruz ki savcılıktan ifade için çağırıldığında anlamaktadır. Bu şekilde bir meslek icra etmek mümkün müdür? Diğer taraftan mali müşavir meslek mensubu özgü suçlarda fail olamaz. Azmettiren ya da yardım eden olabilmektedir. Azmettiren ya da yardım eden olabilme şartlarını yukarıda açıklamıştık. Düzenleme işlemi zaten çağımızda meslek mensubunun yapabileceği bir iş değildir. Bunun ispatı teknik olarak mümkün değildir.

Azmettiren ya da yardım eden olabilmek ile ilgili aşağıdaki hususlara dikkat edilmelidir.

• Meslek mensubunun para hareketine bile bakılmalıdır,
• Faturaların içeriği mal veya hizmeti teslim alan kişilerin defter ve belgeleri incelenmeli ve teslim alan ve eden kişilerin ifadelerinden öte somut delilleriyle ortaya konulmalıdır.
• Meslek mensubuna bu hususlar tek tek anlatılmalı ve anlaşılmayan bir husus varsa giderilmesi istenmelidir.

Suçların kanuniliği bakımında kanunda tanımı yapılmamış bir suçtan dolayı meslek mensuplarının sorumlu tutulması baştan aşağı yanlış bir uygulamadır.

“… Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun sürenin sonunda mesleki faaliyetine tekrar devam etmek istemesi halinde, bağlı olacağı vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunması gerekir. İşe başlama bildiriminin alınması üzerine, vergi dairesi mükellefiyet tesis işlemlerini genel usuller çerçevesinde gerçekleştirir.

Ayrıca, işe başlama bildiriminin alındığı tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesi tarafından hazırlanacak bir yazı ile yazının tebellüğünden itibaren otuz gün içerisinde meslek mensubundan teminat göstermesi istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde, istenen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle meslek mensubu adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir…”

Görüldüğü gibi meslek mensubu inceleme elemanının raporundan sonra ancak ve ancak kendisini savcılıkta ya da asliye ceza mahkemesinde ispat edebilmektedir. Buradaki esas sorun inceleme elemanının VDK yönetmeliği ve incelemelerde uyulacak esaslara uyup uymadığının inceleme konusu yapılmasıdır.

Sonsöz: Kasıt olmadan suç olmayacağı unutulmamalıdır. Kasıt unsuru inceleme raporlarında nasıl ispat edilmektedir?

H-213 Sayılı Kanunun 425 sıra numaralı tebliği

İdari teşkilat yapısının doğru anlaşılması çok önemlidir. Tebliğleri yayımlayan makam ile uygulayan makamın kim olduğu hiyerarşik düzendeki yerlerinin algılanamaması koordinasyon sorunu yaşatmaktadır.

Neden bundan bahsettik? Çünkü, Vergi Usul Kanunu maddelerinin açıklanması yol ve yönteminin gösterilmesi için tebliğler yayımlanmaktadır. Bunlar genel tebliğlerdir. Tebliğler de inceleme elemanının tanzim edeceği raporları bağlamaktadır. Raporlar bu tebliğlere uygun hazırlanmalıdır. İşbu başlıkta geçen tebliğin konusu aşağıdaki gibidir:

“… Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmış ve mezkûr Kanunun müteakip maddelerinde vergi incelemesine müteallik hükümlere yer verilmiştir. Bunlardan “incelemede uyulacak esaslar” başlıklı 140 ıncı maddenin 5 numaralı bendinde vergi incelemesi yapanların vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri, ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, mezkûr maddenin ikinci fıkrasında “Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.” hükmü, dördüncü fıkrasında ise “Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar.” hükmü yer almaktadır.

Burada dikkat edilecek hususlar şu şekildedir.

Görüldüğü gibi inceleme raporları kanun, kararname, tüzük, yönetmeliklere aykırı inceleme raporu düzenlenemez, buradaki ana konu inceleme elemanının mükellefin raporunu tanzim ederken meslek mensubu hakkında bütün bu sayılan yasal argümanlara uyduğunun komisyon tarafından da kabul görmesidir.

Meslek mensubu inceleme esnasında mükellef hakkında raporda anılmakta, meslek mensubu ile ilgili olarak ya da ilgili olmayarak VDK yönetmeliğine göre görüş ve öneri raporu düzenlenmekte yine yine yeniden belirtelim ki meslek mensubunun bu süreçten savcılık aşamasında haberi olmaktadır.

Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri, hukukun her alanında, kişilerin öngörülebilir ve istikrarlı bir yaşam sürmesi için yasamaya, yürütme ve yargıya sorumluluklar yükleyen, mevcut hukuki düzenlemelerle ve mahkeme kararlarıyla şekillenen, hukuk devletinin vazgeçilemez kavramlarıdır.

Meslek mensubunun neticesinde mesleğinden geçici men’e kadar gidebilecek sonuçlar doğuracak bir idari işlemle mağdur edilmesi hukuk devletinde olabilecek bir şey değildir.

Sorun ise şudur: meslek mensubu mükellefin raporunda geçmekte, görüş ve öneri raporuna ulaşamamaktadır. İşte koordinasyon sorunu burada başlamaktadır.

I-Vergi İncelemelerinde Uyulacak Esaslar Yönetmeliği notları

Başlangıç notu

İncelemede uyulacak temel ilkeler

Bu temel ilkelere göre çalışma notlarımız aşağıdaki gibidir:

Mükellefin hak ve hukukunu gözetirken inceleme elemanı merkezin emri neticesinde önüne gelen raporlama talimatlarının dışına çıkmakta mıdır, çıkmamakta mıdır? Mesela sahte belge düzenlediği risk analizi ile iddia edilen mükelleflerden hangileri için hak ve hukuk gözetilerek inceleme yapılmaktadır? Hangi denetim teknikleri uygulanmaktadır.

Başka bir inceleme elemanının raporu somut delil olarak alınamaz

Amaç ödenmesi gereken verginin doğru olduğu amacından uzaklaşmadan birilerinin mesleki ruhsatlarına göz dikmemek lazımdır. Düzenleme fiiline iştiraki hakkında suç duyurusunda bulunmadan evvel kasıt ve somut deliller araştırılmadan, meslek mensubu hakkında suç duyurusunda bulunmadan yönetmelikteki ilkeler ihlal edilmemelidir.

Son söz: Rapor değerlendirme komisyonlarında meslek mensupları hakkında ayrıca bir birim oluşturulmalıdır.

İ- Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği

Vergi inceleme elemanlarının çalışmaları neticesinde hangi raporları tanzim edebilecekleri yönetmelikle belirlenmiştir. Çalışmamızda , vergi suçu raporu, görüş ve öneri raporu, vergi tekniği raporlarına yer verilecek ve meslek mensubunun bu raporlarda neden ve nasıl yer aldığına değinilecektir.

Vergi Suçu Raporu: Yönetmeliğin 54’üncü maddesinde “… 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesi kapsamındaki fiillerin tespiti durumunda aynı Kanunun 367 nci maddesi uyarınca yeterli sayıda vergi suçu raporu düzenlenir…” denilmek suretiyle konu resmen kapanmıştır. Yönetmelikte de tespit etmeye ilişkin net bir bilgiye yer verilmemiştir.

Görüş ve Öneri Raporu: Yönetmeliğin 55’inci maddesinde “…İhbar ikramiyesi, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamındaki meslek mensuplarının cezai sorumlulukları gibi konular…” denilmek suretiyle cezai sorumlulukların nasıl saptanacağına ilişkin bir belirlilik bulunmamakla birlikte VDK’nın 3.8.2022 tarihli yazısında cezai sorumluluklarla ilgili genel yazı belirlenmiştir. Genel yazı ,  yönetsel bir emirdir.

Çok çok önemlidir ki meslek mensuplarının adının geçtiği her bir raporda bu genel yazıya uyulup uyulmadığı kesinlikle ama kesinlikle incelenmelidir. Peki kim yapacak bu incelemeyi Vergi Usul Kanunu’nun 425 sıra numaralı tebliği kapsamında Rapor Değerlendirme Komisyonuna bu görev tevdii edilmiştir. En azında inceleme elemanı bu genel yazıya uymadı ise bile konu RDK ‘da çözümlenmeli, gerekirse inceleme raporu yeniden yazılmalıdır.

Uygulamada inceleme elemanı tarafından tanzim edilen raporlarda meslek mensubuna  gönderilen savunma yazılarının ilgili genel yazıya uygun olmadığı görülmektedir. Zaten bu genel yazıya uyulsa idi meslek mensupları bugüne kadar tarihsel süreç içinde ne 153/A ‘ya konu olabilirdi ne de teminat uygulamasına tabi olabilirdi. Sistem genel yazıya uygun işleseydi kendi kendine düzelen bir inceleme süreci meydana gelirdi.

Görüş ve öneri raporlarını VDK’dan alamayan meslek mensupları mevcut.

İşleyiş daha bu noktada. Savcılıkta – mahkemede haberin olur yanıtı almaktadır meslek mensubu.

Vergi Tekniği Raporu: Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir. Vergi tekniği raporlarında meslek mensubuna yer verilmez. Yönetmelik hükümleri de ortadadır. Meslek mensubuna ilişkin bilgilere görüş ve öneri raporunda yer verilir. Varsa bir cezai sorumluluğa ilişkin neden sonuç görüş ve öneri raporunda yer verilir. Peki görüş ve öneri raporuna meslek mensupları ulaşabilir mi? Cevap : Hayır.

“… Vergi Müfettişlerince meslek mensubuna gönderilecek savunma veya açıklama isteme yazılarının;

a) Sorumluluğa konu fiil ve hâllere ilişkin olarak, meslek mensubu hakkında ileri sürülen iddialar ve bu   iddiaların   dayanakları,   kendisine   sorumluluk   doğurabilecek   bilgi   ve   bulguların   somut   verileriyle açıklanması,

b) Sorumluluk doğuran fiillerin hukuki dayanaklarının bildirilmesi,

c) Sorumluluk doğuran fiil ve hallerin aydınlatılmasına yönelik sorular sorulması,

ç)   Meslek   mensuplarının   beyanları   ile   eldeki   bilgi   ve   belgeler   çeliştiği   takdirde,   bu   çelişkinin giderilmesinin istenilmesi,

d) Rapor Değerlendirme Komisyonunda dinlenme talebinde bulunabileceğinin belirtilmesi,

e) Bunların dışında vermek istediği bilgi, belge veya yapacağı açıklama olup olmadığı hususları da dikkate alınarak düzenlenmesi gerekmektedir…”

çok açık belirtmek gerekir ki 03.08.2022 tarih ve E-55935724-010.07-10120 sayılı genel yazının (yönetsel emrin)  yukarıdaki şekilde uygulanması sonucu meslek mensupları kendilerini ve yaptıkları işleri çok daha sağlıklı aktarabilecektir. Çünkü mesleki faaliyet sahte belge düzenleme suçuna iştirak değildir. Böyle algılanmamalıdır.

“… Vergi   Müfettişlerince   düzenlenecek   Görüş   ve   Öneri   Raporlarında,   meslek mensuplarının   sorumluluk   doğuran   icrai   ya   da   ihmali   fiilinin   ne   olduğu,   bu   fiilin   mevzuatın   hangi hükmünü ihlal ettiği ve fiilin icrası neticesinde ortaya çıkan sonucun ne olduğu açıkça belirtilir. Ayrıca, düzenlenen   sorumluluk   raporlarında,   tespit   edilen   fiil   ile   bu   fiil   neticesinde   ortaya   çıkan   vergi   ziyaı arasında   kurulan   illiyet   bağına,   ilgili   meslek   mensubunun   bilgisine   de   başvurmak   suretiyle,   somut

delillerle birlikte açık bir biçimde yer verilmesi gerekmektedir. Somut vakalar delilleri ile birlikte ortaya konulmadan, genel ibareler kullanılmak suretiyle rapor tanzim edilmez…”

Buna göre genel yazı çok isabetli olmuş ve inceleme adeta meslek mensubunun bilgileri dahilinde yürütülmekte etkin verimli bir inceleme ortamı oluşturulmaktadır.

Diğer Hususlar (Sonuç/öneriler):

i. İnceleme elemanlarınca bilgi isteme yazısına verilen cevaplar sanki savunma isteme yazısına verilmiş gibi işleme tabi tutulmakta, meslek mensubunun hukuki hazırlık süreci saptırılmaktadır.

ii. İnceleme elemanlarınca ifade tutanağı şeklinde tutanaklar düzenlenmektedir. İfade tutanağı ne demektir. Meslek mensubunun ancak ve ancak bilgisine başvurulabilir, en ileri seviyede genel yazı kapsamında ve çerçevesinde savunması usule uygun istenir.

iii. Savunma alınmadan suç raporlarına konu olan meslek mensupları görmekteyiz. Umarız ki bu uygulamanın önüne geçilir.

iv. Rapor değerlendirme komisyonlarında meslek mensuplarına özel bir birim kurulmalıdır.

v. Odalar özelinde inceleme süreçlerinde etkinliğin ve asılsız raporların nasıl düzenleneceği konusunda bir komisyon ya da çalışma ekibi oluşturulmalı ve Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesindeki Vergi Denetimi ve Koordinasyon Müdürlüğü, 3568 Sayılı Kanun ve Muhasebe Uygulamaları Müdürlüğü seviyesinde görüşmeler başlamalı, ülke genelinde bir seminer ile bu çalışmalar duyurulmalıdır.

Özgür AKKAYA
S.M. Mali Müşavir
Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.alomaliye.com/2023/10/17/meslek-mensuplari-sahte-belge-duzenleme/