Maliye adi ortaklıklar için hatalı görüşünü terk ederek, bunların tüm aktif ve pasifi ile birlikte bütün halinde bir sermaye şirketine devri nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 81'inci maddesindeki vergi erteleme hükmünden yararlanılmasını kabul etmiştir. Bu konunun dönüşüm işlemleri bakımından da açıklığa kavuşturulmasına ihtiyaç vardır
Değerli okurlar, vergi mevzuatımızda devir/dönüşüm gibi yeniden yapılanma işlemlerinin vergisiz yapılmasını sağlayan isabetli düzenlemeler bulunuyor.
Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) yer alan vergisiz "devir" ve "tür değiştirme/dönüşüm" işlemlerinde birleşmeden/tür değişiminden doğan kârlar hesaplanmıyor ve vergilendirilmiyor (KVK Md. 20).
Gelir Vergisi Kanunu (GVK) da kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün (kül) halinde devrolunması işleminde değer artışı kazancı hesaplanmayacağını ve vergilendirilmeyeceğini öngörüyor (GVK 81/2).
Bu olanaktan yararlanabilmenin şartları şunlar:
* Ferdi işletmenin bilançosunun devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi,
* Devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması.
Gördüğünüz gibi gelir vergisi ile ilgili düzenleme kurumlar vergisi ile paralel nitelikte…
Bu işlemlerde uygulanan düzenlemeleri gerçek bir "vergi istisnası" olarak düşünmeyin; çünkü bu işlemlerde, varlıkları kayıtlı değerleri ile devralan şirketlerin bu varlıkları sonradan elden çıkarmaları halinde, vergileme, bu şirketler bünyesinde yapılıyor. Yani bu yeniden yapılandırma olanakları aslında vergi ertelemesi niteliğinde…
Bu yapılanma işlemleri KDV, damga vergisi ve harçtan da istisna edilmiş bulunuyor, yani bu işlemler hiçbir vergi maliyetine katlanılmadan yapılabiliyor.
Peki, adi ortaklık şeklinde yürütülen faaliyetlerde adi ortaklığın sermaye şirketine devredilmesi veya dönüşmesi halinde, adi ortalıklar için bu imkanlardan yararlanılabilir mi?
Önce adi ortaklıkların vergisel durumunu kısaca açıklayalım.
Adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmış bulunuyor.
Adi ortaklıklar, gelir veya kurumlar vergisi mükellefi değiller. İki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklıktan elde ettikleri kazançlar, ortakların hisseleri oranında gerçek kişilerde "ticari kazanç" olarak, kurumlar da ise "kurum kazancı"na dahil edilerek vergilendiriliyor.
Ancak adi ortaklıklar KDV bakımından ayrı bir vergi süjesi olarak kabul ediliyor ve KDV mükellefiyeti tesis ettiriliyor.
Uygulamada, ortaklarını sadece gerçek kişilerin veya tüzel kişilerin oluşturduğu adi ortaklıklara rastlanabildiği gibi karma nitelikte (yani gerçek kişiler ile tüzel kişilerin birlikte ortak olduğu) adi ortaklılıklara da rastlamak mümkün.
Şimdi, adi ortaklıkların, sermaye şirketine devredilmesi veya dönüşmesi halinde gelir/kurumlar vergisi ve KDV yönünden vergileme konusuna ortak yapısını da gözeterek geçebiliriz.
Dikkatinizi çekmiştir, vergileme konusunda adi ortaklık şeklindeki işletmenin "sermaye şirketine devri" ve "sermaye şirketine dönüşümü" ayrımını yaptım. Çünkü bu iki işlem birbirinden farklı işlemler, aşağıda bu ayırımın ne kadar önemli olduğunu göreceksiniz!
Önce yasal düzenlemeleri hatırlayalım.
Gelir Vergisi Kanunundaki hükümler
GVK'nın, değer artışı kazancı hesaplanmayan ve vergilendirilmeyen halleri düzenleyen 81 inci maddesinin 2 numaralı bendi aynen şöyle:
"2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)."
Kurumlar Vergisi Kanunundaki hükümler
"Devir, bölünme ve hisse değişimi
MADDE 19- (1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
- a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
- b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
……………….."
"Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme
MADDE 20- (1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
………………………………….."
KDV Kanunundaki hükümler
KDV Kanununun 17/4-c maddesi aynen şöyle:
"c) Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.)"
Bu maddede adi ortaklıklara ilişkin ifade bulunmuyordu, 29/3/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle yapılan ve 1/6/2018'de yürürlüğe giren değişiklikle bu bentte yer alan "Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile" ibaresinden sonra gelmek üzere "aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve" ibaresi eklendi.
Adi ortaklıklara ilişkin iyi niyetle yapıldığı anlaşılan bu değişiklik yeni bir tereddüt yaratmış görünüyor. Çünkü maddeye eklenen ibare ile adi ortaklıkların GVK 81/2'nci madde kapsamındaki sermaye şirketine dönüşüm işlemleri istisna kapsamına alındı. Ancak maddede refere edilen GVK'nın 81/2 nci maddesi dönüşümü değil, işletmelerin bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrini düzenliyor.
Yoksa Maliye bu iki işlemi benzer işlemler olarak mı değerlendiriyor? Başka bir ifade ile KVK'da açıkça madde metninde ifade edilen, dönüşümün devir hükmünde olduğu hususunun, GVK 81/2 açısından da geçerli olduğu kabul mü ediliyor?
Maliyenin bu iki müessesenin farkını bilmediği düşünülemeyeceğine göre, Maliyenin adi ortaklığın sermaye şirketine dönüşümünü vergisel açıdan GVK 81/2 kapsamında gördüğünü söylemek tabii ki mümkün. Yoksa GVK 81/2 kapsamında yapılması mümkün olmayan bir işleme neden KDV istisnasına ilişkin düzenlemede yer verilmiş olsun.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV'den istisna olduğu hükmü, adi ortaklıkların sermaye şirketlerine devredilmesi veya dönüşümünde KDV istisnası uygulanması için kanaatimce yeterli bulunmaktaydı.
Ancak tereddütleri gidermek için, 7104 sayılı Kanunla bu maddeye eklenen ve 1/6/2018'de yürürlüğe giren ifade ile GVK'nın 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemlerinin KDV'den istisna edildiğinin hükme bağlanması tereddütlere yol açmıştır.
Bu değişiklik, geçmişte yapılan işlemler açısından sıkıntı yaratmasının yanında, sadece dönüşümü içermesi ve adi ortaklıkların sermaye şirketlerine devrine düzenlemede yer verilmemesi nedeniyle de hatalı değerlendirmelere yol açmaktadır.
Özelgelerde adi ortaklığın sermaye şirketine devri ve dönüşümü nasıl değerlendiriliyor?
Bir adi ortaklığın nevi değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşmesine ilişkin bir Özelgede[1],
- Gerek Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarında gerekse Türk Ticaret Kanunu'nda adi ortaklıkların nev'i değiştirmelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığı,
- Ayrıca, söz konusu adi ortaklıkta gerçek kişiye ait hissenin ferdi işletme sayılmak suretiyle, aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, söz konusu adi ortaklığın nev'i değişikliği işleminin gelir veya kurumlar vergisi hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılmasının mümkün olmadığı,
- Gelir veya Kurumlar Vergisi kanunlarında adi ortaklıkların nev'i değiştirmelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu işlemin KDV Kanununun 17/4-c maddesi kapsamında KDV'den istisna tutulmasının da mümkün olmadığı belirtilmiştir. (Özelgenin verildiği tarihte adi ortaklıklara ilişkin KDV istisnası düzenlememişti.)
Adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle yeni kurulan sermaye şirketine devrine ilişkin yakın zamana kadar verilen tüm özelgelerde [2] [3] [4],
- Borçlar Kanunu'nda düzenlenmiş olan adi ortaklıkların devri ve nev'i değiştirmeleri ile ilgili olarak gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda gerekse 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda herhangi bir düzenleme bulunmadığı,
- Ayrıca söz konusu adi ortaklığın tüm aktif ve pasifiyle birlikte bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, söz konusu adi ortaklığın devir işleminin gelir veya kurumlar vergisi hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılmasının mümkün olmadığı,
- Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, adi ortaklığın aktif ve pasifiyle bütün halinde yeni kurulacak sermaye şirketine devredilmesi durumunda bu devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesi hükmünden yararlanılmasının mümkün bulunmadığı,
- Adi ortaklığın yeni kurulacak sermaye şirketine devri işleminin Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından KDV Kanununun 17/4-c maddesi gereğince istisna uygulanması mümkün olmayıp, söz konusu işlemin genel usul ve esaslar çerçevesinde KDV'ye tabi bulunduğu belirtilmiştir. (Bu özelgelerin verildiği tarihlerde adi ortaklığın KDV istisnasına ilişkin hüküm mevcut değildi.)
Bu konuda yakın zamanda iki önemli gelişme olmuştur.
Birincisi, Maliyenin ortada herhangi bir yasal değişiklik olmadığı halde mükellef lehine görüş değiştirerek, adi ortaklıkların tüm aktif ve pasifi ile birlikte bir bütün halinde bir sermaye şirketine devrinin mümkün olduğunu ve devir nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 81 inci maddesi hükmünden (vergi ertelemesinden) yararlanılmasının mümkün bulunduğunu açıklamış olmasıdır[5] Böylece hatalı bir anlayış sona ermiştir.
Bu özelgenin, tüm ortakları gerçek kişilerden oluşan bir adi ortaklık için verilmiş olması, ortakları arsasında kurumlar vergisi mükellefi sermaye şirketleri bulunan adi ortaklıkların devrinde gelir vergisi mükellefi ortaklar bakımından vergi erteleme hükmünden (81/2) yararlanılamayacağı şeklinde kanaatimce yorumlanmamalıdır.
Başka bir deyişle, kurum ortaklar bakımından adi ortaklığın devrinde kurum ortaklar vergileme yapılması gerektiği yönündeki muhtemel görüşlere katılmıyorum.
Adi ortaklığın bir sermaye şirketine devredilmesi halinde, adi ortaklık ortaklıklarının adi ortaklıktaki payları ile sınırlı (bir anlamda kısmi) olarak devralan sermaye şirketine devredildiğinin kabul eidlmesi gerektiğini düşünüyorum. Bu vergisiz devrin yasal dayanağını, gerçek kişi ortaklarda GVK 81/2 ve kurum ortaklarda KVK 19 ve 20'nci maddeleri oluşturur.
İlgili maddelerde düzenlenmiş vergisiz devir ve dönüşüm olanaklarından gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanacaklarının hükme bağlanmış olması, adi ortaklık şeklindeki yapılanmalarda bu hükümlerin uygulanmasına engel teşkil etmez/etmemelidir.
Adi ortaklıklara yönelik olarak konumuz açısından kanunlarda özel bir hükme yer verilmesine gerek yoktur. Çünkü adi ortaklıklar "ferdi işletme" niteliğinde oldukları için GVK'nın 81/2 nci maddesi uyarınca sermaye şirketlerine devredilmeleri halinde vergileme yapılmaz. Kurum ortaklar açısından da bu sonucu, KVK'nın benzer nitelikteki 19 ve 20'nci maddeleri sağlar.
Bu nedenle, adi ortaklıkların kurumlar vergisi mükellefi sayılmamasından hareketle, adi ortaklığın birleşmesi, tür değiştirmesi (dönüşümü) veya sermaye olarak kül halinde devri halinde kurumlar vergisi istisnası uygulanamayacağı yolundaki görüşlere[6] katılmıyorum.
Adi ortaklığın sermaye şirketine devri ayni sermaye koyma işlemine de benzetilebilir, ancak bu işlemden hem mahiyeti hem de vergisel sonuçları bakımından farlıdır.
Adi ortaklıklarla ilgili yakın zamanda gerçekleşen ikinci önemli gelişme, yukarıda açıkladım, KDV Kanununun 17/4-c maddesinde 7104 sayılı Kanunla yapılan ve 1/6/2018'de yürürlüğe giren değişiklik ile GVK'nın 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemlerinin de KDV'den istisna olduğunun hükme bağlanmasıdır.
Kanaatimce gelir/kurumlar vergisinde yasal değişiklik yapılmadan nasıl hatadan dönüldüyse, KDV'de de aynı yaklaşım sergilenebilirdi. Yasal değişiklikle sorunun çözülmek istenmesi iyiniyetli bir yaklaşımdır, ancak yeterli değildir. Çünkü lafza göre sadece dönüşüm işlemi KDV'den istisna edilmiş, adi ortaklığın tüm aktif ve pasifi ile sermaye şirketlerine devrinden bahsedilmeyerek tereddüt yaratılmıştır. Özelgelerden ve adi ortaklıkla ilgili KDV istisnası düzenlemesinden hareketle Maliyenin adi ortaklığın devri ile dönüşüm işlemlerini aynı mahiyette kabul ettiği söylenebilir. Ancak bu konuyu Maliyenin açıkça ifade etmesinde yarar vardır. Böyle bir sonucun arzu edilmiş olmasını düşünemiyorum.
Esasen gelir/kurumlar vergisi ile KDV düzenlemelerinin bu açıdan uyumlu ve yeknesak hale getirilmesine acilen ihtiyaç vardır.
Çünkü TTK'nın 194 üncü maddesine göre, bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak suretiyle birleşebilir. Yine bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi mümkündür.
Ancak uygulamada Ticaret Bakanlığı, kanuna aykırı olarak, sadece tüm ortakları tüzel kişilerden oluşan adi ortaklıkların ticari işletme olarak tescilini yapmakta, dolayısıyla sadece bunların ticaret şirketine devrine veya dönüşmesine izin vermekte; ortakları arasında gerçek kişi bulunan adi ortaklıkların ticaret şirketine devrini veya dönüşümünü ise engellemektedir.
Bu uygulamanın gerekçesini, Ticaret Şirketlerinin Tüzel Kişiliği Bulunmayan Bir Ortaklık Yapısı İle İşlettikleri Ticari İşletmelerin Ticaret Sicillerine Tescili Hakkında Tebliğ (İç Ticaret: 2009/2) oluşturmaktadır.
Bu yazı için son sözlerim…
Maliye adi ortaklıklar için hatalı görüşünü terk ederek, bunların tüm aktif ve pasifi ile birlikte bütün halinde bir sermaye şirketine devri nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 81'inci maddesindeki vergi erteleme hükmünden yararlanılmasını kabul etmiştir. Bu konunun dönüşüm işlemleri bakımından da açıklığa kavuşturulmasına ihtiyaç vardır.
Ayrıca ortakları kurum olan adi ortaklıkların devir ve dönüşüm işlemlerinde KVK'nın mevcut devir ve dönüşüm düzenlemelerinden yeterli olduğu hususuna açıklık kazandırılmalıdır.
Keza KDV istisnasının kapsamına sadece dönüşüm işlemlerinin girmediği, adi ortaklıkların tüm aktif ve pasifi ile bütün halinde sermaye şirketlerine devrinin de KDV'den istisna olduğu hususunun da açıklığa kavuşturulmasında yarar vardır.
Eğer adi ortaklıkların devir ve dönüşüm işlemlerinde, devir ve dönüşümün aynı esaslara tabi olduğu ve bunun hem gerçek kişi hem de kurum ortaklar bakımından geçerli bulunduğu kabul edilmezse, böyle bir farklılığın hangi gerekçe ile yaratılmış olduğunun haklı bir izahı yapılamaz.
Öteden beri kurumların devrine ve dönüşümüne yönelik olarak gelir/kurumlar vergisi erteleme ve KDV, tapu harcı, damga vergisinde istisna hükümleri uygulanmaktadır. Faaliyetin adi ortaklık modeli ile yürütülmesi halinde de bu tür yeniden yapılanma olanaklarından tam olarak yararlanılmalıdır.
Bu husus çıkarılacak bir tebliğ veya sirküler ile açıklığa kavuşturulabilir. Yasal düzenleme yapılması gerektiği düşünülüyorsa da acilen yapılmalıdır. Erdoğan Sağlam
[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 28.02.2011 tarih ve 140 sayılı özelgesi
[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 29.08.2014 tarih ve 2123 sayılı özelgesi
[3] Bolu Defterdarlık Gelir Müdürlüğü'nün 18.06.2015 tarih ve 6 sayılı özelgesi
[4] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 26.02.2016 tarih ve 42 sayılı özelgesi
[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 28.04.2022 ve E-62030549-120-474397 sayılı Özelgesi
[6] Ekrem Öncü, "Adi Ortaklığın Bir Anonim veya Limited Şirkete Dönüşmesinde Vergileme Nasıl Olacaktır?", MuhasebeTR
