Kurumlar Vergisi Kanununa göre Hesaplanan Kurumlar Vergisinden aşağıdaki sıra dahilinde vergiler mahsup edilir.

1. Sıra: Yurt Dışında Ödenen Vergiler ; Kurumlar Vergisi (%25) oranını aşmamak şartıyla yurtdışında câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanan vergi mahsup edilir. Türkiye'deki vergi matrahına dâhil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmesi gerekmektedir. Mahsup edilemeyen kısım iade edilemeyecektir. Yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen 3. hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. İzleyen 3 hesap dönemi içinde mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen vergiler KKEG olarak dikkate alınması gerekir.

2. Sıra: Yurt İçinde Kesinti Suretiyle Ödenen Vergiler; Beyannameye dahil edilmeyen kazanç ve iratlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilemez. Beyannameye dahil edilen kazanç ve iratlar yönünden kısmen veya tamamen, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilemediği durumlarda tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, mükelleflere mahsuben / nakden iade edilmektedir.  

3. Sıra: Geçici Vergi; Geçici Verginin sadece ödenen kısmı, yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinden hesaplanan Kurumlar Vergisinden mahsup edilecektir.

4. Sıra: Mükellefe İade: Mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilecektir. Fazla olan bu tutar, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edilir.

Yukarıda da görüleceği üzere Vergi İdaresi yurtdışından olan mahsup edilemeyen vergilerin iadesini mümkün kılmamıştır. Bu durumda kamu hazinesine ödenen bir vergi olmadığından iadenin yapılmaması işlemi anlaşılır mahiyettedir. Yurtiçinde ise ilk önce tevkif suretiyle ödenen yani alıcılar tarafından beyanı gereken verginin mahsubu tanımlanmış ve en son mükellefin kendi beyanı kapsamında geçici vergi yönünden mahsup tanımlanmıştır. Kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari veya zirai kazanç elde edenler için tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumluları tarafından ilgili vergi dairesine ödenmiş olduğuna ilişkin belge aranır.

ERSAN KARACA

ERSAN KARACA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

2023 yılı kurumlar vergisi beyannameleri epeyce zaman aldı, 2023 kasım ayında taslak tebliğ ile gündeme oturan enflasyon düzeltmesini yakından takip ettik, konuyla ilgili düzenlemiş olduğumuz webinara ve blog yazımıza göz atabilirsiniz. Enflasyon düzeltmesi 555 no.lu tebliğ ve 165 no.lu sirküler kapsamında 20 sene sonra ilk defa uygulandı ve meslek mensuplarından gelen yoğun talepler sonucu beyanname verme tarihi 6 Mayıs’a uzatıldı.

Meslek mensuplarının beklediği en büyük haber ise enflasyon düzeltmesinin geçici vergi dönemlerinde uygulanmamasıydı. Tam olarak istenen olmadı fakat birinci geçici vergi dönemi daha rahat geçecek.

Hazine ve Maliye Bakanlığı bugün Resmi Gazete ‘de yayımlanan 560 no.lu tebliğ ile 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin 8’inci fıkrasında yer alan yetkisini kullanarak, 2024 yılı birinci geçici vergi döneminde 9’uncu fıkrada sayılan altın, gümüş alım satım ve imalatı yapanları hariç tutarak, enflasyon düzeltmesi yapılmamasını uygun buldu.

560 no.lu tebliğ tam olarak ne diyor birlikte bakalım;

Mezkûr mevzuat uyarınca kapsam dâhilinde olan mükelleflerce 2024 hesap döneminin birinci geçici vergi döneminin (Ocak-Şubat-Mart) sonu itibarıyla, enflasyon düzeltmesi yapılmaması bu Tebliğin amacını ve kapsamını oluşturmaktadır.

Tebliğin 3’üncü Maddesinin 2’nci ve 3’üncü Fıkrası:

• 2) ….. kapsam dâhilindeki mükelleflerin (213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamındaki mükellefler hariç) enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmuştur.
• 3) 2024 hesap döneminin birinci geçici vergi dönemi gelir/kurumlar beyannameleri ekine bilanço eklenmeyecek, enflasyon düzeltmesi yapılan izleyen geçici vergi dönemlerinde ise bu beyannamelere düzeltilmiş bilanço eklenecektir.

İsteyen mükellefler 2024 birinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi uygulayabilecek mi?

• Tebliğ “birinci geçici vergi dönemi için enflasyon düzeltmesi yapmayacaktır” demeyip, yapmak isteyenlere bir yol bırakmış olabilir mi? Öz kaynağı güçlü olup enflasyon düzeltmesi ile gider etkisi yaratan mükellefler bu yoldan faydalanabilir mi?

Enflasyon düzeltmesinin 2027 yılına kadar uygulanacağı ön görülüyor, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile bu konuda uygulayıcı olan meslek mensuplarının sürecin sağlıklı yürütülmesi adına istişare içerisinde hareket edilmesi son derece önemli görülmektedir.

https://taxia.com.tr/blog-2024-28-mujde-birinci-gecicide-enflasyon-duzeltmesi-uygulanmayacak-617#

* Reklam Harcaması: Şirketin pazarlama ve tanıtımı kapsamında ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkilidir. Spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalardır. Reklam harcamaları kurum kazancının tespitinde doğrudan indirim konusu yapılabilir ve kazancının yeterli olmaması halinde aşan kısmın takip eden vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir.

* Sponsorluk Harcamaları: Ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalarıdır.

Sponsorluk Yönetmeliği kapsamında ayni ya da nakdi olarak yapılan harcamalar, kurumlar vergisi mükelleflerince harcamanın yapıldığı yılda ;

> Amatör spor dalları için tamamı,

> Profesyonel spor dalları için %50’si Kurumlar Vergisi Matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Gelirin veya kurum kazancının yeterli olmaması halinde aşan kısmın takip eden vergilendirme döneminde indirim konusu yapılamaz.

Sponsorluk harcamasında mükellefin şahsi ürünü- faaliyeti ön planda değil iken reklam harcamasında mükellefin şahsi ürünü- faaliyeti ön plandadır. Aşağıdaki harcamalar reklam harcaması olarak değerlendirilir.

> Spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalardır.

Örneğin:  bir kurumun, bir kulübe bonservis bedelini karşılayarak transfer ettiği bir sporcuyu aynı zamanda şirketin veya ürünlerinin tanıtımına yönelik reklamlarda kullanması halinde, reklam faaliyetine ilişkin harcamalar, bonservis bedelinden sözleşmede belirtilmek ve emsallerine uygun olmak şartıyla ayrıştırılabilecek ve reklam gideri olarak dikkate alınacaktır.
Bu durumda Reklam Harcaması Sponsorluk Harcamasına göre şirketler açısından daha faydalıdır.

ERSAN KARACA

ERSAN KARACA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

I. GİRİŞ

Ticari ilişkilerde normalde mal tesliminden veya hizmet ifasından sonra fatura, serbest meslek makbuzu vb. belgeler düzenlenmekte ve kayıtlara alınmaktadır. Fakat ay sonu indirimlerinden yararlanmak, ifa edilmeyen hizmetin bedelini önceden tahsil etmek, bütçe ödeneklerini iptale uğratmamak vb. istisnai nedenlerle mal tesliminden veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesi talep edilebilmektedir. Özü itibariyle avans ödemesi olan bu durumda avans makbuzu düzenlenmesi gerekirken  müşterilerin isteği doğrultusunda gelecekte teslim edilecek mal veya yapılacak hizmet için fatura düzenlenmesi karşılaşılan bir durumdur. Aşağıda böyle durumlarda oluşacak vergisel sonuçlar ve yapılacak muhasebe kayıtları açıklanmıştır.

II. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10/b maddesinde, vergiyi doğuran olayın, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce, fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geldiği hüküm altına alınmıştır. Bu hükümden hareketle kanun koyucunun mal tesliminden veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesine izin verdiği sonucuna varılabilir. KDV Kanunu’nda vergiyi doğuran olay meydana geldiğine göre, alıcı ve satıcının mal tesliminden veya hizmet ifasından önce düzenlenen fatura ve benzeri belgeyi yasal defterlerine kayıt edip beyannamelerine yansıtmaları gerekir. Dolayısıyla satıcı fatura veya benzeri belgedeki KDV’yi ilgili aydaki KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan etmek zorundadır. Diğer taraftan alıcı ise belgeye bağlanan ve kanunen doğmuş olan KDV’nin hesaplandığı fatura veya benzeri belgeyi resmi defterlerine kayıt ederek, kaydın yapıldığı ay itibariyle KDV indirim hakkını kullanabilir. Tabiki indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği unutulmamalıdır.

III. VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 229’uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu; 

 -  231/5 inci maddesinde faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği ve bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı; 

hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla Vergi Usul Kanununa göre fatura ve benzeri belgelerin mal tesliminden veya hizmet ifasından sonra düzenleneceği sonucu çıkmaktadır. Fakat aynı kanunda ve konuyla ilgili diğer mevzuatta fatura ve benzeri belgelerin malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce düzenlenemeyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. VUK’dan sonra hüküm altına alınmış KDVK’nun 10/b maddesi ile VUK’da malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura düzenlenemeyeceğine ilişkin genel ve ceza hükmü bulunmadığı göz önüne alındığında, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura kesilebilmesinin mümkün olduğu sonucuna varılabilir. Buradan hareketle fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesinin malın tesliminden veya hizmet ifasından önce mümkün olduğu ve bunun bir suç veya vergi kanunlarına muhalefet anlamına gelmeyeceği kanaatindeyim.

Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun 230/5 inci maddesine göre, faturada bulunması gereken unsurlardan biri olarak, malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının faturaya yazılması gerekmektedir. Faturanın malın tesliminden önce düzenlenmesi halinde, bu faturada malın teslim tarihinin yer alması mümkün olmadığı gibi, henüz taşıma yapılmadığı dolayısıyla irsaliye düzenlenmediği için irsaliye numarasının gösterilmesi de mümkün değildir. Bu durumda erken düzenlenmiş mal faturalarında “Bu faturada gösterilen mal daha sonra teslim edileceğinden teslim tarihi ve irsaliye numarası henüz belli değildir.” şeklinde bir ibareye yer verilmesi yerinde olacaktır. Ancak teslim tarihi ve irsaliye numarası, faturada bulunması gerekli bilgiler arasında olduğundan, daha sonra malın irsaliyesi düzenlenip teslimat gerçekleştiğinde teslim tarihinin ve irsaliye numarasının, alıcı ve satıcı tarafından, daha önce kesilmiş olan faturaya yazılması gerekir.

IV. GELİR VE MALİYET DURUMU İLE MUHASEBE KAYITLARI

Ticari bir gelir ya da giderin mahiyet itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için gelire hak kazanılması ve talep edilebilir olması gerekmektedir. Konu ile ilgili Yargıtay kararlarında da belirtildiği gibi, salt faturanın düzenlenmesi ve karşı tarafa bildirilmesi alacak hakkı doğurmayacaktır. Fatura düzenlenmesine ilave olarak faturayı düzenleyen tacir aradaki ilişkiyi ve malın teslimini de kanıtlamalıdır. Mal tesliminden veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenmiş olması gelirin malın teslim edildiği veya hizmetin tamamlandığı dönem olmasına mani olmayacaktır. Bizim görüşümüze göre, fatura ve benzeri belgelerin önceden düzenlenmesi, satıcı tarafından hasılat kaydedilmesini gerektirmeyeceği gibi alıcıya da gider yazma veya maliyet oluşturma hakkını vermez.

Konuyu şu şekilde somutlaştırabiliriz. Örneğin X Tekstil A.Ş. Y Ticaret A.Ş.’ye mal teslimini gerçekleştirmeden 25.03.2020 tarihinde 50.000 TL + 9.000 TL KDV olmak üzere toplam 59.000 TL tutarında fatura düzenlemiştir. Satışa konu olan mallar 02.04.2020 tarihinde sevk irsaliyesi düzenlenerek X Tekstil A.Ş. tarafından Y Ticaret A.Ş.’ye teslim edilmiştir. Satışa konu malların maliyet bedeli 40.000 TL’dir ve satıcı firma sürekli envanter yöntemini kullanmaktadır.

Satıcı (X Tekstil A.Ş.)  tarafından yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir:

---------------------------25.03.2020----------------------------------------

 120 Alıcılar     59.000

                              380 Gelecek Aylara Ait Gelirler          50.000

                              391 Hesaplanan KDV                            9.000

---------------------------------------------------------------------------------

-----------------------------02.04.2020---------------------------------------

380 Gelecek Aylara Ait Gelirler          50.000

                                    600 Yurtiçi Satışlar         50.000

----------------------------------------------------------------------------------

-----------------------------02.04.2020----------------------------------------

621 S.T.M. Maliyeti Hesabı                 50.000

                                     153 Ticari Mal                50.000

----------------------------------------------------------------------------------

Alıcı (Y Ticaret A.Ş.)  tarafından yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir:

---------------------------25.03.2020----------------------------------------

180 Gelecek Aylara Ait Giderler        50.000

191 İndirilecek KDV                            9.000

                              320 Satıcılar                          59.000

---------------------------------------------------------------------------------

-----------------------------02.04.2020----------------------------------------

153 Ticari Mal                50.000

                180 Gelecek Aylara Ait Giderler        50.000

----------------------------------------------------------------------------------

Ayrıca fatura düzenlendiğinde “Bu faturada gösterilen mal daha sonra teslim edileceğinden teslim tarihi ve irsaliye numarası henüz belli değildir.” şeklinde bir ibareye yer verilmesi ve malın irsaliyesi düzenlenip teslimat gerçekleştiğinde teslim tarihinin ve irsaliye numarasının, alıcı ve satıcı tarafından, daha önce kesilmiş olan faturaya yazılması unutulmamalıdır..

V. SONUÇ

Çeşitli sebeblerle mal tesliminden veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenmesi talebi ve gerekliliği ortaya çıkabilir. Böyle durumlarda satıcı fatura veya benzeri belgedeki KDV’yi ilgili aydaki KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan etmek zorundadır. Diğer taraftan alıcı ise belgeye bağlanan ve kanunen doğmuş olan KDV’nin hesaplandığı fatura veya benzeri belgeyi resmi defterlerine kayıt ederek, kaydın yapıldığı ay itibariyle KDV indirim hakkını kullanabilecektir. Konu VUK kapsamında değerlendirildiğinde, fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesinin malın tesliminden veya hizmet ifasından önce mümkün olduğu ve bunun bir suç veya vergi kanunlarına muhalefet anlamına gelmeyecektir. Ancak teslim tarihi ve irsaliye numarası, faturada bulunması gerekli bilgiler arasında olduğundan, daha sonra malın irsaliyesi düzenlenip teslimat gerçekleştiğinde teslim tarihinin ve irsaliye numarasının, alıcı ve satıcı tarafından, daha önce kesilmiş olan faturaya yazılması ihmal edilmemelidir. Son olarak fatura ve benzeri belgelerin önceden düzenlenmesi, satıcı tarafından hasılat kaydedilmesini gerektirmeyeceği gibi alıcıya da gider yazma veya maliyet oluşturma hakkını vermeyeceğinden, kayıtların buna göre yapılması gerektiği görüşünü paylaşmaktayım. 11.12.2020

Yalçın Pekgöz
Yeminli Mali Müşavir
E.Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/yalcinpekgoz/012/

KAYNAKÇA

1. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
2. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu.
3. Maç Mehmet, “Mal Teslim Edilmeden veya Hizmet Tamamlanmadan Önce Fatura Kesilebilir mi ?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:12, Aralık 2004.
4. www.gib.gov.tr/gibmevzuat

GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır. Bu Rehberde, ekonomik ve sosyal amaçlı kuruluşlar olan kooperatiflerin vergisel yükümlülükleri ile kooperatiflere sağlanan bazı muafiyet ve istisnalar hakkında yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalar ve örnekler yer almaktadır.

1. KOOPERATİFİN TANIMI, ÖZELLİKLERİ VE TÜRLERİ

1.1.  Kooperatifin Tanımı

1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 1 inci maddesine göre kooperatifler; tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklardır.

1.2.  Kooperatifin Özellikleri

Kooperatiflerin özelliklerini şu şekilde sıralamak mümkündür:

• Tüzel kişiliğe haizdir.

• Ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulurlar.
• Ortaklar yardım, dayanışma ve kefalet amacıyla bir araya gelirler.

• Gerçek kişiler ve kamu, özel hukuk tüzel kişileri tarafından kurulurlar.

• Ortak sayısı ve sermaye miktarı değişkendir.

Kooperatifler Kanunundaki tanıma göre kooperatifler, belirli bir ekonomik ihtiyaç çerçevesinde karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma amacıyla kurulan şirketlerdir.

1.3.  Kooperatifin Türleri

Kooperatifler Kanununda faaliyet türleri itibarıyla herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Ancak faaliyet konuları ve kuruluş için kullanılan örnek ana sözleşmeler itibarıyla, karayolu yolcu taşıma kooperatifleri, konut yapı kooperatifleri, turizm geliştirme kooperatifleri gibi farklı kooperatif türlerine rastlamak mümkündür. Ülkemizdeki mevzuat açısından kooperatifler; Kooperatifler Kanununa tabi olan kooperatifler ve diğer özel kooperatif kanunlarına tabi olan kooperatifler olarak ikiye ayırmak mümkündür:

1.3.1. Kooperatifler Kanununa Tabi Kooperatifler

Özel yasalarla kurulanlar hariç olmak üzere, ülkemizde kurulan kooperatifler 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa tabidirler.

1.3.2.  Özel Yasalara Tabi Kooperatifler

1581 Sayılı Kanuna tabi Tarım Kredi Kooperatifleri Kanunu ile 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanun, kooperatiflere yönelik özel kanun niteliğinde olup sadece bu kanunlara göre kurulan kooperatifler için uygulanmaktadır.

2. BAŞLICA VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER

2.1. İşe Başlama

Kooperatifler, Türk Ticaret Kanununa göre ticaret şirketleri arasında sayılmasına rağmen kuruluş, işleyiş ve denetim usulleri Kooperatifler Kanununda özel olarak düzenlenmiştir. Söz konusu kanuna göre kooperatifler, ana sözleşmenin hazırlanması, izin, ilgili bakanlıktan kuruluş izni alındıktan sonra kooperatif merkezinin bulunduğu yerin ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi sonucu tüzel kişilik kazanmaktadır.

Vergi Usul Kanunun 153 üncü maddesine göre; ticaret sicili memurlukları, kurumlar vergisi mükellefi olup da Türk Ticaret Kanununun 27 nci maddesi uyarınca tescil için başvuran mükelleflerin başvuru evraklarının bir suretini ilgili vergi dairesine yazılı veya elektronik ortamda intikal ettirir. Bu mükelleflerin işe başlamayı bildirme yükümlülükleri yerine getirilmiş sayılır. Bildirim yükümlülüğünü süresi içinde yerine getirmeyen ticaret sicili memurları hakkında işe başlamanın zamanında bildirilmemesine ilişkin usulsüzlük cezası hükümleri uygulanır.

Ticaret sicili müdürlüklerince tescil edilen kurumlar vergisi mükelleflerine ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ticaret sicili müdürlüklerinden elektronik ortamda alınan ve vergi dairesi ekranlarına yansıtılan bilgiler dışında başkaca bir evrak aranmaz.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ticaret sicili müdürlüklerinden işe başlama ile ilgili bilgileri elektronik ortamda alınmayan tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan mükelleflerde işe başlama/bırakma bildirimi ekinde aranacak belgeler aşağıda yer almaktadır:

Kooperatiflerde;

• İlgili Bakanlıkça onaylı ana sözleşmenin aslı veya noter onaylı bir örneği,

• Kooperatifi temsile yetkili olanların;

• Noterce düzenlenmiş imza sirküleri veya imza beyannamesi,

• Kimlik kartı,

• Yabancılarda pasaportun noter onaylı örneği ya da vergi dairesi yetkililerine onaylatmak üzere aslı ve fotokopisi,

• Ticaret sicili numarası ve ticaret siciline tescil tarihini gösteren Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanı makbuzu (Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin aslı ibraz edilirse ilan makbuzu aranmaz.).

Ayrıca, 546 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gereği kooperatiflerin (1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu kapsamında kurulan Tarım Kredi Kooperatifleri hariç) ticaret siciline tescil edilen işe başlama, şube açılış/kapanış, merkez/şube adres değişikliği, tasfiye giriş/ tasfiyeden vazgeçme, tasfiye kapanış ve ünvan değişikliği bildirimini vergi dairesine bildirimde bulunması gerekmemektedir.

2.2.  Kooperatiflerin Tutması Gereken Defterler (Kurumlar Vergisinden Muaf Olanlar Dahil)

Kooperatifler tarafından tutulması gereken defterler aşağıda sayılmıştır:

• Envanter Defteri,
• Defter-i Kebir,
• Yevmiye Defteri,
• Yönetim Kurulu Karar Defteri,
• Genel Kurul Karar Defteri,
• Ortaklar Pay Defteri,
• Türk Ticaret Kanununa göre tutulması gereken defterler.

2.3. Kooperatiflere Ait İktisadi İşletmelerin Tutması Gereken Defterler

Kooperatiflere ait iktisadi işletmeler tarafından tutulması gereken defterler aşağıda sayılmıştır:

• Envanter Defteri,
• Defter-i Kebir,
• Yevmiye Defteri.

Ayrıca, kooperatife ait iktisadi işletme, sınai bir işletme kurmuşsa, bu işletme için imalat defteri de tutması gerekmektedir.

Diğer taraftan kurumlar vergisinden muaf olma şartlarına sahip olan kooperatiflerin, iktisadi işletme dolayısıyla kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından ortak dışı işlem kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, ortak dışı işlemlere ait 

hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer işlemlerle ilişkilendirilmemesi ve kooperatif tarafından tutulan defterlere, bu ayrımı sağlayacak şekilde kaydedilmesi koşuluyla ayrıca defter tutma zorunluluğu yoktur.

2.4. Vergi Levhası Bulundurma Zorunluluğu

Kooperatifler, Vergi Usul Kanununa göre vergi levhası alma zorunluluğu olanlar içinde sayılmadığından vergi levhası alma ve bulundurma zorunluluğu bulunmamaktadır.

2.5. Vergi Kesintisi Yapma Zorunluluğu

Kooperatifler, Kurumlar Vergisi Kanunu 15 inci ve Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinde vergi sorumlusu olarak sayılmıştır. Bu nedenle söz konusu Kanunlarda sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, vergi tevkifatı yapmak zorundadır.

2.6. Kooperatifin Vergi Borçlarının Ödenmemesi Durumunda Kooperatif Ortaklarının Sorumluluğu

Kooperatifler Kanununa göre kooperatifler tüzel kişiliği haiz olup Türk Ticaret Kanununda kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde tayin edilen kanuni temsilciler, Vergi Usul Kanunun 10 uncu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35 inci maddeleri gereğince kooperatifin amme borçlarından sorumlu olacaklardır.

Kooperatif borçlarının öncelikle kooperatifin kendisinden aranılması, yapılan takipten sonuç alınamaması halinde, tüzel kişiliğin kanuni temsilcisi konumundaki yönetim kurulu üyelerine gidilmeden önce kooperatifin ana sözleşmesinin incelenerek temsil yetkisinin kim ya da kimlere bırakıldığının 

tespit edilmesi, yapılan tespit sonucu kooperatif temsil yetkisinin karar yetkisi olan üye veya üyeler ile kooperatif ortağı olmayan müdürlere bırakıldığının tespit edilmesi halinde kamu alacağının bu kişilerden tahsilinin sağlanması ve diğer yönetim kurulu üyeleri için işlem yapılmaması, bu yönde bir tespitin bulunmaması halinde ise Kooperatifler Kanunun 55 inci maddesi hükmü göz önüne alınarak müşterek ve müteselsil sorumluluğu olan tüm yönetim kurulu üyeleri hakkında işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

Kooperatifin iflasına, dağılmasına ya da dağıtılmasına karar verilmesinden ve tasfiyesinden sonra kooperatifin mal varlığının borçlarını ödemeye yetmediğinin anlaşılması halinde, kooperatif ana sözleşmesinde, kooperatif borçlarından kooperatif ortaklarının da sorumlu oldukları düzenlenmiş olması şartıyla ve ana sözleşmede belirlenen sorumluluk durumlarına göre ortakların da takip edilmesi gerekmektedir.

3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER

3.1.  Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti

Kurumlar Vergisi Kanununda kooperatiflerin, Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade ettiği belirtilmiş, ancak kooperatifler faaliyet alanları itibarıyla tek tek sayılmamıştır. Bu çerçevede, faaliyet alanı ne olursa olsun kooperatifler, kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmektedir. Yabancı bir kuruluşun kooperatif niteliğinde olup olmadığı ise Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerine göre

değerlendirilecektir.

Dernek veya adi şirket mahiyetinde olmakla birlikte kooperatif olarak adlandırılan okul kooperatifleri, Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasında kooperatif sayılmamaktadır.

Okul kooperatiflerinin Kooperatifler Kanuna göre veya derneğe bağlı iktisadi işletme şeklinde kurulmaları durumunda ise hukuki durumlarının gerektirdiği şekilde kurumlar vergisi mükellefi olarak dikkate alınacaktır.

Kooperatifler Kanunu dışında özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler de önceden olduğu gibi kurumlar vergisi mükellefi sayılacaklardır.

3.2.  Kooperatiflerde Kurumlar Vergisi Muafiyeti

Kooperatifler, ortaklarının meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma ile sağlanması esasıyla kurulmaktadırlar. Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi ile de tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışında kalan kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır.

Örnek 1: Taşımacılık faaliyetinde bulunan (A) Kooperatifinin 2023 hesap döneminde  ticari  bilanço  kârı  6.000.000  TL,  iştirak  kazançları  istisnası

1.800.000 TL, kanunen kabul edilmeyen gideri 1.200.000 TL, indirebileceği geçmiş yıl zararı tutarı 1.500.000 TL ve Cumhurbaşkanınca başlatılan Yardım Kampanyasına 2023 yılında makbuz karşılığı 600.000 TL bağışta bulunulmuştur.

Taşımacılık kooperatifi söz konusu kanun maddesine göre muaf olmadığı için 2023 yılı beyanı aşağıdaki gibidir:

3.2.1. Muafiyet Şartları

Kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için;

• Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına,
• Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine,
• Yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına,

dair hükümlerin bulunması ve bu kayıt ve şartlara da fiilen uyulması gerekmektedir.

Buşartlaraanasözleşmelerindeyervermeyenyadayervermekleberaberbuşartlara fiiliyatta uymayan kooperatifler, muafiyet hükümlerinden yararlanamayacaktır.

3.2.1.1.  Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması

Sermaye üzerinden kazanç dağıtılması sermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin elde ettikleri kazancı ortaklarına sermaye paylarına göre dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden 

yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

3.2.1.2.  Yönetimkurulu başkan ve üyelerinekazanç üzerinden hisse verilmemesi

Yönetimkurulubaşkan ve üyelerinekazanç üzerindenhisse verilmesisermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin, elde ettikleri kazancı yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesindeyönetimkurulubaşkanveüyelerinekazançüzerindenhisseverilmemesine

ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

3.2.1.3. Yedek akçelerin dağıtılmaması

Kooperatiflerce ayrılan yedek akçelerin ortakların sermayeye iştirak oranlarına veya kooperatif ile yaptıkları muamele miktarlarına ya da başka bir esasa göre dağıtılmasına izin verilmemiştir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde ayrılan yedek akçelerin ortaklara

dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

3.2.2. Yapı Kooperatiflerinin Muafiyetinde Özel Şartlar

Yapı kooperatiflerinde muafiyetten yararlanabilmek için yukarıda sayılan şartlara ilaveten;

• Kuruluşlarından, yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaatişinikısmen veyatamamenüstlenengerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine görebunlarla ilişkili kişilere veyaişçi işveren ilişkisi bulunan kişilere yer verilmemesi,
• Yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması,

• gerekmektedir.

  Buna göre, yapı kooperatiflerinin muafiyetten yararlanabilmeleri için, kuruluşlarından inşaatın sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunlarla ilişkili kişi kabul edilen kişi ve kurumlara veya bunlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermemeleri gerekir.

  Burada sözü geçen ilişkili kişi, inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişilerin,

  • Ortaklarını,
  • Ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişileri,
  • Ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişileri,
  • Ortaklarının eşlerini,
  • Ortaklarının veya eşlerinin üst soyları (usul) ve alt soyları (füruu) ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ile kayın hısımlarını,

  kapsamaktadır.

  Yapı kooperatiflerinin yapı ruhsatı veya arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına bulunmadığı durumlarda da muafiyetten yararlanılması mümkün değildir. Örneğin, inşaatı üstlenen müteahhit adına düzenlenecek bir yapı ruhsatı, yapı kooperatifinin muafiyetten yararlanmasını engelleyecektir. Henüz arsa temini veya inşaat aşamasına gelmemiş bulunan dolayısıyla, iş yeri veya konut teminine yönelik faaliyeti bulunmayan kooperatifler için bu şartlar aranmayacaktır. Örneğin, arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliğine ait olmakla birlikte, henüz inşaat aşamasına gelmemiş bulunan konut yapı kooperatifinden inşaat ruhsatına ilişkin şart aranmayacaktır.

T.C. Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, konut ihtiyacının karşılanması amacıyla konut ve arsa üretimi yapmakta olup yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından tahsis edilen arsa ve araziler üzerine konut veya iş yeri yapabilmekte, ayrıca Kooperatifler Kanununa göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatifler merkez birlikleri de kooperatiflere arsa temini veya tahsisinde görevli ve/veya yetkili olabilmektedir.

Kooperatifler Kanununa göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatifler merkez birlikleri de anılan Kanun uyarınca kooperatif olarak değerlendirildiğinden söz konusu arsavearazilerintapusununveyayapıruhsatlarınınTopluKonutİdaresiBaşkanlığıveya kooperatif birlikleri ya da kooperatifler merkez birlikleri adına olması halinde de bahse konu yapı kooperatifleri, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecektir.

3.2.3.  Kurumlar Vergisinden Muaf Olan Kooperatiflerde Ortak Dışı İşlemlerin Vergilendirilmesi

Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladıkları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmektedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.

Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmalarının ortak dışı işlem sayılmayacaktır.

Örneğin, bir üretim kooperatifinin amacını gerçekleştirmek üzere kullanmış olduğu iş makinesini, ekonomik ömrünü tamamladıktan sonra satması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecek ve bu satış işlemi dolayısıyla kooperatif muafiyeti etkilenmeyecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine göre, 1/1/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edileceği, kooperatiflerin bu iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının da muafiyete etkisinin olmayacağı ve ortak dışı işlemlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

Ortakdışıişlemlerleilgiliolarakkooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına gerekli kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.

Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin farklı alan veya konularda yaptığı tüm ortak dışı işlemler nedeniyle, alan veya konu ayrımı gözetilmeksizin her bir kooperatifin tüzel kişiliğine bağlı tek bir iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilecektir. Bu iktisadi işletmenin mükellefiyetle ilgili ödevlerinin yerine getirilmesinden kooperatif tüzel kişiliği sorumlu olacaktır.

Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir.

Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerce, ortak dışı işlemlerden doğan kazancın ve kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından ortak dışı işlem kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, ortak dışı işlemlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer işlemlerle ilişkilendirilmemesi ve kooperatif tarafından tutulan defterlere, bu ayrımı sağlayacak şekilde kaydedilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımları, iktisadi işletmeleri ile bu kurumlardan kazanç elde etmeleri ve söz konusu kazançları daha sonra ortaklarına dağıtmaları muafiyetlerini etkilemeyecektir.

Örnek 2: (B) Narenciye üretim kooperatifinin ortaklarından almış olduğu narenciyeyi niteliğini değiştirmeden üçüncü kişilere satması ortak dışı işlem sayılmazken, niteliğini değiştirerek reçel olarak satması durumunda, kooperatif ortak dışı işlem yapmış olacağından, bu işlem nedeniyle kooperatife bağlı oluşan ayrı bir iktisadi işletme nezdinde bu işlemden doğan kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Örnek 3: (C) Tohum üretim kooperatifi, gıda ürünleri üreten (Ç) A.Ş.’nin sermayesinin %20’sine iştirak etmiş ve bu iştirakinin 2022 hesap dönemine ait karını 2023 yılı Haziran ayında dağıtması sonucunda 4.500.000.-TL kâr payı elde etmiştir. (C) kooperatifi elde ettiği bu kâr payının 1.800.000.-TL’lik kısmını 2023 yılı içerisinde ortaklarına dağıtmıştır.

(C) Tohum üretim kooperatifinin sermaye şirketine iştirak etmesi, bu iştirakinden kazanç elde etmesi ve elde ettiği bu kazancı ortaklarına dağıtması kooperatifin muafiyetine etki etmeyecektir. (C) kooperatifinin başkaca ortak dışı işlemleri nedeniyle iktisadi işletme oluşması halinde (Ç) A.Ş.’nin sermayesine katılımından elde ettiğikazancını iktisadi işletme ile ilişkilendirmesi de söz konusu olmayacaktır.

3.2.3.1. Üretim, yapı ve kredi kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

3.2.3.1.1. Üretim kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

Üretim kooperatiflerinin, ortaklarından aldığı ürünleri, niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmadan üçüncü kişilere satmaları ortak dışı işlem sayılmamaktadır. Ortaklardan alınan ürünlerin birtakım işlemlerden geçirildikten sonra niteliği değiştirilmiş olarak üçüncü kişilere satılması ise ortak dışı işlem sayılmaktadır.

Örnek 4: Ortaklardan alınan sütlerin niteliği değiştirilmeksizin üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken, bu sütlerin işlendikten sonra peynir olarak ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış işlemi ortak dışı işlem sayılmaktadır.

Örnek 5: Ortaklardan alınan zeytinlerin ayıklanma ve temizlenme gibi işlemlerle sofralık zeytin haline getirilerek üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken, bu zeytinlerin çeşitli işlemlere tabi tutarak zeytinyağı şeklinde ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış işlemi ortak dışı işlem sayılacaktır.

Örnek 6: Kooperatiflerin üçüncü kişilerden satın aldığı üretimde kullanılan girdileri (ilaç, gübre, tohum gibi) ortaklara vermesi ve bedelin ortakların kooperatife satacakları ürün bedeli ile ilişkilendirilmesi ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Buna göre bir pancar üretim kooperatifi tarafından üçüncü kişilerden satın alınan gübrenin, kooperatif ortaklarından satın alınacak pancara ait ürün bedelinden mahsup edilmek üzere ortaklara dağıtılması, ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.

3.2.3.1.2. Kredi kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

Kredi kooperatiflerinin kendi kaynaklarından veya banka, kredi kuruluşu benzeri üçüncü kişilerden sağladığı fonları, sadece ortaklarına kredi olarak vermesi halinde, bu faaliyetler ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Kredinin, kooperatif ortağı olmayanlara verilmesi ise ortak dışı işlem olarak kabul edilecektir.

3.2.3.1.3. Yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.

Yapı kooperatifi tarafından inşa edilen iş yeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır.

Kooperatiflerin konut inşa etmek üzere kum, çimento, demir vb. malzeme satın alması, söz konusu inşaata finansman sağlamak üzere üçüncü kişilerden kredi temin etmesi de ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

İş yeri veya konut inşa etmek üzere kurulan bir yapı kooperatifinin ortaklarından topladığı paraları değerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesine göre vergilendirilmiş olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.

Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya iş yerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan iş yeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.

Kooperatifin tasfiye sürecine girmesinin ardından elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

Öte yandan, yapı kooperatifi dışındaki kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, “ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek ….” hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Bu hükmün, ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır.

Yapı kooperatifleri tarafından kat karşılığı müteahhitlik faaliyeti kapsamında arsa sahibine arsa karşılığında konut ya da iş yeri temini durumunda kurumlar vergisi muafiyeti şartlarından olan sadece ortaklarla iş görme ve arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına kayıtlı olması şartları ihlal edilmiş olacak ve yapı kooperatifi adına kurumlar vergisi tesis edilmesi gerekecektir.

Örnek 7: (D) Konut yapı kooperatifi ile ortağı olmayan arsa sahipleri arasında kat karşılığı inşaat yapım ve satış vaadi sözleşmesi düzenlenmiştir. İnşaatı tamamlanacak olan 124 konuttan 72 konut arsa sahibine, 52 konut ise kooperatife kalacaktır. Kooperatife kalacak olan 52 konuttan 22 konutun ise kooperatifin inşaat taahhüt işlerini yapmakta olan taşeron firmaya teslim edilecektir. Söz konusu sözleşme hükümlerine göre; başkasına ait arsa üzerine kat karşılığı inşaat yapmak suretiyle, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde belirtilen şartlardan “sadece ortaklarla iş görülmesi” şartını ihlal etmiş olan (D) Konut Yapı Kooperatifi adına, bu faaliyete başladığı tarihten itibaren kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.

3.2.4. Vergiden Muaf Olan Kurumlara Dağıtılan Kâr Paylarında Vergi Kesintisi

Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, vergi kesintisi yapılacaktır. Öte yandan, kurumlarca kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

4936 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kâr dağıtımına ilişkin vergi kesintisi oranı 22/12/2021 tarihinden itibaren %10 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılan ve kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflere, iştirak ettiği tam mükellef kurumlar tarafından dağıtılan kar payları üzerinden %10 vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak söz konusu kooperatiflerin elde etmiş oldukları bu kar paylarının, daha sonra ortaklara dağıtılması durumunda dağıtılan tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca herhangi bir vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.

3.3.  Kooperatiflerde Risturn İstisnası

Kooperatiflerde birincil amaç kâr elde etmek değil kooperatif ortaklarının gereksinimlerini karşılamaktır. Diğer taraftan, kooperatifin varlığını sürdürebilmesi için ortakların yönetim giderlerine katlanması gerekir. Bu giderlere eklenen kar payının işletim giderlerinden fazla olması durumunda dönem sonunda olumlu gelir gider farkı oluşmaktadır. Bu farkın, ortakların kooperatifle yapmış olduğu işlem hacmine göre kendilerine iade edilmesine risturn adı verilmektedir

Dönem sonunda gelir-gider farkından doğan olumlu farkların ortaklarla ilişkiden doğan kısımları vergi istisnası yoluyla teşvik edilerek kooperatiflerin kâr amacı güden kuruluşlar niteliğine dönüşmesini önlemektedir. Ancak kooperatiflerin kuruluş amaçları dışındaki nedenlerle ve üçüncü şahıslarla olan ilişkileri sonucu oluşan ve ticari kâr niteliğine dönüşen faaliyetleri ise kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

3.3.1. Yönetim Gideri Karşılığı Olarak Ödenen Paralardan Harcanmayarak Ortaklara Dağıtılan Kısım

Bütün kooperatifler için ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar, risturn istisnasından yararlanacaktır. Yönetim gideri olarak ödenen paraların risturn sayılabilmesi için kooperatif tarafından üyelere iade edilmesi gerekmektedir. İade nakden olabileceği gibi hesaben de olabilir.

3.3.2. Tüketim Kooperatiflerinde Risturn İstisnası

Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre tüketim kooperatiflerinde, ortakların satın aldığı malların kıymetine göre hesaplanan risturnların istisnadan yararlanabilmesi için satın alma fiilinin, kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılama amacına dayalı olması gerekmektedir. Kooperatiflerin ortaklarına bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (elektrikli ev aletleri, halı, mobilya vb.) sağladıkları kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Ortaklarla yapılan muamelelerden doğan kazancın, şahsi ve ailevi gıda ve giyecek türü mallara ilişkin olan kısmının ayrımında, bu tür mallara ilişkin olarak ortaklarla yapılan iş hacminin, kooperatifin bu kapsama girmeyen işlemlere ait iş hacmi de dahil olmak üzere genel iş hacmine oranı esas alınacaktır.

Örnek 8: (E) Tüketim Kooperatifinin 2023 hesap döneminde hesaplanan risturn istisnası aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Tüketim Kooperatiflerinde risturn istisnası, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihityaçlarını karşılamak üzere aldıkları malların değerine göre hesaplanmaktadır.

RisturnTutarı:Dönem KârıX ( İstisna Kapsamında OrtaklaraYapılan İş Hacmi\Toplam İş Hacmi) İstisnaKapsamındaOrtaklaraYapılanİşHacmi:8.000.000(3.000.000+5.000.000) Buna göre kurumlar vergisinden istisna edilen risturn tutarı 4.000.000TLX(8.000.000TL/10.000.000TL)=3.200.000TL olarakhesaplanmıştır.

Tamamı İçin Tıklayınız

Kaynak, GİB

Holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmetler verilebilmektedir.

Holding tarafından bağlı şirketlere verilen hizmetler için emsale uygun bedelle fatura düzenlenmesi zorunludur.

Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabilmesi için,
> Hizmetin mutlaka verilmiş olması,
> Kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi,
> Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi,
şarttır.

Yukarıda belirtilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider olarak kaydeder.

ERSAN KARACA

ERSAN KARACA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

Sisteme yeni eklenen “Muhasebe/Mali Müşavirlik” gelir kayıt alt tür seçeneği ile oluşturulacak gelir kayıt işleminden hareketle “Defter Beyan Sistemine Tabii” mükellefinize “Muhasebe/Mali Müşavirlik” gider kayıt alt tür seçeneği ile sistem tarafından otomatik gider kayıt işlemi gerçekleştirilecektir. Ancak söz konusu gelir kayıt alt tür seçeneği ile gelir kayıt ve otomatik gider kayıt işleminin yapılabilmesi için belge bilgisi alanına veri girişi yapılan mükellefinizin “Defter- Beyan Sistemi Mükellefi” olması gerekmektedir. Aynı zamanda belge bilgisi alanına veri girişi yapılan mükellefinizin sistemde kayıtlı “Aktif Defter” ile “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi’nin” bulunması gerekmektedir. Söz konusu gelir kayıt işleminde belge bilgisi alanına veri girişi yapılan mükellefiniz “Defter- Beyan Sistemi” mükellefi değil ise; sisteme yeni eklenen “Muhasebe/Mali Müşavirlik” gelir kayıt alt türün dışında alt türün seçilmesi gerekmektedir.

“Muhasebe/Mali Müşavirlik” gelir kayıt alt tür seçeneği ile oluşturulacak gelir kayıt işleminde belge bilgisi alanına veri girişi yapılan “Defter Beyan Sistemine Tabii” mükellefinize “Muhasebe/Mali Müşavirlik” gider kayıt alt tür seçeneği ile sistem tarafından oluşturulacak otomatik gider kayıt fonksiyonunu kullanmayı tercih etmiyor iseniz; sisteme yeni eklenen “Muhasebe/Mali Müşavirlik” gelir kayıt alt türün dışında alt türün seçilmesi gerekmektedir.

Muhasebe Mali Müşavirlik Gider Kayıt Alt Türün Otomatik Giderleştirilmesine Yönelik Kullanım Kılavuzu tıklayınız

Kaynak: GİB

1.GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabi olup kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.

Mezkur Kanun’un 6’ncı maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

Ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin hükümlere 193 Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 ila 51’inci maddelerinde yer verilmiştir. Aynı Kanun’un 38’inci maddesi gereğince bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olup bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilirken, işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesi gereğince kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde sayılan giderlere ilave olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde sayılan giderler indirilecek ve yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde sayılan giderlerin indirimi ise mümkün olmayacaktır.

Öte yandan kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde sayılan unsurlar indirim konusu yapılabilecektir.

Mükellefler tarafından kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kurum kazancına 2023 yılı için %25 vergi oranın uygulanması ile kurumlar vergisi hesaplanmış olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinde; kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde elde ederek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirdikleri kazançlar üzerinden yurt dışında ödemiş oldukları kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, bu mükelleflerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu düzenlenmiştir.

Bu çalışmamızda kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yurt dışında ödenen vergilerin hangi şartlarda mahsup edileceği vergi idaresi tarafından verilen görüşler çerçevesinde açıklanmaya çalışılmıştır.

2. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Tam mükellef kurumların gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilmeleri, söz konusu kazancın elde edildiği dış ülkede vergilendirilmiş olması durumunda mükerrer vergileme durumunun ortaya çıkmasına neden olabilecektir. Yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile aynı kazanç unsurunun her iki ülkede de vergilendirilmesi (çifte vergilendirme) önlenmeye çalışılmaktadır. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre her iki ülkenin vergilendirme hakkının bulunduğu durumlar da mevcut olabilmektedir. Ayrıca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapılmayan bir ülkede elde edilen kazanç için yine çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkabilecektir. İşte bu sorunların giderilmesi amacıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 33’üncü maddesinde düzenleme yapılmıştır.

2.1. Yurt Dışı Kazancın Genel Sonuç Hesaplarına İntikali

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin birinci fıkrası gereğince yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.

Anılan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere yurt dışında ödenen bir verginin Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilebilmesinin ilk şartı yurt dışında elde edilen kazancın Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Genel sonuç hesaplarına aktarılmasından kastedilen husus ise vergiye tabi matrahın içende olması gerektiğidir. Nitekim yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bunun sebebi; üzerinden mahsup yapılacak hesaplanan kurumlar vergisinin içerisinde, beyannamede üzerinden indirim konusu yapılan yurt dışı kazancın payının bulunmamasıdır.[1]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara yer verilmiştir. Mükellefler tarafından elde edilen söz konusu kazançlar vergilendirilmeyeceğinden anılan kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergiler de mahsup edilmeyecektir.

Örneğin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi gereğince yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Mükellefler tarafından bu kapsamda elde edilen kazançlar her ne kadar genel sonuç hesaplarına aktarılsa da bu tutarlar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden indirim konusu yapılmak suretiyle vergi dışı bırakılacaktır. Söz konusu kazançlar üzerinden Türkiye’de hesaplanan bir kurumlar vergisinden bahsedilemeyeceğinden istisna tutulan bu kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu da mümkün olmayacaktır. Nitekim yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda temel amaç çifte vergilendirmeyi önlemektedir. Dolayısıyla Türkiye’de vergilendirilen bir kazançtan bahsedilemeyeceğinden istisna tutulan kazançlar sebebiyle yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemeyecektir.

Yine Anayasa’nın “verginin kanuniliği” ilkesi gereğince vergiler kanunlarla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Bu çerçevede kurumlar vergisinin kapsamı da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirlenmiştir. Anılan Kanun kapsamında olmayan kazançlar ise vergilendirilmeyecektir. Bu çerçevede Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmayan yurt dışı kazançlar dolayısıyla yine yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilemeyecektir.

Öte yandan mükellefler yurt dışında ödediği vergileri de kapsayacak şekilde vergi öncesi kazancı ilgili dönem genel sonuç hesaplarına aktarması gerekmektedir.

2.2. Mahsup Edilecek Vergi Tutarı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin dördüncü fıkrası gereğince Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Anılan Kanun’un 32’nci maddesin gereğince kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden % 25 oranında alınmaktadır.

Buna göre yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda üst sınır yurt dışında elde edilen kazanca Türkiye’de uygulanan vergi oranın (2023 yılı için % 25) uygulanması sonucu tespit edilecektir.  Öte yandan yurt dışında yabancı para ile elde edilen kazanca ve ödenen vergilere, genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır.

Örneğin mükellef yurt dışından elde ettiği 100.000 TL kazanç üzerinden ilgili ülkede % 30 oranından 30.000 TL vergi ödemiştir.  Mükellef tarafından yıllık beyannameye dahil edilerek üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan bu kazanç dolayısıyla yurt dışında ödenen 30.000 TL’lik verginin sadece elde edilen kazanca Türkiye’de uygulanan vergi oranın uygulanması sonucunda tespit edilen 100.000 x 0,25 =25.000 TL’si mahsup edilebilecektir.

Yurt dışında ödenen vergilerin, kurumlar vergisi oranına isabet eden tutarı aşması sebebiyle indirimine imkân olmayan kısmının safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilip indirilemeyeceği konusunda farklı görüşler bulunmaktadır.

Birinci görüşe göre; KVK’nın 11/1/d maddesinde hesaplanan kurumlar vergisinin, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır. Anılan bent metninde sadece “bu kanuna göre hesaplanan” ibaresi yer aldığından yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacak kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

İkinci görüşe göre; yurt dışında ödenen vergilerin, sadece yurt dışında elde edilen kazancın kurumlar vergisi oranına isabet eden kısmının Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün olduğundan, bu tutarı aşan kısmın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

Üçüncü görüşe göre; yurt dışında ödenen vergilerin, gerek KVK gerekse GVK’da gider olarak indirilebilecek giderler arasında sayılmaması nedeniyle gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Bilindiği üzere VUK’un 3’üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Gerek GVK gerekse KVK’da gider olarak indirilebilecek giderler arasında, “yurt dışında ödenen vergilerin” sayılmamış olması ve ilgili madde metinlerinin lafzının açık olması nedeniyle anılan vergilerin gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle üçüncü görüşe göre işlem tesis edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.[2]

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede de[3] “İlgide kayıtlı dilekçenizde, … firmanızın 2006 yılında Cezayir’de elde ettiği ve yıl içerisinde gelir olarak kayıtlarına intikal ettirdiği 1.901.218 TL kazançlarına ilişkin ilgili ülke mevzuatı gereğince kesinti yoluyla %24 oranında kurumlar vergisi ödediğinizi belirterek, söz konusu kazançlarınıza %20 kurumlar vergisi oranının uygulanması ile bulunan tutarı aşan ve mahsup edilemeyen vergi tutarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Buna göre, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde belirtilen giderler hasılattan indirim konusu yapılabilecektir. Ancak firmanız tarafından yurtdışında ödenen ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin (4) numaralı bendinde belirlenen yasal sınırı aşması nedeniyle kurumlar vergisinden mahsup edilemeyen vergiler indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından, kurum kazancınızın tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

2.3. Mahsup Zamanı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesinin dördüncü fıkrası gereğince ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.

Örneğin mükellef yurt dışından elde ettiği 1.000.000 TL’yi 2023 yılı genel sonuç hesaplarına aktararak ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde beyan etmiştir. Mükellef söz konusu kazanç dolayısıyla yurt dışında 200.000 TL vergi ödemiştir. Mükellef geçmiş yıl zararlarının indirimi nedeniyle 2023 yılında herhangi bir matrah beyan etmemiştir.  Bu kapsamda mükellef tarafından yurt dışında ödenen 200.000 TL vergi 2023 yılında mahsup edilmediğinden söz konusu bu vergileri 31.12.2026 tarihine kadar mahsup edilebilecektir.

Ayrıca geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanun’un 32’nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.

2.4. Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Ödediği Vergilerin Mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumların ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, bu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Bilindiği üzere, mezkur Kanun’un 7’nci maddesiyle, belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.

Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir. Kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın belli şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye’de kurumlar vergisine tâbi tutulmaktadır ve yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilmektedir.

2.5. Yurt Dışı İştiraklerden Elde Edilen Kâr Payları Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir.

Kazanca ilave edilen kâr payı tutarı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle tespit edilmelidir.

Mahsup edilecek vergi tutarı, yurt dışında ödenen verginin Türkiye’de beyan edilen kâr payına isabet eden kısmı dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.

2.6. Grup Şirketleri Tarafından Yurt Dışında Ödenen Vergiler

İşletmeler yurt dışına verdikleri hizmetleri bazen Türkiye’den doğrudan yapmak yerine yurt dışında grup şirketi kurarak bu şirketler aracılığıyla yerine getirebilmektedir.  Yurt dışında herhangi bir ülkede kurulu olan grup şirketi diğer ülkelere verdiği hizmetlerden de gelir elde edebilmektedir.

Yurt dışında elde edilen bir gelire ilişkin faturanın yurt dışındaki grup firması tarafından düzenlenmesi halinde söz ödemelerden tevkif edilen vergilerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.[4]

2.7. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Kapsamında Ödenen Vergiler

Çifte vergilendirme; aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Bu şekilde iki defa vergi almak vergi adaletini ve eşitliğini bozmakta ve modern vergileme ilkelerine de ters düşmektedir.[5]

Uluslararası çifte vergilendirmeyi; vergilendirme yetkisi bulunan birden fazla devletin, aynı mükelleflerden aynı dönemlerde aynı vergi konusu üzerinden vergi alması şeklinde tanımlamak mümkündür. Çifte vergilendirmenin hukuki ve ekonomik anlamda iki boyutu bulunmaktadır. Hukuki anlamda çifte vergilendirme, aynı kişi ve aynı vergi konusu üzerinden, aynı dönemde birden fazla devlet tarafından vergi alınmasını ifade etmektedir. Örneğin, A ülkesinde ikamet eden ve B ülkesindeki bir şirketin ortağı olan bir kişinin elde ettiği kar paylarının, her iki ülkede de vergilendirilmesi durumu hukuki anlamda çifte vergilendirmedir. Ekonomik anlamda çifte vergilendirme ise birden fazla kişinin aynı vergi konusu üzerinden, ayrı ayrı vergilendirilmesini ifade eder. Örneğin, bir üye ülke vatandaşı kişinin, bir başka üye ülkedeki kişiye ödediği tazminatın gider olarak düşülmesine izin verilmemesi ve tazminatın ödendiği ülkede de gelir olarak vergilendirilmesi durumunda bu tip bir çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.[6]

Bir ülkede doğan bir gelir vergilendirmedeki şahsilik ve mukimlik ilkeleri gereğince birde fazla devlette vergilendirmeye neden olabilmektedir. Söz konusu bu durum mükerrer vergilendirmeye neden olacağından ülkemiz de diğer ülkelerle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamaktadır. Genel olarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gereğince gelirin doğduğu ülkede ödenen vergiler anlaşma hükümleri gereğince beyan edilecek ülkede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı bir şekilde karşı taraf ülkede ödenen vergiler Türkiye’de beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilemeyecektir.[7]

2.8. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Tevsiki

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir.

Öte yandan Noterlikçe tasdik edilerek Yeminli Tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” hükümlerine göre düzenlenmiş olması halinde ayrıca konsolosluk tasdiki aranmayacaktır.[8]

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %25 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.

3. SONUÇ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tam mükellefiyet kapsamında vergilendirilen kurumlar gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançları kurumlar vergisi beyannamesi beyan etmektedirler.

Kurumlar vergisi mükellefleri beyannamede gösterilen kazançlardan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergileri, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebileceği gibi Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergileri de, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edebilmektedir.

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması da zorunludur.

KAYNAKÇA

[1] Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara 2021 s.533

[2] Beyanname Düzenleme Rehberi a.g.e. s.541

[3] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.03.2007 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-21/3110 sayılı özelgesi

[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2015 tarih ve 62030549-125[33-2012/49]-128 sayılı özelgesi, https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/53195/255/

[5] Şerafettin KALAYCIOĞLU, “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması”, http://www.muhasebetr.com/makaleler/003/

[6] Ferhan BERKAY, Ramazan ARMAĞAN, “Vergilemenin Uluslararası Boyutlarından Çifte Vergilendirme Sorunsalının Türk Vergi Sistemine Etkisi” http://edergi.sdu.edu.tr/index.php/sduvd/article/view/2589/2566

[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.06.2013 tarih ve 62030549-125[33-2012/163]-919 sayılı özelgesi https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/28531/255/

[8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 33-1937 sayılı özelgesi https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/53194/255/

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

Teklifte özellikle ticaret sicil işlemlerini ve corporate süreçleri etkileyen önemli değişiklikler bulunuyor.

? Yönetim kurulu başkanı ve vekillerinin, yönetim kurulunun görev süresi ile uyumlu olarak seçilebileceği düzenleniyor. Bilindiği gibi anonim şirketlerin her yıl görev taksimine ilişkin yönetim kurulu kararı almaları ve bu kararın tescil ettirilmesi gerekiyordu. Değişiklikle birlikte, her yıl tekrar eden seçim yükümlülüğünü ortadan kaldırarak, yönetim kurulu başkanı ve vekilleri 3 yıllık bir süre için seçilebilecek.

? Yönetim kurulu, şirketin üst düzey yöneticileri dışındaki kişilerin atanması ve görevden alınması yetkilerini artık devredilebilecek. Bu kapsamda özellikle şube müdürlerinin atanmaları ve görevden alınmaları bakımından yönetim kurulu kararı alınmadan hareket edilmesi mümkün hale gelecek.

? Yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğu tarafından toplantı talep edilmesi halinde, yönetim kurulu başkanına toplantıyı düzenleme yükümlülüğü getirilecek.

? Bilindiği gibi 2024 yılından itibaren yeni kurulan anonim ve limited şirketler için minimum sermaye miktarları artırılmıştı. Söz konusu tutarlar anonim şirketler için 250.000 TL; limited şirketler için ise 50.000 TL olarak belirlenmişti. Mevcut kurulu şirketlere yeni sermaye düzenlemelerine uyması için 31/12/2026 tarihine kadar süre verilecek. Bu süre zarfında uyum sağlanamazsa, söz konusu şirketler doğrudan tasfiye sürecine girecek. Ticaret Bakanlığı’na gerektiğinde bu süreyi iki defa birer yıl uzatabilme yetkisi verilecek.

Türk Ticaret Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifini Görmek İçin Tıklayınız

Fatih Özdemir

Coordinator atYased İnternational İnvestors Association

Linkedin paylaşımından alıntı yapılmıştır