Katma Değer Vergisi reformunun konuşulduğu ve girişimcileri rahatlatacak, yatırımcıların üzerinde yük olmayacak ve daha efektif gelir sağlayacak bir sistemi aradığımız bugünlerde, özel hesap dönemine sahip mükellefler için kötü bir KDV sürprizi ortaya çıktı.
Maliye Bakanlığı'nın son dönemde yapmış olduğu yorumlarda, özel hesap dönemine sahip mükelleflerin KDV indirim hakkını "takvim yılı" esasına göre kullanabilecekleri kabul edilmektedir.
Sorun Nedir?
Katma Değer Vergisi Kanunun'un indirim hakkını düzenleyen 29/3 maddesinde; "(…) indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir." hükmü yer almaktadır.
Bu yasal düzenlemeden anlaşılan KDV indirim hakkının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılının sonuna kadar ve ilgili vesikaların yasal defterlere kaydedilmiş olması şartıyla kullanılabileceğidir.
Ancak Maliye Bakanlığı'nın 5 Mayıs 2014 tarihli ve 15 No'lu KDV Sirkülerinde, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerinin yüklendikleri katma değer vergisini özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmelerinin mümkün olduğunu belirtmişti.
İdare bu yorumu yaparken, Kanun'un 29/3 üncü maddesinin gerekçesine dayanmaktaydı. Şöyle ki; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine 3297 sayılı Kanun'la eklenen 3'üncü fıkranın gerekçesinde katma değer vergisi mükelleflerinin indirim haklarını geç kullanmalarının lehlerine olmadığı belirtilerek gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları ile paralellik sağlamak bakımından indirim hakkı kullanımının takvim yılı ile sınırlandığı ifade edilmiştir. Burada amacın gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarıyla paralellik sağlamak olduğu açıktır. Bu nedenle idare yaptığı yorumda özel hesap dönemi mükelleflerinin indirim hakkını kendi hesap dönemlerine göre kullanabileceklerini kabul etmiştir.
Söz konusu 15 No'lu KDV Sirküleri, geçmiş sirkülerlerdeki yorumları tek sirküler halinde toplayan ve önceki sirkülerleri yürürlükten kaldıran 60 No'lu KDV Sirküleri ile birlikte yürürlükten kaldırıldı. Ancak,15 No'lu sirküler diğer tüm sirkülerlerle birlikte yürürlükten kaldırılırken, açıklama getirdiği özel hesap döneminde vergi indirim hakkının kullanımına ilişkin yeni sirkülerde ve sonraki sirkülerlerde yeni bir yorum yapılmadı.
Mevcut durumda Vergi İdaresi, 15 No'lu Sirkülerin kaldırılmış olmasına dayanarak, artık KDV Kanunu'ndaki "takvim yılı" ifadesine bağlı kalarak, özel hesap dönemine tabi mükelleflerin vergi indirim hakkını kendi hesap dönemleri içinde değil, takvim yılı içinde kullanabileceklerini belirtmektedir. Bu yoruma KDV iadesi almakta olan özel hesap dönemine tabi mükelleflere gönderilen eksiklik yazılarında yer verilmekte ve buna göre düzeltme yapmaları talep edilmektedir.
İdarenin bu yaklaşımı, 29/3'üncü maddenin gerekçesinde yer alan gelir ve kurumlar vergisi ile paralellik sağlama amacına terstir.
Buna göre, örneğin; 1 Nisan 2017– 31 Mart 2018 arası özel hesap dönemine tabi bir mükellef Aralık 2017 tarihli bir faturası eline geç ulaştığı için bu faturayı Ocak 2018 dönemi içinde kayıtlarına alırsa, takvim yılı aşılmış olduğu için KDV indirim hakkını kaybetmiş olacaktır. Faturadaki teslim/hizmet tutarı aynı hesap dönemi kayıtlarına alındığı için kurumlar vergisi bakımından yasal gider kabul edilebilecek olsa da KDV'nin indirim hakkı kaybedilmiş olacaktır. Bu durumda söz konusu KDV'nin gider olarak kabul edilmesi gerekecektir.
Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…
Maliye Bakanlığı'nın daha önce 15 No'lu KDV Sirküleri ile yasa hükmünün konuluş amacına uygun olarak yaptığı yorumla mesele çözülmüşken gelinen noktada yapılan yeni yorumun herkes için sürpriz olduğunu belirtmek isteriz. Bu durum vergi sistemimizin belirlilik ve öngörülebilirlik niteliklerini zedelemektedir.
Öte yandan, Sirkülerler Vergi Hukuku içinde bir idari düzenleme aracı değil, bir yorum ve izahat kaynağıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 413'üncü maddesinde Sirkülerin bu niteliği açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla, yasal bir değişiklik olmadan, sirküler ile getirilen bir yorumun yeni ve başka bir yorum ile açıkça değiştirilmeden, sadece sirkülerin yürürlükten kaldırılmış olması nedeniyle geçerliliğini yitirmeyeceğini ve yasayı yorumlamak isteyenlerin 15 No'lu Sirkülerdeki yorumu referans alabileceğini düşünmekteyiz.
İdare, düzenleme yetkisini kararname, tebliğ ve yönetmeliklerle ya da genelgelerle kullanabilmektedir. Bir uygulamaya yön vermek amacı ile kararname, tebliğ, genelge, yönetmeliklerle yaptığı bir düzenleme, bu metinlerin yürürlükten kaldırılması halinde yürürlükten kalkabilir. Ancak Sirkülerler bir yorum aracı olup düzenleme getirmezler. Danıştay'ın içtihatlarında da – idarenin yetkisini aşıp sirküler ile düzenleme yaptığı haller hariç – sirkülere karşı dava açılamayacağı kabul edilmektedir. Zira, sirkülerler muktezalar gibi idari işlem niteliğinde olmayan ve sadece bir konuda görüş açıklayan, yorum getiren hukuki metinlerdir.
Diğer yandan, KDV Kanunu'nun yeniden ele alındığı ve sisteme ilişkin esaslı değişikliklerin konuşulduğu bu ortamda, vergi indirim hakkını takvim yılı ile sınırlayan düzenlemenin (Kanun'un 29/3'ncü maddesi) tamamen yürürlükten kaldırılması gerektiğini düşünüyoruz. KDV indirim hakkı ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği dönemde ve tarh zamanaşımı süresi içinde kullanılabilmelidir. Böyle bir uygulama KDV'nin özüne daha uygun olacaktır. M. Yavuz Öner https://www.kpmgvergi.com
