I- GİRİŞ

“Özelgeler dava konusu edilebilir mi?” sorusuna hem doktrinde hem de uygulamada verilen ilk cevap olumsuzdur. Ancak yakın zamanda Danıştay 7. Dairesi’nce tesis edilen ve bizim de bu makaleyi kaleme almamıza sebep olan 28.03.2023 tarih ve E.2020/1362 K.2023/1758 sayılı karar, bu konuyu tekrar değerlendirmemiz gerektiğini bize hatırlatmıştır.

Çalışmamızda, özelgelerin iptal davasına konu edilip edilemeyeceği hususu, özelgelerin hukuki niteliği ve iptal davasına konu edilebilir bir idari işlemin şartları çerçevesinde ve emsal yargı kararları ışığında irdelenecektir.

II- ÖZELGELERİN HUKUKİ NİTELİĞİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun “Mükelleflerin İzahat Talebi” başlıklı 413. maddesi, mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan veya başkaca yetkili makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından tereddüt ettikleri konularda yazı ile izahat isteyebileceklerini düzenlemektedir.

Mükelleflerin izahat talepleri;

a- Tereddüte düşülen vergisel olaylara ilişkin olarak doğrudan ilgili mükellefe yapılan izahatler (özelge) ve

b- Çok sayıda mükellefin vergi mevzuatının uygulanması sırasında belli bir konudaki tereddütlerinin giderilmesi veya konunun kesinleştirilmesi amacı ile tüm mükelleflere yapılan izahatler (sirküler)

yoluyla karşılanmaktadır.

VUK’un “Yanılma ve görüş değişikliği” başlıklı 369. maddesinde ise yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplanmayacağı açıklanmaktadır. Dolayısıyla, izahatin mükellefin kendisine verilmiş olması halinde ve bu özelgeye uygun davranıldığı durumda, idarenin yine bu özelge ile bağlı olacağı ve mükellefin idareye güveninin korunması adına, ceza ve faiz uygulanmayacağı düzenlenmektedir.

Özelgelerin bağlayıcılığına ilişkin olarak ise, VUK’un “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesinin 2. fıkrasına göre vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonları tarafından diğer ikincil vergi düzenlemelerinin yanı sıra, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği düzenlendiğinden, özelgelerin vergi idaresi için bağlayıcı nitelikte olduğu ve bu bağlayıcılığın da kanundan kaynaklandığı söylenebilecektir. Öyle ki, özelgeye aykırı bir inceleme raporu düzenlenmesi halinde, bu raporun dayanak alındığı bir tarhiyatın iptali söz konusu olabilmektedir([1]).

Vergi hukukunun kaynakları açısından bakıldığında ise özelgeler, doktrinde yardımcı kaynaklar arasında sayılmaktadır. Özelgeler, prensip olarak yeni bir vergi normu ortaya koymadıklarından ve fakat, mevcut normların doğru anlaşılabilmesi adına kullanılan açıklayıcı nitelikte metinler olduğundan vergi idaresi ve iç ilişkileri bakımından yukarıda açıklandığı üzere bağlayıcı olsalar da, mükellefler bakımından, kendisine yazılı cevap verilen mükellef hariç, bağlayıcı nitelikte değildirler([2]).  

Bu çerçevede, asli kaynak niteliği bulunmayan özelgelerin, idare hukuku anlamında kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem niteliği taşımadığı ve dolayısıyla da iptal davasına konu edilemeyeceği kabul edilmektedir.

Peki her bir özelgenin prensipte kabul edildiği şekilde icrai olmadığı, yeni bir vergi normu getirmediği veyahut kanun lafzını aşmadığını söylemek mümkün müdür? Bu soruya cevap verebilmek için öncelikle idare hukuku açısından icrai bir işlemden ne anlaşılması gerektiğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.

III- ÖZELGELERİN İCRAİ (YÜRÜTÜLMESİ ZORUNLU) İŞLEM NİTELİĞİ TAŞIYIP TAŞIMADIĞI HUSUSU

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Bahsi geçen idari işlemlerin ise, idare tarafından gerçekleştirilmiş olması, gerçekleştirilirken kamu gücü kullanılmış olması, idarenin tek yanlı iradesinin ürünü olan bu işlemin ayrıca kesin ve yürütülebilir olması gereklidir([3]).

Bir idari işlemin kesin olduğundan bahsedilebilmesi için, uyulması gereken idari prosedürün son aşamasının da tamamlanmış olması; diğer bir deyişle son idari makamın onayının da alınmış olması ve başkaca bir makamın onayına ihtiyaç kalmaması gerekir.

Söz konusu idari işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için aynı zamanda yürütülmesi gerekli (icrai) bir işlem olması gerekmektedir ki; bu da söz konusu idari işlemin uygulandığı zaman hukuk düzeninde veya işlemin muhatabı olan kişi nezdinde değişiklik meydana getirebilecek nitelikte olması anlamına gelmektedir([4]).

Özelgeler, kişilerin izahat taleplerinin cevaplandırılmasından ibaret olduğundan doğrudan yeni bir hukuki durum oluşturmazlar. Bunlarda mükellefin durumu bakımından, kanunda öngörülenden başka yeni kısıtlama veya şart koyan, yeni bir kural koyan ifadelerin bulunması mümkün değildir([5]).

Özelgelerin nitelikleri itibariyle yeni kural koyamayacakları kabul edilse de, bu tanımlamaya uymayan özelgeler için, ki uygulamada tecrübe edilmektedir, salt ismi özelge olduğundan aynı değerlendirmeyi yapmak ve bu özelgelerin de icrai olmadığı sonucuna varmak mümkün gözükmemektedir.

Dolayısıyla özelgeler bu anlamda ikiye ayrılabilir kanaatindeyiz:

1- Açıklayıcı, bilgi verme niteliğinde olan özelgeler

2- Bilgilendirme sınırını aşan, Kanunda öngörülmeyen yeni şartlar ve kısıtlamalar getirerek mükellef haklarını sınırlandırmakta olan özelgeler (yürütülebilir bir işlem niteliği kazandığı hususu tartışılabilecek özelgeler)

IV- ÖZELGELERİN İPTAL DAVASINA KONU EDİLİP EDİLEMEYECEĞİNE İLİŞKİN DEĞERLENDİRMELERİMİZ

Yukarıda yer verdiğimiz sınıflandırmaya göre değerlendirilecek olursa, ilk grupta yer alan ve salt açıklayıcı nitelikte olan özelgelerin, icrai nitelikte olmamaları dolayısıyla iptal davasına konu edilemeyecekleri hususunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Nitekim; Danıştay Vergi Dava Dairesi Kurulu’nun (“DVDDK”) 25.10.2002 tarih ve E. 2002/203 K. 2002/240 sayılı kararı da bu yöndedir:

“Uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi amacıyla bildirilen görüşler, tavsiye ve danışma yazıları, kesin ve yürütülmesi gereken işlemler olmadıkları gibi hukuki sonuç doğuracak nitelik taşımadıkları için idari davaya konu olamazlar.”

Danıştay 3. Dairesi de bir kararında([6]),

“… Limanında bulunan gemilere verilen bakım ve onarım hizmetlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinin (b) bendinde belirtilen istisna kapsamında tutulması gerektiği yönünde mukteza verilmesi talebinin reddine ilişkin işlemin” iptali istemiyle davada “dava konusu muktezanın, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı”

gerekçesiyle davanın reddine karar veren yerel mahkeme kararını onamıştır.

İcrai niteliği bulunmaması dolayısıyla doğrudan iptal davasına konu edilemeyecek bir özelge edinen mükellefler, özelgede verilen görüş doğrultusunda hareket etmemeleri dolayısıyla gerçekleştirilecek tarhiyata karşı dava açabilir veyahut ihtirazi kayıtla beyanname sunarak konuyu yargı önüne taşıyabilirler.

Öte yandan, özelgelerin bilgi verme amacını aşarak, kural koyucu ve dolayısıyla mükellefin hukuki durumunu açıkça değiştiren yürütülebilir bir noktaya ulaştığı anda iptal davasına konu edilip edilemeyecekleri, icrai olmayan özelgelere ilişkin değerlendirme kadar net değildir ve bu husus ayrıca irdelenmelidir.

Yazımıza başlarken bahsetmiş olduğumuz ve bizi bu değerlendirmeyi yapmaya iten, Danıştay 7. Dairesi’nin 28.03.2023 tarih ve E.2020/1362 K.2023/1758 sayılı kararına konu olayda; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği (TBB)’ne yazılan, bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilmesi ve bu hesaplardaki altın satışları üzerinden % 1 oranında kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği yönündeki görüş yazısı ve bu yazıya dayanarak, altın alışı nedeniyle % 1 oranında BSMV alınmasına ilişkin işlemin iptali talebiyle dava açılmıştır.

Davada, davalı idarece, usul yönünden, söz konusu işlemin tereddütlerin giderilmesi için ve uygulamaya yön verilmesini teminen TBB’ye gönderilen görüş/bilgilendirme yazısı olduğu, diğer bir deyişle, davacıya hitaplı bir yazı olmadığından, anılan işlemin iptali istemiyle dava açılamayacağı ileri sürülse de, Danıştay tarafından söz konusu gerekçelere itibar edilmemiştir.

Neticede ise, ilgili konuda açık bir yasal düzenleme bulunmaksızın fiziki olmayan altın teslimatının kambiyo satışı olarak değerlendirilmesinin ve bu suretle BSMV’ye tabi tutulmasının Anayasa’nın kanunilik, hukuki belirlilik, hukuki güvenlik ve açıklık ilkelerine aykırı olduğu, gerekçeleriyle Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından TBB’ye gönderilen yazı ve bu yazıya dayanılarak tesis edilen işlemin iptaline karar vermiştir.

Söz konusu karar değerlendirildiğinde, idarenin görüş yazısı olarak, bilgilendirme amacıyla vermiş olduğu bir yazının, şekli özelliklerine, adının ne olduğuna bakılmaksızın, doğurabileceği sonuçlar açısından dikkate alındığı ve idareye verilen yetkinin aşıldığının tespiti durumunda, söz konusu işlemin düzenleyici işlem niteliğinde olduğu kabul edilerek, iptaline karar verilebildiği görülmektedir.

Yine Danıştay 4. Dairesi’nin tesis ettiği bir kararda([7]); “Vergi hukukunun açıklayıcı, ikincil kaynağı niteliğinde olan özelgenin hukuki sonuçları arasında; özelgeye konu işlemin sonradan vergilendirilmesi gerektiği anlaşılsa bile, özelgeye uygun hareket eden mükellefin söz konusu işlem nedeniyle vergi cezasına ve tarh edilen vergiler için gecikme faizine muhatap olmayacağı ile vergi inceleme sürecinde özelgelerin dikkate alınma zorunluluğu yer almaktadır. Yukarıda değinilen kanun hükümlerinden de anlaşılacağı gibi, vergi inceleme sürecinin rapor değerlendirme aşaması başta olmak üzere, vergi mükellefinin kendisi hakkında verilmiş özelgeler, ilgili mükellefin tabi olacağı vergi uygulaması bakımından bağlayıcılığa sahip olmaktadır. Zira bu bağlayıcılık; vergilendirmede hukuki güvenlik, güvenlik, belirlilik ve kesinlik yanında mükelleflerin vergi dairesine karşı güven duymasını da sağlamaktadır.” denmek suretiyle, özelgelerin bağlayıcı ve hukuki sonuç doğurucu niteliğine açıkça vurgu yapılmıştır.

Sirküler iptali talebiyle açılan başka bir davada ise DVDDK yapılan değerlendirmelerin özelgeler açısından da önem arz ettiği kanaatindeyiz. DVDDK, Kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuran ve dolayısıyla kanunu aşan nitelikte kural koyan sirkülerlerin iptali talebiyle açılan bir davada, belirtilen niteliklere sahip bir sirkülerin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğunu kabul ederek, iptal davasının görülmesinde hukuka ve usule aykırılık görmediğini belirtmiştir([8]). Nitekim, söz konusu kararda, oldukça yerinde bir değerlendirme yapılarak, uyuşmazlık konusu sirkülerin VUK’un 413. maddesinde idareye verilen yetkinin aşılması suretiyle, kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuracak genel nitelikte bir düzenleme olarak ortaya çıktığı ve dolayısıyla düzenlemenin yetki aşımı nedeniyle hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Söz konusu kararda iptal talebine konu edilen bir sirküler olmakla birlikte([9]), kararda yer alan yaklaşımın olduğu haliyle özelgeler için de uygulanabileceği kanaatindeyiz. Nitekim, yukarıda açıkladığımız üzere, özelgeler doğrudan ilgili mükellefe yapılan izahatler ve sirkülerler ise tüm mükelleflere yapılan izahatler olarak ayrıştırılmakla birlikte, özelgelerin de Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlandığı ve aleni hale geldikleri değerlendirildiğinde, söz konusu özelgelerin de kanunu aşan nitelikte kurallar koymaması gerektiği açıktır.

Dolayısıyla, özelgelerin de mükellefi bilgilendirme, görüş açıklayıcı bir yazı olmaktan çıkıp kesin ve yürütülebilir (icrai) bir işlem niteliğine bürünmüş olup olmadığı iptal davasına konu edilip edilemeyeceği noktasında incelenmelidir. Nitekim kanaatimiz, izahat talebine cevaben verilen özelgede, Kanunda yer almayan mükellef haklarını kısıtlayıcı yorumlar yapılıyor olması halinde, söz konusu özelgelerin iptal davasına konu edilebileceği yönündedir.

V- SONUÇ

Doktrin ve yerleşmiş yargı uygulamasına göre, özelgeler bilgi verme niteliğinde olup, kişilerin hukukunu etkileyen, hukuk aleminde değişiklikler meydana getiren bir özellikleri bulunmamaktadır. Bu niteliği dolayısıyla da iptal davasına konu olabilecek yürütülmesi zorunlu (icrai) işlem niteliğinde değildirler.

Ancak bu kuralı istisnasız bir şekilde uygulamak özelgeleri yargı denetiminden bağışık tutmak anlamına gelecektir([10]). Özellikle 6009 sayılı Kanun([11]) ile VUK’un 140. maddesinde yapılan değişiklik sonrası, özelgeler, vergi dairesi, vergi inceleme yetkilileri, rapor değerlendirme komisyonu gibi vergi idaresini bağlar hale gelmiş ve dolayısıyla özelgelerin icrai niteliği de güçlenmiştir. Mevzuatta yer almayan, kişilerin hukukunu etkileyen hükümler içeren düzenleyici sirkülerlerin ve yukarıda yer verildiği üzere Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan TBB’ye gönderilen bir görüş yazısının dahi dava konusu olabildiği Danıştayca kabul edilmekte ise kanaatimizce, kanunda öngörülmeyen kısıtlamalar getiren, ilgililerin hukukunu etkileyen, içeriği itibariyle hukuki sonuç doğuran ve dolayısıyla dış dünyada bir takım sonuçları bulunan özelgeler de aynı gerekçe ile iptal davasına konu edilebilmelidir.

Gökçe SARISU KANMAZ*

Görkem HARAÇCI SALAR**

Ayşe ALTUNDAL***

E-Yaklaşım / Ekim 2023 / Sayı: 370

*   Dr., Balcıoğlu Selçuk Ardıyok Keki Avukatlık Ortaklığı, Ortak Avukat

**  Balcıoğlu Selçuk Ardıyok Keki Avukatlık Ortaklığı, Avukat

*** Balcıoğlu Selçuk Ardıyok Keki Avukatlık Ortaklığı, Avukat

[1] Rabia YILMAZ, Türk Hukuku Bakımından Vergi İdaresinin İşlem ve Uygulamalarına Olan Güvenin Korunması İlkesi, On İki Levha Yayıncılık, Aralık 2019, s.153.

[2] Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2013, s.16.

[3] Turgut TAN, İdare Hukuku, Turhan Kitabevi, Eylül 2018, s.218.

[4] Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınları, Ankara 2022, s.107-121.

[5] Şenol KOCAER “Mükellef Aleyhine Özelgeler İptal Davası Konusu Olabilir mi?”, Yaklaşım Dergisi, S.246, 2013, s.243-249.

[6] 26.10.2017 tarih ve E. 2013/9625, K. 2017/7424 sayılı kararı

[7] Danıştay 4. Dairesi, 01.02.2017 tarih ve E.2013/5517 K 2017/863 sayılı kararı, Lexpera, Erişim Tarihi: 28.09.2023.

[8] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 18.04.2008 tarih ve E.2007/49 K.2008/249 sayılı kararı, Lexpera, Erişim Tarihi: 28.09.2023.

[9] VUK’un 369/2 maddesinde; bir hükmün uygulanma tarzı hususunda genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapılmak suretiyle görüş ve kanaat değiştirilirse, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olduğu düzenlendikten sonra, bu hükmün yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmayacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla sirkülerlerin iptal davasına konu edilerek yargı mercileri tarafından iptal edilebileceği, 23.07.2010 tarihinde yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen VUK 369. maddesinde kabul edilmiş bulunmaktadır. Ancak belirtmek gerekir ki, DVDDK kararı söz konusu düzenlemeden önceki bir tarihte tesis edilmiş olup, hangi sirkülerlerin iptal davasına konu edilebileceği yönünde yıl göstericidir.

[10] Mustafa Oğuzhan BÖLÜKBAŞI, Muktezanın İdari İşlemin Özellikleri Bakımından Değerlendirilmesi, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.29, S.1, 2021, s.122

[11] 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.