I- GİRİŞ

Anonim şirket, sermayesi belirli ve paylara bölünmüş ve borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirkettir. Ticari hayatın bir gerekliliği olarak anonim şirketler, ihtiyaçlarını karşılamak ve şirket faaliyetlerinde kullanılmak üzere gayrimenkul (taşınmaz) satın alma ya da kiralama usullerini tercih etmektedirler. Satın alma usulünde söz konusu gayrimenkuller şirket aktifine kaydedilmektedir. Anonim şirketin aktifinde yer alan taşınmazların, kimi zaman bir bütün halinde kimi zaman ise parçalı olarak satıldığı ticari yaşamda karşılaşılan durumlardır. Anonim şirket aktifinde kayıtlı olan ve şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş olan taşınmazların satışından elde edilen satış bedelinin, şirket tarafından borçlu olunan firmalara olan borçlara mahsuben ödenmesihalinde, söz konusu satışın nasıl vergilendirileceği hususu yazımız içerisinde açıklanacaktır.

II- AKTİFE KAYITLI GAYRİMENKULÜN SATIŞINDAN ELDE EDİLEN GELİRLE ŞİRKET BORCUNUN KAPATILMASI

Ana faaliyet konusu olmasa dahi, gayrimenkullerin alınması veya satılması, tüm mükelleflerin sıkça başvurduğu en temel faaliyetlerin başında gelmektedir. Özellikle, ülkemizde kişiler için en temel tasarruf ve yatırım yöntemi olan gayrimenkuller, pek çok vergi mükellefi için de geçerli olmakta, ticari faaliyetler sonucunda oluşan fonlar gayrimenkul yatırımı olarak bilançolarda yerlerini alabilmektedirler. Vergi hukukunda da özel bir vergilemeye tabi olan gayrimenkul satış kazançları bu nedenle, çoğu işletmede gündeme gelmekte, bazen kamu idaresince verilen görüş ve düzenlemelerle gayrimenkul satış kazancı ciddi tartışma ve tereddütlerin konusu olabilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 50'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu; bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı; aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.

1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlıklı bölümünde söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, Tebliğin "5.6.2.4.1.Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması" alt başlıklı bölümünde; "İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, anonim şirket aktifinde kayıtlı olan ve şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş olan taşınmazların satışından elde edilen satış bedelinin, başka bir firmaya olan borca mahsuben ödenmesi, söz konusu satıştan elde edilen kazanç için, yukarıda belirtilen şartlar çerçevesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

 Diğer taraftan, taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyetlerinde kullanılan taşınmazların satışından elde edilen kazançların ise söz konusu istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun;

1.   maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

   17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin vergiden istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamı dışında olduğu

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin "İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı" başlıklı bölümünün ''Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması'' başlıklı (II/F- 4.16.1.) ayrımında;

"Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

 ...

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz."

açıklaması yer almaktadır.

Buna göre, 5 yıldan bu yana anonim şirket aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın, başka bir firmaya olan borca karşılık satış bedeli şirket hesaplarına intikal etmeden başka bir firmaya satışı, satışa konu edilecek taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması, fiilen bu amaçla kullanılması ve diğer koşulların da sağlanması kaydıyla Kanunun 17/4-r maddesi kapsamında KDV'den istisna olacaktır.

Ancak, söz konusu taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş olmayıp, taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyetlerinde kullanılan taşınmazlardan olması halinde söz konusu satış işlemi KDV'ye tabi olacaktır.

III- SONUÇ

Aktife kayıtlı gayrimenkullerin satışı ve bu satıştan elde edilen kazancın şirket borçlarının mahsubunda kullanılması ticari yaşamda sıkça karşılaşılan bir durumdur. Buna göre, anonim şirket aktifinde kayıtlı olan ve şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş olan taşınmazların satışından elde edilen satış bedelinin, başka bir firmaya olan borca mahsuben ödenmesi, söz konusu satıştan elde edilen kazanç için, yukarıda belirtilen şartlar çerçevesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Ayrıca taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyetlerinde kullanılan taşınmazların satışından elde edilen kazançların ise söz konusu istisnaya konu edilemeyeceği açıktır.

Diğer taraftan 5 yıldan bu yana anonim şirket aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın, başka bir firmaya olan borca karşılık satış bedeli şirket hesaplarına intikal etmeden başka bir firmaya satışı, satışa konu edilecek taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması, fiilen bu amaçla kullanılması ve diğer koşulların da sağlanması kaydıyla Kanun’un 17/4-r maddesi kapsamında KDV'den istisna olacaktır. Ancak, söz konusu taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş olmayıp, taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyetlerinde kullanılan taşınmazlardan olması halinde söz konusu satış işlemi KDV'ye tabi olacaktır.

Ufuk ÜNLÜ*

E-Yaklaşım / Eylül 2023 / Sayı: 369

_______________________

* Cumhurbaşkanlığı Denetçisi