213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiş; 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği yönünde düzenleme yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun genel sistematiği içerisinde, vergi düzenine aykırılıkların vergi kaybı doğurması ile suç teşkil etmesi yönünden ayrı ayrı değerlendirilerek yaptırıma bağlandığı görülmektedir. Kanunun cezalarla ilgili hükümlerinin Dördüncü Kitapta üç ayrı kısımda düzenlendiği, "Birinci Kısım"da genel esaslar, "İkinci Kısım"da vergi cezalarının, "Üçüncü Kısım"da ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ilişkin kuralların yer aldığı görülmektedir. İkinci Kısımda yer verilen vergi cezalarının ise, iki ayrı bölümde, suç olarak tanımlanan vergi düzenine aykırılıklar için hürriyeti bağlayıcı cezalar ile vergi düzenine aykırılığa göre, vergi kanunlarının ihlali veya vergi kaybı dikkate alınarak idari yaptırım olarak öngörülen cezalar şeklinde düzenlendiği anlaşılmaktadır.

213 sayılı Kanun'un ceza hükümlerinde 4369 sayılı Kanun ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımda yer alan 338. maddede düzenlenen iştirak müessesesi; vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve karşılığında gösterilen cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde, 360. madde olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme ile Kanun Koyucu, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne almış, ancak hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybına yol açabileceğini de gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344. maddenin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını benimsemiş ve suça iştiraki, vergi kaybına yol açan eylemlere iştirakten ayırmıştır. Kanun koyucunun suça iştirak ile vergi düzenine aykırılık oluşturan fiillere iştirak arasında gözettiği ayrım, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin 2. fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemlerin, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı yönündeki düzenlemelere yansımıştır. Bu ayrımın, karşılığında idari yaptırım (para cezası) öngörülen iştirak fiilinin kanıt yükünün ceza hukukundan farklı olduğu şeklinde yorumlanması uygun olacaktır.

Öte yandan, 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanun'un 277. maddesi ile, Kanun'un 360. maddesinde yer alan "iştirak" hükmü kaldırılmış ve maddenin başlığı "cezada indirim" şeklinde değiştirilerek, iştirake ilişkin indirim maddesine dönüştürülmüştür. Bu yeni düzenlemeyle vergi suçuna iştirakte menfaat şartı ortadan kaldırılmış, 359. maddede sayılan ve vergi ziyaına sebebiyet veren fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak eden suç ortakları hakkında indirimli ceza uygulanması öngörülmüştür.

Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca, vergi ziyaına yol açan fiillere iştirak edenlere 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, aynı Kanun'un 359. maddesi kapsamındaki eyleme iştirak edildiğinin somut, makul ve inandırıcı tespitlerle ortaya konulması yeterlidir. Ancak 360. maddede, vergi suçuna iştirak halinde verilecek ceza yönünden açıkça Türk Ceza Kanununa atıf bulunmakla birlikte, 213 sayılı Kanun, iştirak ile ilgili bir tanımlama içermemektedir. Kanunun sistematiği ile ilgili yukarıdaki açıklamalar bağlamında, Türk Ceza Kanunundaki tanımlamaların, Vergi Usul Kanununun benimsediği suç teşkil eden fiillere iştirak ile vergi kaybına yol açan fillere iştirak arasında yaptığı ayırım gözönünde bulundurulduğunda, vergi düzenine aykırılıklara iştirak yönünden doğrudan uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi kaybına yol açan fiiller yönünden iştirakin tanımlanması ve kapsamının belirlenmesi gerekmektedir.

Öğretide genel olarak, iştirak bir kişi tarafından işlenebilecek bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi olarak tanımlanmakta ve iştirakin varlığından söz edilebilmesi için asıl fail tarafından kasıtlı olarak işlenmiş bir fiilin varlığı, iştirak edenin de bu fiilin gerçekleşmesine kasıtlı olarak katkıda bulunması gerektiği kabul edilmektedir. İştirak, failin dışında fiilin gerçekleşmesine katkı sağlayan, ama bu katkısı suçun tanımına uygun olmayan kişi ve kişilerin ihlale yol açan fiilden sorumlu tutulmalarına yönelik olarak geliştirilmiş bir kavramdır. Diğer bir ifadeyle, iştirak, kasıtlı olarak işlenen ve hukuka aykırı fiilin gerçekleşmesine, faillik niteliğinde olmayan katkı sağlamak suretiyle gerçekleştirilen bir hukuki değer ihlali olarak görülmekte; iştirak edenin de, fail gibi suçun kanundaki tanımına uygun davrandığı için değil, hukukun koruma altına aldığı değere zarar veren failin fiilini gerçekleştirmesine katkıda bulunduğu için cezalandırıldığı kabul edilmektedir.

Yukarıdaki açıklamalar ve mevcut hukuki duruma göre, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak sahte belge düzenleme nedeniyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılarak vergi kaybına yol açıldığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka aykırı olduğu düşünülmektedir.

OSMAN AVŞAR

HAKİM

This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.