I- GİRİŞ

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin mükelleflerine, çalışanlara, devlete, yatırımcılara ve kendileri ile halka karşı sorumlulukları mevcuttur. Bu mesleğin doğru yapılmaması, ülke ekonomisini, pazarı, gelecek planlamalarını etkilemektedir. Bu nedenle muhasebecilik mesleğine ilişkin hukuki kuralların ve cezai yaptırımların hem meslek mensupları, hem mükellefler hem de toplum tarafından bilinmesi gerekmektedir. Bu çalışmada serbest muhasebeci mali müşavirlerin hukuki ve cezai sorumluluklarının incelenmesi amaçlanmıştır. Bu amacın gerçekleşmesi için literatür taraması, mevzuat incelemesi ve örnek karar araştırması yapılmıştır. Araştırma neticesinde hukuki düzenlemelerin ve yaptırımların sürekli güncellenmesi, denetimlerin ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlerdeki sorumluluk bilincinin arttırılması gerektiği sonucuna varılmıştır. En ağır cezaların mesleki özensizlikten kaynaklandığı da ulaşılan sonuçlar arasındadır.

Muhasebecilik mesleği sayesinde organizasyon, bireyler ve devlet arasında bağ kurulmaktadır. Muhasebeciliğin olmaması halinde çalışanların, yatırımcıların, ortakların ve paydaşların istikrarlı bilgiye erişmesi mümkün değildir. Benzer şekilde bu tarafların gerçekçi gelecek planları yapması, hedefler koyması ve organizasyona sadakat geliştirmesi de mümkün olmayacaktır. Muhasebecilik, devlet, organizasyon ve organizasyonla ilişkili kişilerin yanı sıra topluma karşı da sorumluluk sahibi olunması anlamına gelmektedir. Doğru yerleştirilmemiş muhasebecilik sistemlerinin, vergi toplama konusunda problemleri de beraberinde getireceği bilinmelidir. Bu durum doğrudan toplum düzenini ve refahını etkilemektedir. Çünkü devletlerin ekonomik politikalarının temelinde vergilerin doğru toplanması bulunmaktadır.

Muhasebecilik mesleği, tüm ekonomik birimlerin stratejik karar alma aşamasında gereken bilgileri derleme amacına da hizmet etmektedir. Muhasebecilik; bir ülkenin başka bir ülke ile yaptığı ticari faaliyetlerin sorunsuz devam etmesi, yatırımcıların pazara ilgi göstermesi, müşterilerin şirketlere güvenmesi, çalışanların işyerlerine sadakatle bağlanması ve toplumsal huzurun devam edebilmesi gibi pek çok fayda sağlamaktadır.

Muhasebecilerin hesap yapma yeteneğinin yanı sıra vicdani muhakeme yeteneklerinin de gelişmiş olması şarttır. Ayrıca bu kişiler grup çalışmasına uygun, geçmişi bilen, anlayan ve geçmişe bakarak gelecek için çıkarımlar yapabilen, iletişim becerileri güçlü kişiler olmalıdır. Mesleki teknik bilgi, muhasebecilik mesleğini hakkıyla yapmak için yeterli değildir. Meslek mensupları, hukuki sınırları belirsiz olan etik konularda da kendilerini geliştirebilmelidir. Bu kişiler yenilikleri takip etmeli, en uygun programları seçebilmeli, kullanabilmeli ve zamanlama becerisini sürekli olarak geliştirmelidir. Bu itibarla muhasebe, 21. yüzyılın en önemli kaynağı olan bilginin çıktığı başlıca birimlerden biridir. İşte bu nedenler, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin yoğun bir eğitim ve kurallar bütününün bilincine varmak gerekliliğini doğurmaktadır.

Bu çalışmanın temel amacı, muhasebeciliğin hukuka uygun bir şekilde yapılmaması halinde ilgili düzenlemelere göre hangi sorumlulukların altına girileceğini açıklamak ve mesleğin hukuki, etik ve ahlaki kurallarını incelemektir. Bu amaç doğrultusunda, Giriş bölümünü müteakip ikinci bölümde serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğinin genel çerçevesi çizilmiştir. Bu bağlamda, muhasebecilik mesleğinin yerine getirilebilmesi için gereken şartlar ile suçun önlenmesi konusunda muhasebecilik mesleğinin rolü incelenmiştir.

Çalışmanın üçüncü bölümünde, konuyla ilgili literatür taramasına yer verilmiştir.

Çalışmanın dördüncü bölümünde, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası disiplin kurulu kararları çerçevesinde serbest muhasebeci mali müşavirlerin hukuki ve cezai sorumlulukları incelenmiştir.

Çalışmanın “Sonuç” başlıklı son bölümünde konuyla ilgili olarak varılan sonuçlara yer verilmiştir.

II- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN GENEL ÇERÇEVESİ

A- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN TEMEL GÖREVLERİ

Muhasebeci ve mali müşavirler, işletme yöneticileri ve devletin isteği üzerine, işletme tarafından düzenlenmiş olan finansal çizelgelerin “işletme gerçeklerini tam ve muhasebe ilke ve kurallarına uygun bir biçimde dürüstçe yansıttığını” onaylayan ve kendi mesleki sorumluluğu ile çalışan serbest meslek sahibidir (Yıldız, 1998, s.6).

Muhasebe ekonomik ilişkilerin yönetilmesine ve kayıt altına alınmasına olanak tanıyan sistemdir. Bu nedenle aslında ilk çağlardan bu yana sürekli olarak var olmuş ve gelişmeye sürekli olarak devam etmiş bir alandır. Özellikle küreselleşme ve pazara kolay erişim, işletmelerin üzerinde büyük bir rekabet baskısı oluşturmaya başlamış ve bu durum maliyetleri azaltmak, vergi sorumluluğundan kaçınmak istemek gibi olumsuz davranışların sayısını da arttırmıştır. Bugün muhasebecilerin üzerindeki sorumluluk çok daha yüksektir. Etik davranmayı bilmeyen muhasebeciler ile işletmeler kolaylıkla hileye başvurabilmekte ve bu durum işletmenin ekonomisine, çalışanlara, yatırımcılara, rakiplere, ülke ekonomisine olumsuz etki etmektedir. Bu nedenle muhasebecinin en önemli görevi, öncelikle kamu yararını gözetmek ve dürüst olmaktır. Muhasebe sayesinde işletmelerin yönetimi stratejik planları hayata geçirebilmektedir. Bu özelliği sayesinde muhasebe mesleği aslında yönetim desteği görevini de üstlenmektedir([1]).

Bugün işletmelerin ve hatta ülke yönetimlerinin başarılarının temelinde doğru bilgi kaynaklarını kullanabilmek yatmaktadır. İnsanların gelecekleri konusunda planlama yaparken geçmiş deneyimlerine göre hareket ettikleri görülmektedir. Muhasebe, geçmiş bilgiyi sistematik biçimde göstermeyi hedeflemektedir ve bu sayede en doğru gelecek planlamasının yapılmasına olanak sağlamaktadır. Muhasebe, işletmelerin yönetim birimleri ile doğrudan bağlı olan tek departmandır. Muhasebe tarafından hazırlanan raporlar, yönetimin hangi birimlerin ne derecede performansa sahip olduklarını görmesine olanak tanımakta ve işin yapılması, zaman ve kaynak yönetimi, üretim, satış, insan kaynakları gibi pek çok faaliyet için doğal bir iç denetleme mekanizması oluşturmaktadır([2]) Tüm bunlar, muhasebecilik mesleğinin gözle görülmeyen önemli görevleri arasında sayılabilmektedir.

B- MALİ MÜŞAVİRLİĞİN TARİHÇESİ

Muhasebenin tarihinin araştırılması bugünkü ekonomik koşullara nasıl erişildiği ve özellikle devletler arasında ilişkilerin mali sistemler nedeniyle nasıl şekillendiği konusuna ışık tutmak açısından önemlidir. Muhasebeye ilişkin tutulan kayıtlar, ilgili dönemin hukuki yapısını ve ticari ilişkilerini hatta kadın haklarını bile öğrenmek için anahtar niteliğinde olabilmektedir([3]). Muhasebenin hızlı gelişmesi özel sektör ve yönetim bilimlerinin öneminin artması ve işletmelerin rekabet ortamında kendilerini daha güçlü hale getirmek için maliyeti azaltma çalışmaları gibi gelişmelere bağlı olmuştur([4]).         

İnsanların birbirleriyle alışveriş yapmaya başlaması ve sonrasında bu ilişkilerin ekonomiyi oluşturması, hesaplama ve bunları kayıt altına alma gereksinimini doğurmuştur. Kimi kaynaklara göre muhasebe meslek olarak 19. yüzyılda İngiltere’de ortaya çıkmıştır. Ancak muhasebenin Babil ve Mısır’dan günümüze dek geliştiğini de belirtmek gerekmektedir. İnsanların birbirleriyle ticari ilişkileri, aracı olarak tarafsız bir birimin bu ilişkiyi denkleştirmesi ile daha sağlıklı olacağından antik muhasebeciler ortaya çıkmıştır. 652’de ilk İslami muhasebe sistemleri oluşmaya başlamıştır. Yapılan tarihi çalışmalar Mekke’de 610 yılından beri muhasebe kayıtlarının tutulmaya başlandığını göstermektedir. 622’ye dek Arap yarımadasında sürekli var olan din savaşları muhasebe kayıtlarının ve muhasebeciliğin o dönemdeki standartlarının da sürekli değişmesine neden olmuştur. Sonrasında Hazreti Muhammed, muhasebe ile ilişkili olarak Kur’an ayetlerini göstermeye başlamış ve insanlar arasındaki ticari alışverişlerde Kur’an hükümleri kullanılmaya başlanmıştır. 652 sonrasında ise muhasebeciliğin ne olduğu ve nasıl yapılması gerektiği konusunda ilk Müslüman okulları açılmaya başlanmıştır([5]).

Bir başka kaynağa göre modern muhasebenin temelleri 16. yüzyılda tüccarlığın gelişmesi ile Venedik’te atılmıştır. Dönemin işletmecileri, finansal işlemlerin kayıt edilmesi ve sürekli kontrol altında tutulması için hesap yapmayı bilen bireyleri istihdam etmeye başlamışlardır. 18. yüzyılda İngiltere, Fransa, ABD ve Almanya gibi gelişmiş ülkeler muhasebeciliği örgütlü biçimde yürütmeye başlamış, bu durum ilgili ülkelerin ekonomik olarak hızla gelişmesine de olanak tanımıştır. 1972 yılında ABD’de kurulan Ulusal Muhasebeciler Derneği yönetim muhasebesine yönelik ilk enstitüyü kurmuştur. Bu sayede muhasebecilik devlet ve vergi hesaplamaları için kullanılmasının yanında yönetimsel süreçlerde de kullanılmaya başlamıştır. Muhasebecilik, bu gelişmelerin sonrasında yeminli yönetim muhasebeciliği gibi alt uzmanlık dallarına ayrılmıştır (Yıldız, 1998, s.6-7).

Fatih Sultan Mehmet döneminde Osmanlı’da muhasebeye ilişkin ilk kanunlar çıkarılmıştır. İslam kuralları Osmanlı Muhasebesinin şekillenmesini sağlayan temel unsur olmuştur. En önemli muhasebe kayıtları nüfus ve arazi tahrir defterlerinde bulunmaktadır. Bu defterler sayesinde halkın kişisel mal varlığının ve güvenliğinin yanı sıra vergilerin miktarları da belirlenmiştir. Bu defterlerde köylerdeki araziler, bunların hangilerinin işlendiği, hangi ürünlerin çıkarıldığı, nüfusun yaptığı iş, erkek sayısı gibi detayları bilgiler yer almıştır. Bu bilgiler, geniş topraklara sahip devletin tek merkezden yönetilebilmesi üzerinde çok büyük bir öneme sahip olmuştur([6]).

Görüldüğü gibi, Osmanlı’da da hesap kayıtları tutulmuştur. Türkiye’de muhasebeciliğin çeşitli standartlara oturması 1926 ve 1960 yılları arasında ülkemize gelen Alman akademisyenlerin etkisiyle gerçekleşmiştir. Fakat günümüzdeki modern halini alması 1980 ve sonrasında mümkün olmuştur. Türkiye’de modern muhasebecilik mesleği 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile hukuki yapısına kavuşmuştur. Bu kanun ile muhasebecilik mesleği dar kapsamlı (serbest muhasebeciler), geniş kapsamlı (serbest muhasebeci ve mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler) olarak sınıflandırılmıştır. Sonrasında muhasebecilik mesleğinin çeşitli standartlara göre icra edilebilmesi için ilgili okullar açılmaya başlamıştır (Yıldız, 1998, s.7).

C- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİ          

Muhasebeciler, işletme içinde ya da dışında, bir organizasyonun finansal faaliyetlerini inceleyen, bunları tablolar haline getiren ve bu işlemlere ilişkin bilgileri üreten kişilerdir. Muhasebe bilgileri, işletmelerin gelecekleri için hayati önem taşımaktadır. Yanlış yapılan hesaplamalar, skandallar ya da muhasebede ortaya çıkan olağan dışı durumlar işletmelerin yok olmasına neden olabilecek boyutta sorunlar yaratabilmektedir. İşletmelerin hem var olmaya devam etmeleri hem de çalışanlarına, müşterilerine, tedarikçilerine, paydaşlarına, topluma ve devlete karşı olan sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için finansal faaliyetlerin doğru gerçekleşmesi ve yorumlanması şarttır. İşte bu noktada muhasebe birimleri devreye girmektedir([7]).

Muhasebecilik mesleği sürekli gelişen bir meslektir. Bu nedenle tanımlaması da oldukça zordur ve bu mesleği yapan kişinin hukuk, iktisat, maliye, teknoloji gibi konularda da bilgi sahibi olması şarttır([8]). 

Muhasebecilik sadece girdi ve çıktıları tablolaştırmak işi olarak algılanmamalıdır. Stratejik yönetimin yapıtaşı olan bilgi, muhasebe sayesinde elde edilmekte ve buradan gelen bilgiler doğrultusunda geleceğe yönelik planlamalar yapılmaktadır. Muhasebeciler, yalnızca mükelleflerine ve devlete karşı değil, mükelleflerinin çalışanlarına ve ailelerine, yatırımcılara, müşterilerine, iş ortaklarına ve hatta küresel ekonomiye karşı da sorumludur. Muhasebecilik, doğru hesaplamanın yanı sıra etik ve ahlaklı olma becerisinin de çok yüksek derecede hissedildiği bir meslektir. Muhasebecilik mesleği sayesinde iş ortamında bir denetleme mekanizması oluşmaktadır. Ayrıca piyasalar belirlenmekte, işletmenin ve o işletmenin bulunduğu bölge ve ülkenin ekonomik şartlarının ne olduğu ayırt edilmektedir. Muhasebeden akan veriler sayesinde hem şirketlerde hem de ülkede geleceğe yönelik yatırım planlamalarının yapılmasının yanı sıra fayda, zarar, maliyet, kapasite, üretkenlik ve verimlilik gibi önemli strateji unsurları anlamak da mümkün olmaktadır([9]).

Muhasebe dikkat gerektiren, takip ve hesap etme yeteneği üzerine kurulmuş bir meslektir. Bu nedenle hangi muhasebe türünü gerçekleştirirse gerçekleştirsin, kişinin zihinsel nitelikleri büyük önem taşımaktadır. Kişinin analitik düşünebilme yeteneğinin olması, tablo ve grafikleri yorumlayabilmesi ve onları hazırlayabilmesi gerekmektedir. İletişim becerileri de muhasebe işinin doğru yapılması ve özellikle işletme yöneticilerine karar verme konusunda yardımcı olunabilmesi açısından önemlidir. Eldeki verileri yorumlayan muhasebe görevlisi, onlar hakkında karar vericiler ile aydınlatıcı biçimde konuşabilmelidir.

Ayrıca muhasebecinin tarafsız olması ve etik kurallara uyan bir yapıya sahip olması da çok önemlidir. Bu meslek karmaşıktır ve yoğun bir çalışma temposunu gerekli kılmaktadır. Muhasebecinin de karmaşık görünen problemleri analiz edebilmesi, çözüm için önem ve öncelik sıralamasını doğru yapabilmesi gerekmektedir([10]).

Muhasebe işi işletmeye ve işletme ile ilgili tüm taraflara ihtiyacı olan bilgileri temin etme fonksiyonuna sahiptir. Bu nedenle muhasebecilik ile uğraşan kişilerin iletişim becerilerine sahip olmaları çok önemlidir. Oluşturulan mali tablolar ve raporlar için çeşitli standartlar var olsa da, muhasebecinin yaptığı işi açıklayabilmesi doğru bilgi akışı için hayati öneme sahiptir. Ayrıca meslek mensubunun yanında çalışanlar ile doğru iletişim sağlaması işlerin doğru ilerlemesi bakımından önem taşımaktadır([11]).

Muhasebecilik mesleğini yapabilmek için teknik bilgiyi veren bir öğretim kurumundan başarı ile mezun olmuş olmak gerekmektedir. Yine deneyim ve araştırmacılık, mesleki nitelikleri yükselten diğer unsurlar arasındadır. Bunun yanı sıra, meslek mensuplarının belirli cezalara çarptırılmamış olması şartı da mevcuttur. 3568 sayılı Kanun’un 4. maddesi, muhasebecilik mesleğinde çalışacak bireylerin, ağır hapis cezası ya da beş yıldan uzun süreli hapis cezası almamış olması gerektiğini belirtmektedir. Bunun yanı sıra, zimmet, ihtilas, irtikap, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma, dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı suçlar ile resmi ihale ve alım satımlara fesat karıştırma, devlet sırlarını açığa vurma, vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarında hüküm giymemiş olma şartı mevcuttur([12]).

D- SUÇLARIN ENGELLENMESİNDE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN ROLÜ

Serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin en önemli görevleri şirketlerin gelir ve giderlerinin kontrol edilmesidir. Ancak bu mesleğe sahip bireylerin birlikte çalıştıkları işletmelerin yanı sıra devlete karşı da ödevleri vardır. Bu kişiler devletin en önemli gelir kaynağı olan vergilerin toplanması konusunda da kilit rol oynamaktadır. Bu mesleğe mensup bireyler, devletin vergilerini zamanında ve eksiksiz olarak toplaması için çalışmaktadır. Bu nedenle mali müşavir ve serbest muhasebeci ile onların sorumlulukları denildiğinde akla ilk önce vergi sorumluluğu gelmektedir ([13]).

Ancak muhasebecilerin tek sorumluluğu elbette vergilerin toplanması değildir. Muhasebe tarafından yapılan işlemler neticesinde işletmelerin kar ve zarar oranları tespit edilmekte ve organizasyonlarının karar vericileri gelecek planlamalarını muhasebeci ve mali müşavirlerinin hesaplama sonuçlarını da göz önünde bulundurarak yapmaktadır. Bu nedenle muhasebecilik mesleği dünyadaki teknolojik gelişmeler ve ekonomik işbirlikleri sayesinde her geçen gün gelişmektedir([14]).

Mali müşavirler kurumların sosyal fayda sağlamaları konusunda da önemli bir göreve sahiptir. İşletmelerin sosyal sorumluluklarını ve paydaşları ile çalışanlarına karşı sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için muhasebe hesaplarının doğru yapılması ve şirketin mali durumunun rutin kontrol edilmesi gerekmektedir. Bir işletmenin imajı topluma kazandırdıkları ve görevlerini yerine getirebilmeleri ile doğrudan ilişkilidir ve imajın zedelenmesi işletmenin kısa zamanda çöküş yaşaması anlamına gelebilecektir. Muhasebe işletmelerin dilidir. Onların görevlerini yerine getirmesi organizasyonu ayakta tutmak için hayati önem taşımaktadır([15]).

Muhasebeciler, işletmede yapılan finansal hata ve hileleri kolaylıkla görebilen kişilerdir. Bunun en önemli nedeni tüm ilgili belgelerin muhasebeciler tarafından sürekli izlenmesidir. İşte bu durum muhasebecilerin çok büyük bir sorumluluğa sahip olduğunun da göstergesidir([16]). Muhasebeci, adil, şeffaf, hesap verebilir ve sorumluluk sahibi olmalıdır. 

Muhasebe ve suç kelimeleri aynı anda kullanıldığında genellikle hile kavramı akla gelmektedir. Hilenin işletmecilere çeşitli katkılar sağlayacağı düşünülse de mutlaka bir süre sonra ortaya çıkacağı unutulmamalıdır. Bu noktada hile üçgeninden de bahsetmek gereklidir. Hile üçgeni, muhasebe işlemlerinin yapıldığı bir ortamda suç işlenmesine olanak sağlayan koşulları tarif etmek için kullanılmaktadır. İlk defa sosyolog Donald Cressey tarafından ele alınan hile üçgeninde, kişinin kendi zimmetine para aktarma isteği ve bireyi hile yapmaya zorlayan koşulların neler olabileceği konusu tartışılmaktadır. Cressey, hilenin ortaya çıkabilmesi için hile üçgeninin tamamlanması gerektiğini savunmaktadır([17]).

Cressey hilenin oluşması için fırsat, baskı ve haklı gösterme unsurlarının bir arada olması gerektiğini savunsa da SAS No.99 (Statement on Auditing Standards No. 99-Denetim Standartları Bildirgesi No. 99) hilenin ortaya çıkması için bu üçgeni oluşturan taraflardan herhangi birinin varlığının yeterli olduğu görüşündedir([18]). Ancak yine SAS’a göre üç koşul birden var ise hile de vardır. SAS bu üç faktörü şu şekilde açıklamaktadır([19]).

1. Baskı: Yönetim ya da çalışanların bir sebeple baskı altında olmaları onları hile yapmaya itmektedir.Örneğinpazardaki ekonomik dengelerin bozulması, nakit ihtiyacı, geçim sorunları, ulaşılması gereken hedefler, siyasi durum gibi pek çok değişken, yöneticileri ve dolayısıyla çalışanları ya da sadece çalışanları baskı altında hissettirebilmektedir.
2. Fırsat:İşletmeiçinde ve dışında yeterli düzeyde kontrollerin olmaması, insanlara hile yapabilmeleri için uygun bir ortam oluşturmaktadır.

iii. Haklı Gösterme: Kişi kendisini yaptığı suç karşısında haklı gördüğünde hile yapmak konusunda iç rahatlığı duyacaktır. Örneğin yönetimin baskısı bireyi haklı hissederek hileye yönlendirebilmektedir. Ayrıca geçim derdi, maaş veya fırsat eşitsizliği gibi durumlar kişinin kendi konforunu arttırma isteğini tetikleyecektir.

Devlet ve işletmeler tarafından hile üçgeninin kırılması, hile için uygun ortamın bozulması anlamına gelmektedir. Bu nedenle öncelikle işletmelerin zayıf noktalarını belirlemeleri ve buraları geliştirmeleri, iç kontrol sistemleri oluşturmaları ve geleceğe yönelik doğru hedefler belirlemeleri gerekmektedir. Muhasebeciler, doğru hedef belirleme ve kontrol mekanizması oluşturma konusunda kilit göreve sahiptirler([20]).

Hile unsurunun gerçekleştirilmesinde unvan ve yeminin haksız yere kullanılmasının önemli bir payı bulunmaktadır. Bir yemin veya unvanı elde etmek, belirli bir birikim ve çabanın sonucudur. Muhasebecilik mesleğinde de bunların elde edilmesi için eğitim ve deneyime ihtiyaç duyulmaktadır. Unvan veya yeminin haksız yere kullanılması bireyin kendi çabasına ihanet etmesi anlamına gelmektedir. Her meslekte olduğu gibi, hem etik ve ahlaki yönlerden, hem de kanunen, meslek için kullanılan unvanların ve o mesleği kanunlar çerçevesinde yapacak olmanın sorumluluğunu veren yeminlerin boş yere kullanılması yasaktır. Nitekim 3568 sayılı Kanun’un 3. maddesine göre “Kanunen kullanmaya yetkisi olmayanlar tarafından serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir, yeminli malî müşavir unvanlarının veya bu unvan veya kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan, ibare veya remizlerin kullanılması yasaktır.” Bu durum mükellefleri koruyarak aslında onların düşecekleri yanılgıların da önüne geçmektedir. Yemin ve unvanların haksız kullanılması, hem bunları elde etmek için uğraşmış olan meslek mensuplarının çabalarını hem de müşterilerin, halkın, ortakların ve yatırımcıların kandırılmasını önlemektedir([21]).

Tasdik işlemleri hukuka aykırı işlemlerin zemin bulabileceği bir diğer alanı temsil etmektedir. Yeminli mali müşavirler çeşitli belgelerin gerçekliğini doğrulamakta, bu durum tasdik işleminden dolayı sorumluluk sahibi olduklarını göstermektedir. Mali müşavirin mükellefi ile ilişkisi sözleşme ile başlamaktadır. Sözleşme ile bir işin görülmesi, bu işin müşterinin faydasına olacak şekilde yapılması ve muhasebe işlemleri ile vergi denetimlerinin uygun zamanlarda yapılmasını güvence altına almaktadır. Öte yandan yeminli mali müşavir bilerek ya da çeşitli hatalardan dolayı sözleşmeyi ihlal edebilmekte, bu ihlalden dolayı zarar oluşabilmektedir. İhlallerden dolayı ortaya çıkan zararlarda ise yeminli mali müşavirler sorumlu tutulmaktadır. İhlaller söz konusu olduğunda zararın hem maddi hem de manevi boyutta olacağı unutulmamalıdır. Elbette tüm hataların yükünü ilgili müşavire yüklemek mümkün değildir. Bu noktada son olarak kusurun ne olduğunu da açıklamak gerekmektedir. İlgili müşavirin hatayı önlemek için şansı varken bunu yapmaması, hukuka aykırı olacak bir sonucu arzulaması, kusuru özetlemektedir([22]).

Muhasebe işlemlerine ilişkin hukuka aykırılıkların görülebileceği bir diğer alan mesleki sırların saklanması ile ilgilidir. Sır saklama, AICPA Mesleki Davranış Kuralları Yasası içerisinde yer alan muhasebecilik meslek etiği kavramları arasındadır. Ayrıca 3568 sayılı Kanun’un 43. maddesinde meslek sırlarına ilişkin düzenlemelere yer verilmektedir([23]). Muhasebecilik mesleğinde amaç işletmenin mali hareketlerini incelemek, kaydetmek, ilgili yerleri haberdar etmek ve yorumlamaktır. Bu şekilde işletmenin mali geleceğine ilişkin planlamalar yapılırken aynı zamanda topluma, çalışanlara ve devlete karşı sorumluluklar da yerine getirilmiş olmaktadır. Ancak, muhasebe ile ilgilenen kişi müşterisi olan işletme hakkında zamanla pek çok bilgi sahibi olmaktadır. Bu bilgileri müşterinin bilgisi ve izni olmadan dışarıya yaymak mesleki etik kurallarına uymayacağı gibi muhasebecilik standartlarına da aykırıdır. Çalışmalar esnasında elde edilen bilgi ve belgeler, gizli belgeler sınıfında ele alınmaktadır. Ancak bu noktada, muhasebecilerin kamuoyu ve ilgili birimler ile paylaşması gereken belgelerin konu dışında tutulduğunu da belirtmek gerekmektedir. “Muhasebenin temel kavramlarından biri olan tam açıklama kavramına göre ve denetim kurallarına bağlı olarak yapılması gereken zorunlu açıklamalar ile kamuyu aydınlatma amacıyla yasa gereği yapılması gereken açıklamalar sır kapsamında sayılmamaktadır”([24]).

3568 sayılı Kanun, muhasebe mesleğini icra edenlerin işletme hakkında elde ettiği bilgiyi dışarıya yaymasını kesin olarak yasaklarken, suç teşkil eden durumların yetkili mercilere duyurulması gerektiğinin de altını çizmektedir. Aslında bu noktada sır saklama meslekte tarafsızlık ilkesi ile iç içe geçmektedir. Muhasebe görevlisi bağımsız olmalı, kimsenin baskısı altında kalmadan dürüstlükle mesleğini yerine getirmeli ve hata ya da hile söz konusu olduğunda, buna yardımcı olmak yerine gerekli mercileri durumdan haberdar etmelidir([25]).

E- ADLİ MUHASEBE

Muhasebe hata, hile ve cezai sorumluluklarının tespit edilmesi ve yasalar önünde sorumlu kişilere doğru yaptırımların uygulanabilmesi için yardım alınan en önemli organlardan biri adli muhasebecilerdir. BEKÇİOĞLU, COŞKUN ve GÜMÜŞ (2013: 3) adli kelimesini “mahkeme veya kamu tartışmalarına bizzat konu teşkil eden; ilişkili olan veya bu tartışmalarda kullanılan” şeklinde tanımlamışlardır. Adli muhasebe, muhasebeye ilişkin suç şüphesi doğuran durumların tespit edilmesinde kullanılmaktadır. Kimi yazarlara göre, adli muhasebe Mısır medeniyetlerine dek uzanan eski bir olgudur. Ancak yargıda kullanılmaya başlanması oldukça yenidir. Özellikle ulus ötesi ya da uluslararası işletmelerin artması, yolsuzluklarla mücadele etmek için yeni disiplinlere ihtiyaç duyulmasına sebep olmuştur.

Adli muhasebe adli muhasebeciler tarafından yürütülmektedir ve bu kişiler araştırmacı bir yapıya sahip olmalıdır. Ayrıca bu kişilerin muhasebe, dava hizmetleri ve kriminoloji konusunda eğitimlerini tamamlamış olmaları gerekmektedir([26]). Adli muhasebenin çalışma alanları oldukça geniştir. Muhasebecilik ile adli muhasebecilik bu noktada birbirlerinden ayrılan kavramlardır. Muhasebecilikte genellikle rakamlar ile ilişkili işler yürütülürken, adli muhasebecilikte rakamların yanı sıra, psikoloji, sosyoloji ve hukuk gibi insan faktörüne dayanan disiplinlerle de çalışılmaktadır. Bu meslekte ana amaç adli karar mercilerine yardımcı olmaktır([27]). Bunun gerçekleşmesi için adli muhasebeciler, dava desteği, uzman tanıklık ve hile araştırmacılığı faaliyetlerinden birini ya da bir kaçını yürütmektedir.

Dava desteği bir dava süresinde ya da öncesinde avukatlara verilen bir hizmettir ve daha çok ekonomik kayıpların tespit edilmesinde yardımcıdır. İddiaların tekzip edilmesi veya desteklenmesi için gerekli belgeleri derlemek, durumun değerlendirmesi için belge incelemek, eksik noktalar mevcut ise bunları belirlemek, davanın sonucuna ilişkin görüş bildirmek ve sonuca bağlanmasında fikir beyan etmek, duruşmaya katılmak gibi faaliyetleri içermektedir([28]).

Adli muhasebeci gerekli belge ve kanıtları toparlayarak dava sürecinde taraflara ve hâkimlere konuya ilişkin öğretici bilgiler vermektedir. Muhasebe alanında uzman görüşüne ihtiyaç duyulduğunda, tarafsız bir adli muhasebeciden destek alınabilmektedir. Özellikle mahkemelerin muhasebe sorumluluğunda bulunan cezai işlemlerde doğru karar verebilmesi açısından, adli muhasebenin bu etkinliği büyük önem taşımaktadır([29]).

Hile araştırmacılığı hile denetçiliği olarak da bilinmektedir. İşletmelerde bulunan her düzeyden kişi ya da gruplar adli muhasebecilerin hile araştırmacılığına başvurulabilmektedir. İşletme çalışanları tarafından yapılan hileler ya da işlenen muhasebe suçlarını tespit etmek, banka işlemlerini incelemek, yatırımların analiz edilmesi ve hile tespiti, yöneticilerin işletme imajı için başvurduğu mali tablo değişiklikleri gibi faaliyetler hile araştırmacılığı başlığı altında gerçekleştirilmektedir([30]).

III- LİTERATÜR TARAMASI

İşletmeler, ekonominin var olmasını sağlayan temel unsurlardır. Üretim ve tüketim, zorunlu bir döngüdür ve insanlar var oldukça bu döngü de var olacaktır. Muhasebe de işletmelerin kamu, devlet ve diğer işletmeler ile ilişkilerinin var olabilmesi için şart olan bir bilimdir. Muhasebe bilgilerine bakılarak bir işletmeye güven duyulabileceğinden, kamu yararına toplanan vergiler, yapılan yatırımlar, bir işyerinde çalışma, ortak olma, ortaklıktan vazgeçme gibi pek çok faaliyete karar verilmektedir. Bu faaliyetlerin gerçek bilgiye dayanarak yapılması ise ekonomik süreklilik için hayati önem taşımaktadır.

Literatüre bakıldığında, muhasebe ile ilgilenen meslek mensuplarının sorumlulukları ile ilgili pek çok araştırmanın var olduğu görülmektedir. Fakat akademik araştırmalarda, muhasebecilerin bütün sorumluluklarından ziyade belirli konulardaki sorumlulukları incelenmiştir.

ÇİTİL (2013, s.345), muhasebecilerin vergi hukukundaki sorumluluklarına değinmiş, bu sorumlulukları düzenleyen mevzuatı baz alarak muhasebecilerin hangi kurallara uymaları gerektiği konusunda incelemelerde bulunmuştur. Yazar muhasebecilerin sorumluluklarını “Vergi hukukunda mali müşavirlerin sorumluluğu, 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 227. maddesinde düzenlenmiş ve mali müşavirlerin şekli ödevlerini kusurlu bir şekilde yerine getirmemeleri nedeniyle ziyaa uğrayan vergi, ceza ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı esası getirilmiştir” sözleriyle açıklamaktadır. Araştırmacı, yasaların muhasebecileri de vergi borcu olanlar ile eş değerde sorumlu tuttuğunun altını çizmektedir.

ÇÜRÜK ve TÜM (2011, s.73- 74)  muhasebecilik mesleğindeki sorumluluk kavramını, Yeminli Mali Müşavirler (YMM) özelinde incelemiştir. Araştırmacılar önce teorik çerçevede YMM’lerin sorumluluklarını incelemiş, ardından bu sorumlulukların yerine getirilmemesi halinde ortaya çıkan sorunlara ilişkin meslek mensupları ile anket çalışması gerçekleştirmişlerdir. Araştırmaya göre, YMM’lerin sorumluluklarının hangi noktada ortaya çıktığına ve sınırlarının tam olarak ne olduğuna ilişkin Vergi Usul Kanununda (VUK) detaylı düzenlemeler olması gerekmektedir. Araştırmacılar, YMM’lerin sorumluluklarına ilişkin olarak düzenlenen 3568 sayılı Kanun ile VUK’un mükerrer 227. maddesinde çelişkiler olduğunu belirtmektedir. YMM’lerin yapmış oldukları tasdik işleminin doğru olmaması nedeniyle mükellefle birlikte doğan müşterek ve müteselsil sorumluluğun yeniden tanımlanması gerektiğini bildirmişlerdir. 

DİYAROĞLU (2010, s.116-118) muhasebecilerin kayıt yaparken, raporlama, denetim, hesaplama gibi konularda hata yapabileceklerine değinmiştir. Bu hataların neticesinde işletmelerin ve sorumlu muhasebecilerin milyonlarca liralık zarara maruz kalabileceklerinin altını çizen araştırmacı, konunun büyük zararlar yaratmaması için Muhasebeci Mali Müşavirlik Mesleki Sorumluluk Sigortası yapıldığını belirtmektedir. Yazar, çalışmasının neticesinde, Mesleki Sorumluluk Sigortası primlerinin çok yüksek olduğu, rizikosu gerçekleşmiş ve gerçekleşmemiş bireylerin bu sistemde bir araya geldiği, ahlaki zafiyetlerin bu sigorta sistemleri ile arttığı ve asimetrik bilgi sorunlarına neden olduğu sonucuna varmıştır. 

ÇALIŞ ve ALTINSOY (2014, s.43) tarafından yapılan çalışmada, iç denetim ve kontrol sistemlerinde muhasebecilerin sorumlulukları araştırılmıştır. Çalışmada iç kontrol sisteminin; muhasebe hatalarına zamanında müdahale etmek, doğru gelecek planlaması yapmak ve kararları alırken referans almak gibi faydalarının olduğu gözlemlenmiştir. Yazarlar, iç kontrol mekanizmalarında sorumluluğun genellikle işletme ile ilgili süreçler konusunda değerlendirildiğini, oysa muhasebe söz konusu olduğunda denetim işletme içinde de olsa sorumluluğun alanının genişlediğini belirtmektedir. Yapılan araştırmalara göre, muhasebede sorumlu davranmanın ve kontrol mekanizmalarının işlevsel biçimde sürdürülmesinin sonucunda işletme giderlerinde büyük azalmalar olduğu da görülmüştür. Örneğin bir iç kontrol sistemi sayesinde uygulama yapılan şirketin bütçeleri ve gerçekleşen işçilik maliyetleri karşılaştırıldığında işçilik maliyetleri açısından % 29 kazanç sağlandığı ortaya çıkmıştır.

ULUSOY (2007, s.140- 141) muhasebecilerin en önemli sorumluluklarından birinin yatırım piyasalarına karşı olduğunu belirtmektedir. Kişiler yatırımlarını muhasebe tarafından verilen bilgileri gözlemleyerek yapmaktadır. Fakat elbette hile ve hatalar sadece piyasaları ve yatırımcıları değil, bunlar aracılığı ile devlet, çalışanlar, borç verenler gibi pek çok kesimi de ilgilendirmektedir. Çalışmanın neticesinde araştırmacı, hata ve hilelerin önlenmesi ve kolaylıkla tespit edilebilmesi için gereken faktörleri sıralamıştır. Buna göre, finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu kişilerin objektifliği, mesleki yeterliliği ve sorumluluk düzeyinin birincil önemli etken olduğu görülmüştür. Ayrıca muhasebe konusunda yetkili otoriteler tarafından önerilen muhasebe işlemleri ve denetimi rehberleri ile yasal sınırlamaların şeffaflık konusundaki önemine dikkat çekilmiştir. Bağımsız denetimin de rutin aralıklarla ve hatta kimi zaman habersiz şekilde yapılmasının, işletmenin hataya düşmesini engelleyen en önemli nokta olduğu belirtilmiştir. Tüm bunların yanı sıra, kayıt sistemlerinin teknolojiden faydalanılarak gerçekleştirilmesi, örgüt kültürünün oluşturulması, meslek ahlakı ve etiği konusunda bilincin geliştirilmesi ile çalışanların sorumluluklarını ve cezai yaptırımları bilmelerinin hata ve hileleri önlemek konusunda diğer önemli araçlar olduğu da vurgulanmıştır.

ŞİŞMANOĞLU (2016, s.180) denetim yapanların kişisel yargı ve etik anlayışlarının denetim üzerindeki etkisini araştırmıştır. Yazar bireyin inanışları, meslek bilgisi, sorumluluk anlayışı ve kültürü gibi pek çok etkenin görüş geliştirme ve bunları bildirme konusunda rol sahibi olduğunu belirtmektedir. Araştırmacı, mesleki yargının yalnızca eğitim ile oluşmadığının altını çizmekte, bunu şekillendiren unsurlarda standartlaşma yapılamayacağını belirtmekte ve durumun muhasebe sorumluluğu konusunda etkilerinin de değişken olacağına vurgu yapmaktadır.

KÜÇÜK ve UZAY (2009, s.1) muhasebe hilelerinin doğurduğu sonuçları çok yönlü olarak incelemekte, muhasebe skandallarının bir şirketin batmasına ve hatta bir ülkenin pazarına olan güvenin sarsılmasına varan sonuçlarına dikkat çekmektedirler. Araştırmacılar, hileli muhasebe göstergelerinin yalnızca ilgili kişileri ilgilendirmediğine, bu kişilerin yasalar önünde ceza almalarının yeterli olmayacağına, hileleri görme ve önleme konusunda aslında herkesin bir şekilde uğraş vermesi gerektiğine vurgu yapmaktadırlar. Hilelerin, bir kişiyi ya da kurumu değil aslında makroekonomik aktörleri de derinden etkileyen bir durum olduğunu belirten araştırmacılar, öncelikle yasalar ve yönetimlerin hilelerin temelindeki sebepleri çözmeye odaklanması gerektiğini savunmaktadır.

OKAY (2011, s.110) muhasebe hata ve hilelerini meslek etiği açısından ele almıştır. Araştırmacı, özellikle hilelerin, küresel düzeyde prestij kazanabilme umudu ile yapıldığını savunmaktadır. İşletmeler ile ilgilenen grupların her geçen gün büyüyen çıkar ve kar beklentisi, kimi zaman işletmeleri hile yapmaya itmektedir. İşletmeler, hissedarlarını kaybetmemek ve müşterilerinin güvenlerini zedelememek için kimi zaman mali tablolarında imajlarını arttıran değişiklikler yapabilmektedir. Araştırmacıya göre bu durum gün geçtikçe küresel ekonomik ilişkilerin doğal bir sonucuna dönüşmektedir. Araştırmacı çıkar konusunda olumsuz sürprizler ile karşılaşılmaması için yatırımcıların ve devletlerin mali tablo incelemelerini sıklaştırmaları ve bunu daha dikkatli şekilde yapmaları gerektiğini savunmaktadır. Değişen ekonomik ilişkiler ve teknolojik gelişimler ışığında, mevzuatın güncel olmadığını savunan yazar, güvenilir piyasa elemanlarını yetiştirmek için yasal yaptırımlarım sıkılaştırılmasının yanı sıra, meslek eğitimlerinde etik konusuna daha fazla zaman ayrılması gerektiğini savunmaktadır. Bu hususta özellikle meslek örgütlerine çok iş düşmektedir. Hilelerden kaçınmak için, sosyal yaptırımların da olması gereklidir. Kişinin yalnızca yasal cezalardan çekinmeyeceğini, etik dışı davrandığında, toplum tarafından da itileceğini, dostluklarını yitireceğini bilmesi önemlidir. Bu ise toplumsal bilincin güçlendirilmesi ile mümkündür.

İnsanların ne zaman, ne için ve hangi şekillerde hile yapacağına ve bunların nasıl tespit edileceğine yönelik çalışma yapan KARAVARDAR (2015, s.42), hilenin anatomisini mercek altına almıştır. Yazar; hileleri oluşturan etmenlerin neler olduğuna dair istatistiksel bilgiler ile matematiksel hesaplamalardan faydalanılarak, işletme içinden ya da dışından gözlemlenebilecek, “hile ayırt edici yazılımların” yapılabileceğini belirtmektedir Kişinin hile yapması için kendisini haklı görmesi ve buna fırsatının olması şarttır. Fırsatları minimum düzeye indirmenin yanı sıra, hile yapma potansiyeline sahip kişileri tespit edecek yazılım senaryolarını insan kaynakları ile birlikte çalışarak geliştirmek, yüksek güvenlik önlemlerini hayata geçirmenin en teknolojik yoludur. Yazar, denetçilerin de hile tespit edebilmek için hileyi oluşturan unsurların varlığına dikkat etmesi gerektiğinin altını çizmektedir. Aslında hilelerin önlenebilmesini sağlamak için doğru bir gözlem yapılması oldukça kolay, ucuz ve basit bir yöntemdir. Muhasebe hilelerini ortaya çıkartabilmek için, hileye neden olan etmenlerin var olduğu ortamları gözlemlemek gereklidir. Örneğin çok ciddi borç batağında olan bir kişi ya da kurum, hileye başvurmak isteyebilir. Hırslar, endişe, rekabet yoğunluğu, baskı gibi psikolojik nedenler, insanları hile yapmaya itebilir. İnsan kaynağının doğru şekilde gözlemlenmesi ile hile fırsatlarını ortadan kaldırmak mümkün olabilecektir.

SAVAŞAN (2006, s. 41) konuyu vergi afları yönünden ele almıştır. Hata ya da hileler nedeniyle vergi borcu çıkan veya vergi ödemesini geciktiren işletmelerin, özellikle gelişmekte olan ülkelerde sık sık vergi afları sayesinde bu sorundan kurtulduğunu belirten yazar, afların devlete toplu para girişi ve mahkemelerin yükünü azalttığı yönündeki faydalarını sıralamıştır. Ancak araştırmacının dikkat çektiği başka bir olgu mevcuttur. Af beklentisi nedeniyle kimi işletmeler bilinçli olarak vergilerini ödemeyi geciktirebilecek ya da mali tablolarında çeşitli hilelere başvurabileceklerdir. Aflar, artısı olduğu kadar eksi yönlere de sahip hukuki uygulamalardır. Afların sıklıkla çıkması, vergisel uyumu negatif yönlü etkileyebilmektedir. Özellikle gelişmiş ülkelerde, vergi afları konusunda ciddi eleştirilerin olması, Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerin de dikkatini çekmelidir. Aflar, işletme ve bireylere sorumluluklarından kaçınma olasılığı verebilmekte, hata ve hile riskini arttırabilmektedir.

KÖSE ve ERTAN (2016, s. 305) muhasebeciliğin sorumluluğuna denetim tarafından yaklaşmışlardır. Denetim gerçekleştirme yetkisine sahip muhasebe ile ilişkili bireylerin, her şeyden önce doğru bilgilendirme sorumluluğu mevcuttur. İç ve dış, tüm muhasebe denetim sistemlerinde sonuçlar doğru ve olduğu şekilde ilgililere yansıtılmalıdır. Muhasebecilerin ve denetçilerin, ekonomik hayatta doğru bilgi sunmalarının önemine değinen yazar, muhasebe hilelerinin tespiti halinde denetçilerin hukuki sorumluluklarına ilişkin düzenlemeleri hatırlatmaktadır. Özellikle Türk Ticaret Kanunu’na göre, denetim rolüne sahip olanlar, hileleri tespit etmesi halinde gerekenleri yapmamaları veya denetim esnasında standartlara uygun davranmamaları halinde cezai sorumluluk altına girmektedirler.

IV- İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI DİSİPLİN KURULU KARARLARI ÇERÇEVESİNDE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN HUKUKİ VE CEZAİ SORUMLULUKLARININ İNCELENMESİ

Bu başlık altında, meslek kurallarının meslek mensuplarına getirdiği hukuki ve cezai sorumlulukların net olarak anlaşılabilmesi için İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası’nın (İSMMMO) çeşitli tarihlerde vermiş olduğu disiplin kurulu kararları incelenmiştir.

İlk kararın konusu muhasebe mesleği mensubunun meslek kurallarına ve 3568 sayılı Yasa’nın Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğe aykırı biçimde haksız rekabet ortamı oluşturması ile ilgilidir. İlgili karar kapsamında; 30 yıldır meslek mensubu olan kişinin bir internet sitesinde ilanının yayınlandığı, başka bir meslek mensubunun ilana rastlamış olduğu ve şikâyet ettiği, bunun neticesinde devreye giren Haksız Rekabet Kurulu’nun meslek mensubunun savunmasını aldığı ve onu disiplin kuruluna sevk ettiği anlaşılmaktadır. Meslek mensubu, siteye verilen ilanda “yüzde karşılığı defter alabileceğini” belirtmiş ve bu durum reklam olarak değerlendirilmiştir. Meslek mensubu yaptığı savunmada ilanı ve internet sitesini dahi hatırlamadığını belirtmiştir. Ayrıca meslek mensubu zaten emeklilik yaşında olduğunu ve rekabet etmek yerine “bakabileceği kadar” mükellef isteyeceğini ifade etmiştir. Meslek mensubu bunun bir yayın olduğunu kabul etmiş, ancak bunu kendisinin vermediğini, Rekabet Kurulu’nun temasının ardından ise ilanın kaldırıldığını belirtmiştir. Bunun karşılığında iddia edilen eylemle ilgili olarak kesin somut bilgi ve belgeye ulaşılamadığından hareketle disiplin cezasına gerek olmadığına karar verilmiştir.

Bu karar örneği, muhasebecilik mesleğinde elektronik ortamlarda yazılan her bir kelimenin ne kadar önemli olduğunun bir göstergesi olarak kabul edilmelidir. Meslek mensupları haksız rekabet unsuru olarak algılanabilecek her türlü eylemden titizlikle uzak durmalıdırlar. İlgili meslek mensubu ilanın varlığını reddetmemiş, ancak bunu kendisinin yapmadığını belirtmiştir. Yönetmeliğin 7. maddesi gereğince ilgili kişiye disiplin cezasının verilmesi gerektiği halde İSMMMO bunu gerekli görmemiştir.

Diğer bir kararın konusu, 3568 Sayılı Yasa’nın Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliği’ne uyulmaması ve meslek mensubu hakkındaki muhasebe ve denetim standartlarına uymama ve mesleki faaliyetleri yürütülmesinde gereken mesleki özeni göstermeme şüphesi ile ilgilidir. Sözleşmesi iptal edilen mükellefine gerekli zaman içerisinde defterleri ve diğer belgeleri teslim etmediği gerekçesiyle meslek mensubu şikâyet edilmiştir. Şikâyetçi mükellef, meslek mensubunun adresinin güncel olmadığını ve bu nedenle kendisine ihtar gönderemediğini de şikâyetine eklemiştir. Bunun üzerine Oda Sekreterliği, meslek mensubunun görüşlerini değerlendirmek ve savunmasını almak üzere kendisine davet göndermiştir. Meslek mensubunun bu davet üzerine gelmemesi, konunun Komisyon Raporu ile disiplin kovuşturmasına dönüşmesine neden olmuştur. Meslek mensubu, ilgili iddiaların asılsız olduğunu, müşterisi ile iş ilişkisini sonlandırdığını ve teslim etmesi gereken defterlerin ve belgelerin tamamını gerekli tarihler içinde teslim ettiğini beyan etmiş ve bunu kanıtlayan belgeleri sunmuştur. Neticede, meslek mensubuna disiplin cezası verilmesine gerek olmadığına karar verilmiştir.

Bu karar, müşterilerin meslek mensupları ile ilgili çeşitli sorunlar yaşamaları halinde onları kolaylıkla odaya şikâyet edebileceğini ve her türlü şikâyetin ciddiye alındığını göstermektedir. Oda, her türlü şikâyeti değerlendirmekte ve inceleme başlatmaktadır. Kararın bir diğer önemli noktası ise muhasebecilik mesleğinde kayıt tutmanın önemini bir kez daha vurgulamasıdır. Muhasebe mesleği mensubunun doğru yerde ve zamanda ilgili belgeleri teslim ettiğine dair kaydının var olması, onun sorunsuz biçimde mesleğine devam edebilmesine olanak tanımıştır.

Başka bir karar, meslek mensuplarınca, beyanname ve bildirimlerin imzalanması ve denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallar ile ilan olunmuş norm ve standartlara kasten aykırı davranılması veya beyanname imzalama ve denetim yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanılması iddiası ile ilgilidir. İlgili meslek mensubu ile mükellef arasında iş sözleşmesinin bulunmadığı, meslek mensubunun mükellefin beyannamelerini kendi şifresi ile birkaç kez doldurduğu yapılan incelemede tespit edilmiştir. Bu bilgi üzerine, meslek mensubuna mükellefin kendi şifresine nasıl eriştiği ve kullandığı sorusu yöneltilmiştir. Bunun üzerine meslek mensubu, üçüncü bir kişi tarafından mükellef bilgilerinin getirildiğini, mükellefin belgelerini görmediğini belirtmiştir. Mükellefin mali polis ile başının derde girmesi ile muhasebe mesleği mensubu ile ilişkisinin bittiğini belirten meslek mensubu, hukuksuz bir sürecin içinde olmak ile suçlandığını ancak konu ile ilgili bilgisinin ve ilişkisinin olmadığını belirtmiştir.

Yapılan incelemelerde, karara konu olan mükellefin şirketinin hiçbir faaliyetinin olmadığı görülmüştür. Mükellef, şirketini sahte belge ticareti yapma amacıyla kurmuştur. Meslek mensubunun ise mükellefi tanımadığı, kendisi ile hiç karşılaşmadığı, beyannameleri kendisinin doldurmadığı anlaşılmıştır. Ayrıca yapılan incelemeler ile meslek mensubunun şifresi kullanılmasına rağmen isminin kullanılmadığı tespit edilmiştir. Meslek mensubu, şifresini de kendisinin vermediğini, bunun bir başkası tarafından, kendi bilgisi ve izni olmadan kullanıldığını iddia etmiştir. İnceleme sürecinde iddiaların doğruluğu VDINTRA’dan araştırılmış ve mükellefin beyannamelerinin girişlerinin bir başkası tarafından yapıldığı tespit edilmiştir. Sonuç olarak ilgili meslek mensubunun geçici süre ile (12 ay) işten alıkonulmasına karar verilmiştir.

Bu kararda bir tek hareketin birden fazla kuralı ihlal ettiği görülmektedir. Meslek mensubu kendisine emanet edilen şifreye sahip çıkmamış, sözleşmesiz iş yapmış ve meslekle ilişkisi olmayan kişileri çalıştırmıştır. Mükellef ve meslek mensubu arasındaki aracının muhasebecilik yapmaması verilen cezanın en önemli nedenidir. Ayrıca meslek mensubunun çalışmalarının tamamının kendi sorumluluğu altında olduğu da kanun ve yönetmelikler ile belirlenmiştir. Meslek mensubu, kendisi yapmamış olsa dahi yapılan her türlü işlemden sorumlu tutulmuştur. Meslek mensubu ifadesinde müşteriyi hiç tanımadığını, bu müşterinin beyannamesinin başkası aracılığı ile ücret karşılığında kendisine getirildiğini söylemiştir. Bu da iş sahipleri ile ilişkilerde haksız rekabet anlamına gelmektedir. Bu karar, muhasebecilik mesleği mensuplarının ruhsat ve yetkilerinin başkaları tarafından kullanılması neticesinde ne tür cezai sorumluluklar altına girecekleri konusunda önemli bir örnektir.

İncelemesi yapılan bir diğer karar, meslek mensubunun adres değişikliği bilgisini vermemiş olması, kendisine gönderilen belgelerin ulaşmaması, meslek mensubunun daha önce işlediği suçlar nedeni ile meslekten uzaklaştırılmış olmasına rağmen mesleğini yapmaya devam etmesi gibi konuları kapsamaktadır. Meslek mensubu önceden birden fazla 6 ay meslekten uzaklaştırma ve çok sayıda kınama cezaları almıştır. Bunun yanı sıra kendisi hakkında mesleğe özen göstermeme, beyanname imzalarken dikkatli davranmama, doğru zamanda doğru bilgi içeren beyannameyi bildirmeme gibi çeşitli suçlamalar yöneltilmiştir. Meslek mensubu bu suçlamalar hakkında savunmaya çağırılmış ancak bildirimler kendisine ulaşmamıştır. Sonrasında gazete ilanı ile kendisine ulaşılmaya çalışılmış ancak yine de meslek mensubu savunma yapmamıştır. Bu nedenle kişinin gıyabında karar verilmiştir. Sonuç olarak meslek mensubunun hizmet verirken mesleki norm ve standartlara aykırı olarak işlem yaptığı tespit edilmiştir. Meslek mensubu daha önce benzer bir suçtan ötürü kınama cezaları aldığından İSMMMO kişi hakkında 6 ay meslekten uzaklaştırma cezası vermiştir.

Bu kararın en önemli noktası meslek mensuplarına yöneltilen suçlamaların ayrı ayrı değerlendirilmiş olmasıdır. Meslek mensubunun eski suçları birbirinden farklı olarak ele alınmış ve suçun gereğine göre kınama veya meslekten alıkoyma cezaları verilmiştir. Fakat suçun tekrarlanması ile birlikte verilen cezanın ağırlaştırıldığı da görülmektedir.

Başka bir kararda, muhasebe ve denetim standartlarına uymamak, mesleki faaliyetlerin yürütülmesinde gereken mesleki özeni göstermemek, üçüncü şahısları yanıltacak şekilde gerçeğe aykırı belge düzenlemek ve onaylamak, beyanname ve bildirimlerin imzalanması ve denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallara kasten aykırı davranmak veya beyanname ve denetim yetkisini kasten gerçeğe aykırı kullanmak gibi gerekçelerle meslek mensubuna suçlamalar yöneltilmiştir. Bu karar kapsamında da meslek mensubuna yapılan suçlamaların tebliğ edildiği fakat kendisine ulaşılamadığı, sonrasında kişinin gazete ilanı ile çağırıldığı ancak yine de savunma için gelmediği görülmektedir. Dolayısıyla Disiplin Yönetmeliği’nin 23. maddesi gereğince, meslek mensubunun gıyabında karar verilmiştir. Söz konusu kararda meslek mensubu kendisi tarafından düzenlenen bir mükellef beyannamesinde yeterli özeni göstermemekle suçlanmıştır. Konu ile ilgili olarak raporlar düzenlenmiş fakat meslek mensubuna rapor düzenleme esnasında da ulaşılamamıştır. Bunun üzerine meslek mensubuna kınama cezası verilmesi uygun görülmüştür.

Bu kararın en önemli noktası, mesleki özenin gösterilmemesi gibi önemli konularda bile disiplin işlemleri yapılmadan önce meslek mensuplarına kendilerini savunma hakkının veriliyor olmasıdır. Meslek mensubunun adres değişikliği yapmış olmasına rağmen bununla ilgili bilgilendirme yapmadığı incelenen dosyada anlaşılmaktadır. Bu durum da aslında bir suçtur. Ancak muhasebeciye ulaşılamama durumu bu kararın kapsamı dışında bırakılmıştır. Bu durum konuların birbirine karıştırılmadığının ve cezai sorumluluğun her olumsuz davranış için ayrı ayrı değerlendirildiğin bir göstergesidir.

Diğer bir kararın konusu, meslek mensubunun hakkındaki suçlamalara istinaden savunmaya icabet etmemesi ile ilgilidir. Meslek mensubunun bir mükellefi sahte bir işletme olmakla suçlanmış, bu şirketin sadece sahte belge düzenleme amacı taşıdığı tespit edilmiştir. Gerçek hedefi ticari faaliyet gerçekleştirmek olmayan bir şirketin muhasebecisi de bundan sorumludur. Muhasebeci ve işletmenin düzenlediği belgeler 213 sayılı VUK'un 359. maddesine göre sahte belge kapsamındadır. Karara konu olan bu durum meslek mensubuna MERNİS üzerinden sorulmuş ve bilgi vermesi istenmiştir. Yapılan incelemeler sonrasında karara konu olan şirketin tüm beyannamelerinin ve bildirimlerinin meslek mensubu tarafından yapıldığı görülmüştür. Bunun üzerine meslek mensubu yeniden savunma için çağırılmış ama kendisi davete icabet etmemiştir. Sonuç olarak, meslek mensubunun mesleğine gereken önemi vermediği ve çalışması esnasında yeterince titiz davranmadığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 6/n maddesinde yer alan “Meslek mensuplarınca, kasıt olmaksızın gerekli özen ve titizlik yeterince gösterilmeden; yasal düzenlemelere ve ilan olunmuş norm ve standartlara aykırı olarak beyanname ve bildirimlerin imzalanması, denetlenmesi ve tasdik edilmesi” hükmüne göre meslek mensubuna kınama cezası verilmiştir.

Bu karardan da anlaşıldığı üzere bir muhasebeci, kendi imzası, unvanı ya da adı kullanılarak yapılan tüm beyanlardan sorumludur. Mesleğini icra ederken, verdiği tüm bilgi, belge ve beyannamelere dikkat etmesi gerekmektedir. Ayrıca bir muhasebecinin mükellefinin işinin gerçek olup olmadığını da araştırması gerekmektedir. Muhasebecinin işletmenin bir parçası olarak görüldüğü ve işletme tarafından işlenen suçlar nedeniyle suçlanabileceği unutulmamalıdır.

Başka bir kararın konusu da diğerlerine benzer şekilde, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine aykırılık ile ilgilidir. Meslek mensubu, müşteri getirmesi için bir kişi ile mükellef başına 100 TL ücret karşılığında anlaşmış, ilgili kişi kendisine mükellefler getirmiştir. Bunlar ile ilgili altı ay boyunca düzenli ödeme yapılmış olmasına rağmen sonrasında ödemeler gelmediği için meslek mensubu tarafından iş sözleşmesi feshedilmiştir. Fakat bu süre zarfında meslek mensubu kendisine iş getiren şahsa meslek şifresini vermiştir. Bunun üzerine şahıs, meslek mensubundan habersiz pek çok kişiyi meslek mensubunun ve mükelleflerinin yanında çalışır gibi sigortalamıştır. Meslek mensubu sigorta giriş ve çıkış beyannamelerini kendisinin doldurmadığını ve bunlardan haberdar olmadığını, ilgili şirketlerin yalnızca KDV beyannamelerini kendisinin verdiğini söylemiştir. Ancak meslek mensubu, karara konu olan işletmeler ile olayların olduğu zaman zarfında iş sözleşmesinin olduğunu ve şirketlerin yasal olarak kendi mükellefi olduğunu onaylamıştır. Meslek mensubu, kendi ofisini bir başkasının kullanmasına izin vermiştir. Bu durum Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 9. Maddesine aykırılık olarak değerlendirilmiş, meslek mensubunun sorumluluklarını yerine getirmediği ve hukuka aykırı davrandığı gerekçesiyle meslek mensubunun meslekten çıkarılmasına karar verilmiştir.

Bu karar, bir muhasebecinin mühür, imza yetkisi, şifresi ve çalışma ofisi gibi mesleğe ilişkin en önemli unsurlarının sorumluluğunu tamamen kendisinde olduğunun bir göstergesidir. Muhasebecilik mesleği ile uğraşan bir kimse bu meslek dışındaki faaliyetler için hiçbir koşulda ofisinin kullanılmasına izin vermemelidir. Kendi şifresi ile yapılan tüm muhasebe işlemlerinden meslek mensubu sorumludur. Görüldüğü gibi bu kurallara uyulmaması en ağır cezalardan biri olan meslekten çıkarılma cezasının alınmasına sebep olabilecek kadar önemlidir.

Bir başka kararda, iki meslek mensubu bulunmaktadır. Bir şirket, kendi muhasebecisi olarak gördüğü bir şahsın aslında kendi muhasebecisi olmadığını, bu kişinin meslek mensubunun şifresini ve kaşesini kullandığını öğrenmiştir. Şirket yöneticileri benzer şekilde meslek mensubunun kendilerinin gerçek işlemlerini yansıtmayan beyannameler düzenlediğini ve bu beyannamelere göre 1.252.424,20 TL hâsılat yapmış olduklarını belirtmiş, bunun ise gerçeği yansıtamayacak kadar büyük bir hasılat rakamı olduğunu söylemişlerdir. 19.09.2012 tarihinde yapılan arama sonucunda ele geçirilen belgeler üzerinde inceleme yapıldığında meslek mensubunun mükellefleri için sahte beyannameler düzenlediği görülmüştür. Şirket sahibinin bir başka iddiası da muhasebecilerin kendileri için fazladan fatura kestirdikleri, ancak kendilerinin iş yapmadığı yönünde olmuştur. Şirket sahibinin suçlamaları üzerine, karara konu olan meslek mensubu, diğer meslek mensubunun eski bir muhasebeci olduğunu, kendi ofisinde çalıştığını, adı geçen şirketi tanımadığını, kendisinin de ofisine sürekli uğramadığını ve diğer meslek mensubuna güvendiğini belirtmiştir. Meslek mensubu, diğer meslek mensubunun bürodaki işleri yönettiğini, kendisine ve diğer muhasebeciye ait mükelleflerin tamamını onun bulduğunu, güvendiği için şifresini verdiğini de savunmasına eklemiştir.

Sonuç olarak, kendisine verilen yetkileri kullanmadığı, mesleğini bizzat yapmayıp yetkilerini devamlı ya da geçici olarak meslek mensubu olmayan kişilere kullandırdığı ve kendisi için bir başkasının müşteri bulmasına izin verdiği gerekçesiyle ilgili meslek mensubunun meslekten çıkarılmasına karar verilmiştir.

Bu karar, bir muhasebecinin bir başkasına, muhasebeden ne kadar anlarsa anlasın, yetkisini ve ofisini geçici ya da kalıcı süre ile devredemeyeceğini açıklamaktadır. Bir müşteri, muhasebecisi olduğu kişinin aslında muhasebecisi olmadığını, o kişinin gerçek meslek mensubunun adını kullanarak mükellef topladığını, bu esnada fazla fatura kestirmek ve yanlış beyanname vererek kendisini fazladan vergi yükü altında bıraktığını fark ederek şikâyetçi olmuştur. Bunun üzerine gerçek muhasebecinin ofisinde arama yapılmış ve ele geçirilen belgelerde şikâyetçi mükellefin doğruyu söylediği tespit edilmiştir.

Sonuncu karar, muhasebecilik mesleği ile uğraşan meslek mensuplarının yasalar içinde kabul görmüş olan mesleki faaliyetlere aykırı davranamayacağı ile ilgilidir. Bu karara göre, meslek mensubu beyanname doldururken ve belge düzenlerken mesleki özen ve titizliğe uygun davranmamış, bu nedenle kişi hakkında kınama cezası verilmiştir.

V- SONUÇ

Her mesleğin sorumluluğu ve onu yapabilmek için gerekli olan hukuki kuralları mevcuttur. Ancak söz konusu muhasebecilik mesleği olduğunda bu kuralların ve kurallara uymamanın neticelerinin çok fazla olduğu görülecektir. Elbette bunun temelinde mesleğin mükellef, onun çalışanları, ortak ve yatırımcıları, devleti ve toplumu ilgilendiren faaliyetler yürütmesi bulunmaktadır. Mesleğin hukuk kurallarına uygun biçimde yapılmaması halinde muhasebecinin yanı sıra mükellefin ve diğer finansal sorumluların cezai yaptırımlar ile karşılaşmaları mümkündür. Ayrıca yatırımcı ve ortaklar yanılacak, geleceğe dair planlar gerçekçi olmaktan çıkacaktır.

Muhasebe hata ve hileleri neticesinde yalnızca mükellef ve onun paydaşları değil, ilgili örgütün çalışanları etkilenmiş olacaklardır. Muhasebe skandallarının olduğu bir işletmede çalışanların sadakat ve güveninden bahsetmek olanaksızdır. Aynı şekilde müşteriler ve çözüm/iş ortaklarının da ilgili organizasyona güven duyması beklenemeyecektir. Muhasebede yapılan hata ve/ya hilelerin sonucunda organizasyonun kısa vadede işgücü ve mali gelir gibi kaynaklarını kaybetme riskli kesinlikle artmaktadır.

Muhasebe hilelerinin neticesinde bundan etkilenen bir diğer önemli organ elbette devlet ve dolayısıyla kamudur. Devlet, halka hizmet etmek durumundadır ve bunu gerçekleştirmek için kaynağa gerek duymaktadır. Vergiler, devletin en önemli mali kaynaklarıdır. Bu nedenle muhasebecilik mesleğini gerçekleştirenlerin her zaman kamu yararını gözetmesi gerekmektedir. Bir meslek mensubu halka karşı da sorumlu olduğunu ve bu nedenle bağımsızlığını her koşulda koruması gerektiğini unutmamalıdır.

Yukarıda zikredilen örnek kararlar muhasebecilik mesleğinin işleyebilmesi için hukuki, etik ve ahlaki kurallara bağlı kalınması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bu bağlamda hukuki düzenlemelerin mesleğin gereklerine göre güncellenmesi, ihtiyaçları karşılar nitelikte olması gerekmektedir.

Muhasebecilik mesleğinde en önemli unsur mesleki yeterliliğe sahip bireylerin mesleki işlemlerini başkalarına yaptırmaması, şifre, kaşe ve bürolarını başkaları ile paylaşmamasıdır. Örnek kararlarda bu ihlalleri gerçekleştiren muhasebecilerin meslekten men edildikleri görülmektedir. Kınama cezasının en sık verilen ceza türlerinden olduğu dikkat çeken bir diğer unsurdur.

Muhasebecilerin mükellefleri dışında mükelleflerinin çalışanlarına, ortaklarına, yatırımcılarına, devlete, uluslararası ekonomiye ve topluma karşı sorumlulukları mevcuttur. Çalışmada, sorumlulukların yerine getirilmemesinde kişisel nedenlerin yanı sıra hukuki denetimlerin azlığının ve yaptırımların hafifliğinin etkili olduğu dikkat çekmektedir. Genellikle muhasebecilerin kendi kendilerine hile yapmaya karar verdiklerinde yakalanma oranını hesapladıkları ve “nasıl olsa herkes yapıyor” şeklinde düşünerek vicdanlarını rahatlattıkları literatür taramasının en önemli sonuçlarındandır. Bunun engellenmesi adına denetim sıklıkları arttırılmalı, denetim gerçekleştirenleri denetleyecek mekanizmaların kurulmasına dikkat edilmelidir.

Çalışmada incelenen kararlarda en sık işlenen suçun meslek mensupları tarafından bir başkasına güvenilmesi neticesinde ortaya çıkan yanlış belge/beyan düzenleme olduğu görülmüştür. Muhasebecilerin kendi şifrelerini verdikleri bireylerin işledikleri suçların neticesinde meslek mensupları cezalandırılmaktadır. Bu nedenle meslek mensuplarının şifre, kaşe ve büro paylaşma konularında bilinç düzeylerinin arttırılması çok önemlidir.

Dikkat çeken bir başka detay ise muhasebecilerin işverenler tarafından hileye zorlanabiliyor olmalarıdır. Muhasebecinin ekonomik durumunun kötü olması halinde hile konusunda kendisini çaresiz hissedebildiğini söylemek yanlış olmayacaktır. Bunun çözümlenebilmesi için mükellef başına alınan ücretler konusunda artırım yapılması önemli bir adım olabilecektir.

KAYNAKÇA

• • Y.E. ÇALIŞ ve B.N. ALTINSOY, (2014). Yönetim Raporlama Sisteminde Sorumluluk Muhasebesi: Bir İnşaat İşletmesinin Maliyet Merkezine Yönelik Performans Analizi. Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 16(1), 29-44.
• • B. ÇİTİL, (2013). Vergi Hukukunda Mali Müşavirlerin Sorumluluğu. TBB Dergisi, 106, 345-356.
• • Y. KÖSE ve S. ERTAN (2016). Türkiye’de Bağımsız Denetçilik ve Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu. Uluslararası Yönetim İktisat ve Yönetim Dergisi, Özel Sayı, 304-305.
• • F. SAVAŞAN, (2006). Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları (“Vergi Barışı” Uygulama Sonuçları). Afyon Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi, VIII(1), 41-65.
• • E. ŞİŞMANOĞLU, (2016). Bağımsız Denetçinin Mesleki Yargısı ve Türkiye’de Bir Araştırma. (Doktora Tezi), İstanbul Üniversitesi, İstanbul.
• • Y. ULUSOY, (2007). Bağımsız Dış Denetim. Ankara: Seçkin Yayıncılık.

I- GİRİŞ

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin mükelleflerine, çalışanlara, devlete, yatırımcılara ve kendileri ile halka karşı sorumlulukları mevcuttur. Bu mesleğin doğru yapılmaması, ülke ekonomisini, pazarı, gelecek planlamalarını etkilemektedir. Bu nedenle muhasebecilik mesleğine ilişkin hukuki kuralların ve cezai yaptırımların hem meslek mensupları, hem mükellefler hem de toplum tarafından bilinmesi gerekmektedir. Bu çalışmada serbest muhasebeci mali müşavirlerin hukuki ve cezai sorumluluklarının incelenmesi amaçlanmıştır. Bu amacın gerçekleşmesi için literatür taraması, mevzuat incelemesi ve örnek karar araştırması yapılmıştır. Araştırma neticesinde hukuki düzenlemelerin ve yaptırımların sürekli güncellenmesi, denetimlerin ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlerdeki sorumluluk bilincinin arttırılması gerektiği sonucuna varılmıştır. En ağır cezaların mesleki özensizlikten kaynaklandığı da ulaşılan sonuçlar arasındadır.

Muhasebecilik mesleği sayesinde organizasyon, bireyler ve devlet arasında bağ kurulmaktadır. Muhasebeciliğin olmaması halinde çalışanların, yatırımcıların, ortakların ve paydaşların istikrarlı bilgiye erişmesi mümkün değildir. Benzer şekilde bu tarafların gerçekçi gelecek planları yapması, hedefler koyması ve organizasyona sadakat geliştirmesi de mümkün olmayacaktır. Muhasebecilik, devlet, organizasyon ve organizasyonla ilişkili kişilerin yanı sıra topluma karşı da sorumluluk sahibi olunması anlamına gelmektedir. Doğru yerleştirilmemiş muhasebecilik sistemlerinin, vergi toplama konusunda problemleri de beraberinde getireceği bilinmelidir. Bu durum doğrudan toplum düzenini ve refahını etkilemektedir. Çünkü devletlerin ekonomik politikalarının temelinde vergilerin doğru toplanması bulunmaktadır.

Muhasebecilik mesleği, tüm ekonomik birimlerin stratejik karar alma aşamasında gereken bilgileri derleme amacına da hizmet etmektedir. Muhasebecilik; bir ülkenin başka bir ülke ile yaptığı ticari faaliyetlerin sorunsuz devam etmesi, yatırımcıların pazara ilgi göstermesi, müşterilerin şirketlere güvenmesi, çalışanların işyerlerine sadakatle bağlanması ve toplumsal huzurun devam edebilmesi gibi pek çok fayda sağlamaktadır.

Muhasebecilerin hesap yapma yeteneğinin yanı sıra vicdani muhakeme yeteneklerinin de gelişmiş olması şarttır. Ayrıca bu kişiler grup çalışmasına uygun, geçmişi bilen, anlayan ve geçmişe bakarak gelecek için çıkarımlar yapabilen, iletişim becerileri güçlü kişiler olmalıdır. Mesleki teknik bilgi, muhasebecilik mesleğini hakkıyla yapmak için yeterli değildir. Meslek mensupları, hukuki sınırları belirsiz olan etik konularda da kendilerini geliştirebilmelidir. Bu kişiler yenilikleri takip etmeli, en uygun programları seçebilmeli, kullanabilmeli ve zamanlama becerisini sürekli olarak geliştirmelidir. Bu itibarla muhasebe, 21. yüzyılın en önemli kaynağı olan bilginin çıktığı başlıca birimlerden biridir. İşte bu nedenler, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin yoğun bir eğitim ve kurallar bütününün bilincine varmak gerekliliğini doğurmaktadır.

Bu çalışmanın temel amacı, muhasebeciliğin hukuka uygun bir şekilde yapılmaması halinde ilgili düzenlemelere göre hangi sorumlulukların altına girileceğini açıklamak ve mesleğin hukuki, etik ve ahlaki kurallarını incelemektir. Bu amaç doğrultusunda, Giriş bölümünü müteakip ikinci bölümde serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğinin genel çerçevesi çizilmiştir. Bu bağlamda, muhasebecilik mesleğinin yerine getirilebilmesi için gereken şartlar ile suçun önlenmesi konusunda muhasebecilik mesleğinin rolü incelenmiştir.

Çalışmanın üçüncü bölümünde, konuyla ilgili literatür taramasına yer verilmiştir.

Çalışmanın dördüncü bölümünde, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası disiplin kurulu kararları çerçevesinde serbest muhasebeci mali müşavirlerin hukuki ve cezai sorumlulukları incelenmiştir.

Çalışmanın “Sonuç” başlıklı son bölümünde konuyla ilgili olarak varılan sonuçlara yer verilmiştir.

II- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN GENEL ÇERÇEVESİ

A- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN TEMEL GÖREVLERİ

Muhasebeci ve mali müşavirler, işletme yöneticileri ve devletin isteği üzerine, işletme tarafından düzenlenmiş olan finansal çizelgelerin “işletme gerçeklerini tam ve muhasebe ilke ve kurallarına uygun bir biçimde dürüstçe yansıttığını” onaylayan ve kendi mesleki sorumluluğu ile çalışan serbest meslek sahibidir (Yıldız, 1998, s.6).

Muhasebe ekonomik ilişkilerin yönetilmesine ve kayıt altına alınmasına olanak tanıyan sistemdir. Bu nedenle aslında ilk çağlardan bu yana sürekli olarak var olmuş ve gelişmeye sürekli olarak devam etmiş bir alandır. Özellikle küreselleşme ve pazara kolay erişim, işletmelerin üzerinde büyük bir rekabet baskısı oluşturmaya başlamış ve bu durum maliyetleri azaltmak, vergi sorumluluğundan kaçınmak istemek gibi olumsuz davranışların sayısını da arttırmıştır. Bugün muhasebecilerin üzerindeki sorumluluk çok daha yüksektir. Etik davranmayı bilmeyen muhasebeciler ile işletmeler kolaylıkla hileye başvurabilmekte ve bu durum işletmenin ekonomisine, çalışanlara, yatırımcılara, rakiplere, ülke ekonomisine olumsuz etki etmektedir. Bu nedenle muhasebecinin en önemli görevi, öncelikle kamu yararını gözetmek ve dürüst olmaktır. Muhasebe sayesinde işletmelerin yönetimi stratejik planları hayata geçirebilmektedir. Bu özelliği sayesinde muhasebe mesleği aslında yönetim desteği görevini de üstlenmektedir([1]).

Bugün işletmelerin ve hatta ülke yönetimlerinin başarılarının temelinde doğru bilgi kaynaklarını kullanabilmek yatmaktadır. İnsanların gelecekleri konusunda planlama yaparken geçmiş deneyimlerine göre hareket ettikleri görülmektedir. Muhasebe, geçmiş bilgiyi sistematik biçimde göstermeyi hedeflemektedir ve bu sayede en doğru gelecek planlamasının yapılmasına olanak sağlamaktadır. Muhasebe, işletmelerin yönetim birimleri ile doğrudan bağlı olan tek departmandır. Muhasebe tarafından hazırlanan raporlar, yönetimin hangi birimlerin ne derecede performansa sahip olduklarını görmesine olanak tanımakta ve işin yapılması, zaman ve kaynak yönetimi, üretim, satış, insan kaynakları gibi pek çok faaliyet için doğal bir iç denetleme mekanizması oluşturmaktadır([2]) Tüm bunlar, muhasebecilik mesleğinin gözle görülmeyen önemli görevleri arasında sayılabilmektedir.

B- MALİ MÜŞAVİRLİĞİN TARİHÇESİ

Muhasebenin tarihinin araştırılması bugünkü ekonomik koşullara nasıl erişildiği ve özellikle devletler arasında ilişkilerin mali sistemler nedeniyle nasıl şekillendiği konusuna ışık tutmak açısından önemlidir. Muhasebeye ilişkin tutulan kayıtlar, ilgili dönemin hukuki yapısını ve ticari ilişkilerini hatta kadın haklarını bile öğrenmek için anahtar niteliğinde olabilmektedir([3]). Muhasebenin hızlı gelişmesi özel sektör ve yönetim bilimlerinin öneminin artması ve işletmelerin rekabet ortamında kendilerini daha güçlü hale getirmek için maliyeti azaltma çalışmaları gibi gelişmelere bağlı olmuştur([4]).         

İnsanların birbirleriyle alışveriş yapmaya başlaması ve sonrasında bu ilişkilerin ekonomiyi oluşturması, hesaplama ve bunları kayıt altına alma gereksinimini doğurmuştur. Kimi kaynaklara göre muhasebe meslek olarak 19. yüzyılda İngiltere’de ortaya çıkmıştır. Ancak muhasebenin Babil ve Mısır’dan günümüze dek geliştiğini de belirtmek gerekmektedir. İnsanların birbirleriyle ticari ilişkileri, aracı olarak tarafsız bir birimin bu ilişkiyi denkleştirmesi ile daha sağlıklı olacağından antik muhasebeciler ortaya çıkmıştır. 652’de ilk İslami muhasebe sistemleri oluşmaya başlamıştır. Yapılan tarihi çalışmalar Mekke’de 610 yılından beri muhasebe kayıtlarının tutulmaya başlandığını göstermektedir. 622’ye dek Arap yarımadasında sürekli var olan din savaşları muhasebe kayıtlarının ve muhasebeciliğin o dönemdeki standartlarının da sürekli değişmesine neden olmuştur. Sonrasında Hazreti Muhammed, muhasebe ile ilişkili olarak Kur’an ayetlerini göstermeye başlamış ve insanlar arasındaki ticari alışverişlerde Kur’an hükümleri kullanılmaya başlanmıştır. 652 sonrasında ise muhasebeciliğin ne olduğu ve nasıl yapılması gerektiği konusunda ilk Müslüman okulları açılmaya başlanmıştır([5]).

Bir başka kaynağa göre modern muhasebenin temelleri 16. yüzyılda tüccarlığın gelişmesi ile Venedik’te atılmıştır. Dönemin işletmecileri, finansal işlemlerin kayıt edilmesi ve sürekli kontrol altında tutulması için hesap yapmayı bilen bireyleri istihdam etmeye başlamışlardır. 18. yüzyılda İngiltere, Fransa, ABD ve Almanya gibi gelişmiş ülkeler muhasebeciliği örgütlü biçimde yürütmeye başlamış, bu durum ilgili ülkelerin ekonomik olarak hızla gelişmesine de olanak tanımıştır. 1972 yılında ABD’de kurulan Ulusal Muhasebeciler Derneği yönetim muhasebesine yönelik ilk enstitüyü kurmuştur. Bu sayede muhasebecilik devlet ve vergi hesaplamaları için kullanılmasının yanında yönetimsel süreçlerde de kullanılmaya başlamıştır. Muhasebecilik, bu gelişmelerin sonrasında yeminli yönetim muhasebeciliği gibi alt uzmanlık dallarına ayrılmıştır (Yıldız, 1998, s.6-7).

Fatih Sultan Mehmet döneminde Osmanlı’da muhasebeye ilişkin ilk kanunlar çıkarılmıştır. İslam kuralları Osmanlı Muhasebesinin şekillenmesini sağlayan temel unsur olmuştur. En önemli muhasebe kayıtları nüfus ve arazi tahrir defterlerinde bulunmaktadır. Bu defterler sayesinde halkın kişisel mal varlığının ve güvenliğinin yanı sıra vergilerin miktarları da belirlenmiştir. Bu defterlerde köylerdeki araziler, bunların hangilerinin işlendiği, hangi ürünlerin çıkarıldığı, nüfusun yaptığı iş, erkek sayısı gibi detayları bilgiler yer almıştır. Bu bilgiler, geniş topraklara sahip devletin tek merkezden yönetilebilmesi üzerinde çok büyük bir öneme sahip olmuştur([6]).

Görüldüğü gibi, Osmanlı’da da hesap kayıtları tutulmuştur. Türkiye’de muhasebeciliğin çeşitli standartlara oturması 1926 ve 1960 yılları arasında ülkemize gelen Alman akademisyenlerin etkisiyle gerçekleşmiştir. Fakat günümüzdeki modern halini alması 1980 ve sonrasında mümkün olmuştur. Türkiye’de modern muhasebecilik mesleği 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile hukuki yapısına kavuşmuştur. Bu kanun ile muhasebecilik mesleği dar kapsamlı (serbest muhasebeciler), geniş kapsamlı (serbest muhasebeci ve mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler) olarak sınıflandırılmıştır. Sonrasında muhasebecilik mesleğinin çeşitli standartlara göre icra edilebilmesi için ilgili okullar açılmaya başlamıştır (Yıldız, 1998, s.7).

C- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİ          

Muhasebeciler, işletme içinde ya da dışında, bir organizasyonun finansal faaliyetlerini inceleyen, bunları tablolar haline getiren ve bu işlemlere ilişkin bilgileri üreten kişilerdir. Muhasebe bilgileri, işletmelerin gelecekleri için hayati önem taşımaktadır. Yanlış yapılan hesaplamalar, skandallar ya da muhasebede ortaya çıkan olağan dışı durumlar işletmelerin yok olmasına neden olabilecek boyutta sorunlar yaratabilmektedir. İşletmelerin hem var olmaya devam etmeleri hem de çalışanlarına, müşterilerine, tedarikçilerine, paydaşlarına, topluma ve devlete karşı olan sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için finansal faaliyetlerin doğru gerçekleşmesi ve yorumlanması şarttır. İşte bu noktada muhasebe birimleri devreye girmektedir([7]).

Muhasebecilik mesleği sürekli gelişen bir meslektir. Bu nedenle tanımlaması da oldukça zordur ve bu mesleği yapan kişinin hukuk, iktisat, maliye, teknoloji gibi konularda da bilgi sahibi olması şarttır([8]). 

Muhasebecilik sadece girdi ve çıktıları tablolaştırmak işi olarak algılanmamalıdır. Stratejik yönetimin yapıtaşı olan bilgi, muhasebe sayesinde elde edilmekte ve buradan gelen bilgiler doğrultusunda geleceğe yönelik planlamalar yapılmaktadır. Muhasebeciler, yalnızca mükelleflerine ve devlete karşı değil, mükelleflerinin çalışanlarına ve ailelerine, yatırımcılara, müşterilerine, iş ortaklarına ve hatta küresel ekonomiye karşı da sorumludur. Muhasebecilik, doğru hesaplamanın yanı sıra etik ve ahlaklı olma becerisinin de çok yüksek derecede hissedildiği bir meslektir. Muhasebecilik mesleği sayesinde iş ortamında bir denetleme mekanizması oluşmaktadır. Ayrıca piyasalar belirlenmekte, işletmenin ve o işletmenin bulunduğu bölge ve ülkenin ekonomik şartlarının ne olduğu ayırt edilmektedir. Muhasebeden akan veriler sayesinde hem şirketlerde hem de ülkede geleceğe yönelik yatırım planlamalarının yapılmasının yanı sıra fayda, zarar, maliyet, kapasite, üretkenlik ve verimlilik gibi önemli strateji unsurları anlamak da mümkün olmaktadır([9]).

Muhasebe dikkat gerektiren, takip ve hesap etme yeteneği üzerine kurulmuş bir meslektir. Bu nedenle hangi muhasebe türünü gerçekleştirirse gerçekleştirsin, kişinin zihinsel nitelikleri büyük önem taşımaktadır. Kişinin analitik düşünebilme yeteneğinin olması, tablo ve grafikleri yorumlayabilmesi ve onları hazırlayabilmesi gerekmektedir. İletişim becerileri de muhasebe işinin doğru yapılması ve özellikle işletme yöneticilerine karar verme konusunda yardımcı olunabilmesi açısından önemlidir. Eldeki verileri yorumlayan muhasebe görevlisi, onlar hakkında karar vericiler ile aydınlatıcı biçimde konuşabilmelidir.

Ayrıca muhasebecinin tarafsız olması ve etik kurallara uyan bir yapıya sahip olması da çok önemlidir. Bu meslek karmaşıktır ve yoğun bir çalışma temposunu gerekli kılmaktadır. Muhasebecinin de karmaşık görünen problemleri analiz edebilmesi, çözüm için önem ve öncelik sıralamasını doğru yapabilmesi gerekmektedir([10]).

Muhasebe işi işletmeye ve işletme ile ilgili tüm taraflara ihtiyacı olan bilgileri temin etme fonksiyonuna sahiptir. Bu nedenle muhasebecilik ile uğraşan kişilerin iletişim becerilerine sahip olmaları çok önemlidir. Oluşturulan mali tablolar ve raporlar için çeşitli standartlar var olsa da, muhasebecinin yaptığı işi açıklayabilmesi doğru bilgi akışı için hayati öneme sahiptir. Ayrıca meslek mensubunun yanında çalışanlar ile doğru iletişim sağlaması işlerin doğru ilerlemesi bakımından önem taşımaktadır([11]).

Muhasebecilik mesleğini yapabilmek için teknik bilgiyi veren bir öğretim kurumundan başarı ile mezun olmuş olmak gerekmektedir. Yine deneyim ve araştırmacılık, mesleki nitelikleri yükselten diğer unsurlar arasındadır. Bunun yanı sıra, meslek mensuplarının belirli cezalara çarptırılmamış olması şartı da mevcuttur. 3568 sayılı Kanun’un 4. maddesi, muhasebecilik mesleğinde çalışacak bireylerin, ağır hapis cezası ya da beş yıldan uzun süreli hapis cezası almamış olması gerektiğini belirtmektedir. Bunun yanı sıra, zimmet, ihtilas, irtikap, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma, dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı suçlar ile resmi ihale ve alım satımlara fesat karıştırma, devlet sırlarını açığa vurma, vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarında hüküm giymemiş olma şartı mevcuttur([12]).

D- SUÇLARIN ENGELLENMESİNDE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN ROLÜ

Serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin en önemli görevleri şirketlerin gelir ve giderlerinin kontrol edilmesidir. Ancak bu mesleğe sahip bireylerin birlikte çalıştıkları işletmelerin yanı sıra devlete karşı da ödevleri vardır. Bu kişiler devletin en önemli gelir kaynağı olan vergilerin toplanması konusunda da kilit rol oynamaktadır. Bu mesleğe mensup bireyler, devletin vergilerini zamanında ve eksiksiz olarak toplaması için çalışmaktadır. Bu nedenle mali müşavir ve serbest muhasebeci ile onların sorumlulukları denildiğinde akla ilk önce vergi sorumluluğu gelmektedir ([13]).

Ancak muhasebecilerin tek sorumluluğu elbette vergilerin toplanması değildir. Muhasebe tarafından yapılan işlemler neticesinde işletmelerin kar ve zarar oranları tespit edilmekte ve organizasyonlarının karar vericileri gelecek planlamalarını muhasebeci ve mali müşavirlerinin hesaplama sonuçlarını da göz önünde bulundurarak yapmaktadır. Bu nedenle muhasebecilik mesleği dünyadaki teknolojik gelişmeler ve ekonomik işbirlikleri sayesinde her geçen gün gelişmektedir([14]).

Mali müşavirler kurumların sosyal fayda sağlamaları konusunda da önemli bir göreve sahiptir. İşletmelerin sosyal sorumluluklarını ve paydaşları ile çalışanlarına karşı sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için muhasebe hesaplarının doğru yapılması ve şirketin mali durumunun rutin kontrol edilmesi gerekmektedir. Bir işletmenin imajı topluma kazandırdıkları ve görevlerini yerine getirebilmeleri ile doğrudan ilişkilidir ve imajın zedelenmesi işletmenin kısa zamanda çöküş yaşaması anlamına gelebilecektir. Muhasebe işletmelerin dilidir. Onların görevlerini yerine getirmesi organizasyonu ayakta tutmak için hayati önem taşımaktadır([15]).

Muhasebeciler, işletmede yapılan finansal hata ve hileleri kolaylıkla görebilen kişilerdir. Bunun en önemli nedeni tüm ilgili belgelerin muhasebeciler tarafından sürekli izlenmesidir. İşte bu durum muhasebecilerin çok büyük bir sorumluluğa sahip olduğunun da göstergesidir([16]). Muhasebeci, adil, şeffaf, hesap verebilir ve sorumluluk sahibi olmalıdır. 

Muhasebe ve suç kelimeleri aynı anda kullanıldığında genellikle hile kavramı akla gelmektedir. Hilenin işletmecilere çeşitli katkılar sağlayacağı düşünülse de mutlaka bir süre sonra ortaya çıkacağı unutulmamalıdır. Bu noktada hile üçgeninden de bahsetmek gereklidir. Hile üçgeni, muhasebe işlemlerinin yapıldığı bir ortamda suç işlenmesine olanak sağlayan koşulları tarif etmek için kullanılmaktadır. İlk defa sosyolog Donald Cressey tarafından ele alınan hile üçgeninde, kişinin kendi zimmetine para aktarma isteği ve bireyi hile yapmaya zorlayan koşulların neler olabileceği konusu tartışılmaktadır. Cressey, hilenin ortaya çıkabilmesi için hile üçgeninin tamamlanması gerektiğini savunmaktadır([17]).

Cressey hilenin oluşması için fırsat, baskı ve haklı gösterme unsurlarının bir arada olması gerektiğini savunsa da SAS No.99 (Statement on Auditing Standards No. 99-Denetim Standartları Bildirgesi No. 99) hilenin ortaya çıkması için bu üçgeni oluşturan taraflardan herhangi birinin varlığının yeterli olduğu görüşündedir([18]). Ancak yine SAS’a göre üç koşul birden var ise hile de vardır. SAS bu üç faktörü şu şekilde açıklamaktadır([19]).

1. Baskı: Yönetim ya da çalışanların bir sebeple baskı altında olmaları onları hile yapmaya itmektedir. Örneğin pazardaki ekonomik dengelerin bozulması, nakit ihtiyacı, geçim sorunları, ulaşılması gereken hedefler, siyasi durum gibi pek çok değişken, yöneticileri ve dolayısıyla çalışanları ya da sadece çalışanları baskı altında hissettirebilmektedir.
2. Fırsat: İşletme içinde ve dışında yeterli düzeyde kontrollerin olmaması, insanlara hile yapabilmeleri için uygun bir ortam oluşturmaktadır.

iii. Haklı Gösterme: Kişi kendisini yaptığı suç karşısında haklı gördüğünde hile yapmak konusunda iç rahatlığı duyacaktır. Örneğin yönetimin baskısı bireyi haklı hissederek hileye yönlendirebilmektedir. Ayrıca geçim derdi, maaş veya fırsat eşitsizliği gibi durumlar kişinin kendi konforunu arttırma isteğini tetikleyecektir.

Devlet ve işletmeler tarafından hile üçgeninin kırılması, hile için uygun ortamın bozulması anlamına gelmektedir. Bu nedenle öncelikle işletmelerin zayıf noktalarını belirlemeleri ve buraları geliştirmeleri, iç kontrol sistemleri oluşturmaları ve geleceğe yönelik doğru hedefler belirlemeleri gerekmektedir. Muhasebeciler, doğru hedef belirleme ve kontrol mekanizması oluşturma konusunda kilit göreve sahiptirler([20]).

Hile unsurunun gerçekleştirilmesinde unvan ve yeminin haksız yere kullanılmasının önemli bir payı bulunmaktadır. Bir yemin veya unvanı elde etmek, belirli bir birikim ve çabanın sonucudur. Muhasebecilik mesleğinde de bunların elde edilmesi için eğitim ve deneyime ihtiyaç duyulmaktadır. Unvan veya yeminin haksız yere kullanılması bireyin kendi çabasına ihanet etmesi anlamına gelmektedir. Her meslekte olduğu gibi, hem etik ve ahlaki yönlerden, hem de kanunen, meslek için kullanılan unvanların ve o mesleği kanunlar çerçevesinde yapacak olmanın sorumluluğunu veren yeminlerin boş yere kullanılması yasaktır. Nitekim 3568 sayılı Kanun’un 3. maddesine göre “Kanunen kullanmaya yetkisi olmayanlar tarafından serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir, yeminli malî müşavir unvanlarının veya bu unvan veya kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan, ibare veya remizlerin kullanılması yasaktır.” Bu durum mükellefleri koruyarak aslında onların düşecekleri yanılgıların da önüne geçmektedir. Yemin ve unvanların haksız kullanılması, hem bunları elde etmek için uğraşmış olan meslek mensuplarının çabalarını hem de müşterilerin, halkın, ortakların ve yatırımcıların kandırılmasını önlemektedir([21]).

Tasdik işlemleri hukuka aykırı işlemlerin zemin bulabileceği bir diğer alanı temsil etmektedir. Yeminli mali müşavirler çeşitli belgelerin gerçekliğini doğrulamakta, bu durum tasdik işleminden dolayı sorumluluk sahibi olduklarını göstermektedir. Mali müşavirin mükellefi ile ilişkisi sözleşme ile başlamaktadır. Sözleşme ile bir işin görülmesi, bu işin müşterinin faydasına olacak şekilde yapılması ve muhasebe işlemleri ile vergi denetimlerinin uygun zamanlarda yapılmasını güvence altına almaktadır. Öte yandan yeminli mali müşavir bilerek ya da çeşitli hatalardan dolayı sözleşmeyi ihlal edebilmekte, bu ihlalden dolayı zarar oluşabilmektedir. İhlallerden dolayı ortaya çıkan zararlarda ise yeminli mali müşavirler sorumlu tutulmaktadır. İhlaller söz konusu olduğunda zararın hem maddi hem de manevi boyutta olacağı unutulmamalıdır. Elbette tüm hataların yükünü ilgili müşavire yüklemek mümkün değildir. Bu noktada son olarak kusurun ne olduğunu da açıklamak gerekmektedir. İlgili müşavirin hatayı önlemek için şansı varken bunu yapmaması, hukuka aykırı olacak bir sonucu arzulaması, kusuru özetlemektedir([22]).

Muhasebe işlemlerine ilişkin hukuka aykırılıkların görülebileceği bir diğer alan mesleki sırların saklanması ile ilgilidir. Sır saklama, AICPA Mesleki Davranış Kuralları Yasası içerisinde yer alan muhasebecilik meslek etiği kavramları arasındadır. Ayrıca 3568 sayılı Kanun’un 43. maddesinde meslek sırlarına ilişkin düzenlemelere yer verilmektedir([23]). Muhasebecilik mesleğinde amaç işletmenin mali hareketlerini incelemek, kaydetmek, ilgili yerleri haberdar etmek ve yorumlamaktır. Bu şekilde işletmenin mali geleceğine ilişkin planlamalar yapılırken aynı zamanda topluma, çalışanlara ve devlete karşı sorumluluklar da yerine getirilmiş olmaktadır. Ancak, muhasebe ile ilgilenen kişi müşterisi olan işletme hakkında zamanla pek çok bilgi sahibi olmaktadır. Bu bilgileri müşterinin bilgisi ve izni olmadan dışarıya yaymak mesleki etik kurallarına uymayacağı gibi muhasebecilik standartlarına da aykırıdır. Çalışmalar esnasında elde edilen bilgi ve belgeler, gizli belgeler sınıfında ele alınmaktadır. Ancak bu noktada, muhasebecilerin kamuoyu ve ilgili birimler ile paylaşması gereken belgelerin konu dışında tutulduğunu da belirtmek gerekmektedir. “Muhasebenin temel kavramlarından biri olan tam açıklama kavramına göre ve denetim kurallarına bağlı olarak yapılması gereken zorunlu açıklamalar ile kamuyu aydınlatma amacıyla yasa gereği yapılması gereken açıklamalar sır kapsamında sayılmamaktadır”([24]).

3568 sayılı Kanun, muhasebe mesleğini icra edenlerin işletme hakkında elde ettiği bilgiyi dışarıya yaymasını kesin olarak yasaklarken, suç teşkil eden durumların yetkili mercilere duyurulması gerektiğinin de altını çizmektedir. Aslında bu noktada sır saklama meslekte tarafsızlık ilkesi ile iç içe geçmektedir. Muhasebe görevlisi bağımsız olmalı, kimsenin baskısı altında kalmadan dürüstlükle mesleğini yerine getirmeli ve hata ya da hile söz konusu olduğunda, buna yardımcı olmak yerine gerekli mercileri durumdan haberdar etmelidir([25]).

E- ADLİ MUHASEBE

Muhasebe hata, hile ve cezai sorumluluklarının tespit edilmesi ve yasalar önünde sorumlu kişilere doğru yaptırımların uygulanabilmesi için yardım alınan en önemli organlardan biri adli muhasebecilerdir. BEKÇİOĞLU, COŞKUN ve GÜMÜŞ (2013: 3) adli kelimesini “mahkeme veya kamu tartışmalarına bizzat konu teşkil eden; ilişkili olan veya bu tartışmalarda kullanılan” şeklinde tanımlamışlardır. Adli muhasebe, muhasebeye ilişkin suç şüphesi doğuran durumların tespit edilmesinde kullanılmaktadır. Kimi yazarlara göre, adli muhasebe Mısır medeniyetlerine dek uzanan eski bir olgudur. Ancak yargıda kullanılmaya başlanması oldukça yenidir. Özellikle ulus ötesi ya da uluslararası işletmelerin artması, yolsuzluklarla mücadele etmek için yeni disiplinlere ihtiyaç duyulmasına sebep olmuştur.

Adli muhasebe adli muhasebeciler tarafından yürütülmektedir ve bu kişiler araştırmacı bir yapıya sahip olmalıdır. Ayrıca bu kişilerin muhasebe, dava hizmetleri ve kriminoloji konusunda eğitimlerini tamamlamış olmaları gerekmektedir([26]). Adli muhasebenin çalışma alanları oldukça geniştir. Muhasebecilik ile adli muhasebecilik bu noktada birbirlerinden ayrılan kavramlardır. Muhasebecilikte genellikle rakamlar ile ilişkili işler yürütülürken, adli muhasebecilikte rakamların yanı sıra, psikoloji, sosyoloji ve hukuk gibi insan faktörüne dayanan disiplinlerle de çalışılmaktadır. Bu meslekte ana amaç adli karar mercilerine yardımcı olmaktır([27]). Bunun gerçekleşmesi için adli muhasebeciler, dava desteği, uzman tanıklık ve hile araştırmacılığı faaliyetlerinden birini ya da bir kaçını yürütmektedir.

Dava desteği bir dava süresinde ya da öncesinde avukatlara verilen bir hizmettir ve daha çok ekonomik kayıpların tespit edilmesinde yardımcıdır. İddiaların tekzip edilmesi veya desteklenmesi için gerekli belgeleri derlemek, durumun değerlendirmesi için belge incelemek, eksik noktalar mevcut ise bunları belirlemek, davanın sonucuna ilişkin görüş bildirmek ve sonuca bağlanmasında fikir beyan etmek, duruşmaya katılmak gibi faaliyetleri içermektedir([28]).

Adli muhasebeci gerekli belge ve kanıtları toparlayarak dava sürecinde taraflara ve hâkimlere konuya ilişkin öğretici bilgiler vermektedir. Muhasebe alanında uzman görüşüne ihtiyaç duyulduğunda, tarafsız bir adli muhasebeciden destek alınabilmektedir. Özellikle mahkemelerin muhasebe sorumluluğunda bulunan cezai işlemlerde doğru karar verebilmesi açısından, adli muhasebenin bu etkinliği büyük önem taşımaktadır([29]).

Hile araştırmacılığı hile denetçiliği olarak da bilinmektedir. İşletmelerde bulunan her düzeyden kişi ya da gruplar adli muhasebecilerin hile araştırmacılığına başvurulabilmektedir. İşletme çalışanları tarafından yapılan hileler ya da işlenen muhasebe suçlarını tespit etmek, banka işlemlerini incelemek, yatırımların analiz edilmesi ve hile tespiti, yöneticilerin işletme imajı için başvurduğu mali tablo değişiklikleri gibi faaliyetler hile araştırmacılığı başlığı altında gerçekleştirilmektedir([30]).

III- LİTERATÜR TARAMASI

İşletmeler, ekonominin var olmasını sağlayan temel unsurlardır. Üretim ve tüketim, zorunlu bir döngüdür ve insanlar var oldukça bu döngü de var olacaktır. Muhasebe de işletmelerin kamu, devlet ve diğer işletmeler ile ilişkilerinin var olabilmesi için şart olan bir bilimdir. Muhasebe bilgilerine bakılarak bir işletmeye güven duyulabileceğinden, kamu yararına toplanan vergiler, yapılan yatırımlar, bir işyerinde çalışma, ortak olma, ortaklıktan vazgeçme gibi pek çok faaliyete karar verilmektedir. Bu faaliyetlerin gerçek bilgiye dayanarak yapılması ise ekonomik süreklilik için hayati önem taşımaktadır.

Literatüre bakıldığında, muhasebe ile ilgilenen meslek mensuplarının sorumlulukları ile ilgili pek çok araştırmanın var olduğu görülmektedir. Fakat akademik araştırmalarda, muhasebecilerin bütün sorumluluklarından ziyade belirli konulardaki sorumlulukları incelenmiştir.

ÇİTİL (2013, s.345), muhasebecilerin vergi hukukundaki sorumluluklarına değinmiş, bu sorumlulukları düzenleyen mevzuatı baz alarak muhasebecilerin hangi kurallara uymaları gerektiği konusunda incelemelerde bulunmuştur. Yazar muhasebecilerin sorumluluklarını “Vergi hukukunda mali müşavirlerin sorumluluğu, 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 227. maddesinde düzenlenmiş ve mali müşavirlerin şekli ödevlerini kusurlu bir şekilde yerine getirmemeleri nedeniyle ziyaa uğrayan vergi, ceza ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı esası getirilmiştir” sözleriyle açıklamaktadır. Araştırmacı, yasaların muhasebecileri de vergi borcu olanlar ile eş değerde sorumlu tuttuğunun altını çizmektedir.

ÇÜRÜK ve TÜM (2011, s.73- 74)  muhasebecilik mesleğindeki sorumluluk kavramını, Yeminli Mali Müşavirler (YMM) özelinde incelemiştir. Araştırmacılar önce teorik çerçevede YMM’lerin sorumluluklarını incelemiş, ardından bu sorumlulukların yerine getirilmemesi halinde ortaya çıkan sorunlara ilişkin meslek mensupları ile anket çalışması gerçekleştirmişlerdir. Araştırmaya göre, YMM’lerin sorumluluklarının hangi noktada ortaya çıktığına ve sınırlarının tam olarak ne olduğuna ilişkin Vergi Usul Kanununda (VUK) detaylı düzenlemeler olması gerekmektedir. Araştırmacılar, YMM’lerin sorumluluklarına ilişkin olarak düzenlenen 3568 sayılı Kanun ile VUK’un mükerrer 227. maddesinde çelişkiler olduğunu belirtmektedir. YMM’lerin yapmış oldukları tasdik işleminin doğru olmaması nedeniyle mükellefle birlikte doğan müşterek ve müteselsil sorumluluğun yeniden tanımlanması gerektiğini bildirmişlerdir. 

DİYAROĞLU (2010, s.116-118) muhasebecilerin kayıt yaparken, raporlama, denetim, hesaplama gibi konularda hata yapabileceklerine değinmiştir. Bu hataların neticesinde işletmelerin ve sorumlu muhasebecilerin milyonlarca liralık zarara maruz kalabileceklerinin altını çizen araştırmacı, konunun büyük zararlar yaratmaması için Muhasebeci Mali Müşavirlik Mesleki Sorumluluk Sigortası yapıldığını belirtmektedir. Yazar, çalışmasının neticesinde, Mesleki Sorumluluk Sigortası primlerinin çok yüksek olduğu, rizikosu gerçekleşmiş ve gerçekleşmemiş bireylerin bu sistemde bir araya geldiği, ahlaki zafiyetlerin bu sigorta sistemleri ile arttığı ve asimetrik bilgi sorunlarına neden olduğu sonucuna varmıştır. 

ÇALIŞ ve ALTINSOY (2014, s.43) tarafından yapılan çalışmada, iç denetim ve kontrol sistemlerinde muhasebecilerin sorumlulukları araştırılmıştır. Çalışmada iç kontrol sisteminin; muhasebe hatalarına zamanında müdahale etmek, doğru gelecek planlaması yapmak ve kararları alırken referans almak gibi faydalarının olduğu gözlemlenmiştir. Yazarlar, iç kontrol mekanizmalarında sorumluluğun genellikle işletme ile ilgili süreçler konusunda değerlendirildiğini, oysa muhasebe söz konusu olduğunda denetim işletme içinde de olsa sorumluluğun alanının genişlediğini belirtmektedir. Yapılan araştırmalara göre, muhasebede sorumlu davranmanın ve kontrol mekanizmalarının işlevsel biçimde sürdürülmesinin sonucunda işletme giderlerinde büyük azalmalar olduğu da görülmüştür. Örneğin bir iç kontrol sistemi sayesinde uygulama yapılan şirketin bütçeleri ve gerçekleşen işçilik maliyetleri karşılaştırıldığında işçilik maliyetleri açısından % 29 kazanç sağlandığı ortaya çıkmıştır.

ULUSOY (2007, s.140- 141) muhasebecilerin en önemli sorumluluklarından birinin yatırım piyasalarına karşı olduğunu belirtmektedir. Kişiler yatırımlarını muhasebe tarafından verilen bilgileri gözlemleyerek yapmaktadır. Fakat elbette hile ve hatalar sadece piyasaları ve yatırımcıları değil, bunlar aracılığı ile devlet, çalışanlar, borç verenler gibi pek çok kesimi de ilgilendirmektedir. Çalışmanın neticesinde araştırmacı, hata ve hilelerin önlenmesi ve kolaylıkla tespit edilebilmesi için gereken faktörleri sıralamıştır. Buna göre, finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu kişilerin objektifliği, mesleki yeterliliği ve sorumluluk düzeyinin birincil önemli etken olduğu görülmüştür. Ayrıca muhasebe konusunda yetkili otoriteler tarafından önerilen muhasebe işlemleri ve denetimi rehberleri ile yasal sınırlamaların şeffaflık konusundaki önemine dikkat çekilmiştir. Bağımsız denetimin de rutin aralıklarla ve hatta kimi zaman habersiz şekilde yapılmasının, işletmenin hataya düşmesini engelleyen en önemli nokta olduğu belirtilmiştir. Tüm bunların yanı sıra, kayıt sistemlerinin teknolojiden faydalanılarak gerçekleştirilmesi, örgüt kültürünün oluşturulması, meslek ahlakı ve etiği konusunda bilincin geliştirilmesi ile çalışanların sorumluluklarını ve cezai yaptırımları bilmelerinin hata ve hileleri önlemek konusunda diğer önemli araçlar olduğu da vurgulanmıştır.

ŞİŞMANOĞLU (2016, s.180) denetim yapanların kişisel yargı ve etik anlayışlarının denetim üzerindeki etkisini araştırmıştır. Yazar bireyin inanışları, meslek bilgisi, sorumluluk anlayışı ve kültürü gibi pek çok etkenin görüş geliştirme ve bunları bildirme konusunda rol sahibi olduğunu belirtmektedir. Araştırmacı, mesleki yargının yalnızca eğitim ile oluşmadığının altını çizmekte, bunu şekillendiren unsurlarda standartlaşma yapılamayacağını belirtmekte ve durumun muhasebe sorumluluğu konusunda etkilerinin de değişken olacağına vurgu yapmaktadır.

KÜÇÜK ve UZAY (2009, s.1) muhasebe hilelerinin doğurduğu sonuçları çok yönlü olarak incelemekte, muhasebe skandallarının bir şirketin batmasına ve hatta bir ülkenin pazarına olan güvenin sarsılmasına varan sonuçlarına dikkat çekmektedirler. Araştırmacılar, hileli muhasebe göstergelerinin yalnızca ilgili kişileri ilgilendirmediğine, bu kişilerin yasalar önünde ceza almalarının yeterli olmayacağına, hileleri görme ve önleme konusunda aslında herkesin bir şekilde uğraş vermesi gerektiğine vurgu yapmaktadırlar. Hilelerin, bir kişiyi ya da kurumu değil aslında makroekonomik aktörleri de derinden etkileyen bir durum olduğunu belirten araştırmacılar, öncelikle yasalar ve yönetimlerin hilelerin temelindeki sebepleri çözmeye odaklanması gerektiğini savunmaktadır.

OKAY (2011, s.110) muhasebe hata ve hilelerini meslek etiği açısından ele almıştır. Araştırmacı, özellikle hilelerin, küresel düzeyde prestij kazanabilme umudu ile yapıldığını savunmaktadır. İşletmeler ile ilgilenen grupların her geçen gün büyüyen çıkar ve kar beklentisi, kimi zaman işletmeleri hile yapmaya itmektedir. İşletmeler, hissedarlarını kaybetmemek ve müşterilerinin güvenlerini zedelememek için kimi zaman mali tablolarında imajlarını arttıran değişiklikler yapabilmektedir. Araştırmacıya göre bu durum gün geçtikçe küresel ekonomik ilişkilerin doğal bir sonucuna dönüşmektedir. Araştırmacı çıkar konusunda olumsuz sürprizler ile karşılaşılmaması için yatırımcıların ve devletlerin mali tablo incelemelerini sıklaştırmaları ve bunu daha dikkatli şekilde yapmaları gerektiğini savunmaktadır. Değişen ekonomik ilişkiler ve teknolojik gelişimler ışığında, mevzuatın güncel olmadığını savunan yazar, güvenilir piyasa elemanlarını yetiştirmek için yasal yaptırımlarım sıkılaştırılmasının yanı sıra, meslek eğitimlerinde etik konusuna daha fazla zaman ayrılması gerektiğini savunmaktadır. Bu hususta özellikle meslek örgütlerine çok iş düşmektedir. Hilelerden kaçınmak için, sosyal yaptırımların da olması gereklidir. Kişinin yalnızca yasal cezalardan çekinmeyeceğini, etik dışı davrandığında, toplum tarafından da itileceğini, dostluklarını yitireceğini bilmesi önemlidir. Bu ise toplumsal bilincin güçlendirilmesi ile mümkündür.

İnsanların ne zaman, ne için ve hangi şekillerde hile yapacağına ve bunların nasıl tespit edileceğine yönelik çalışma yapan KARAVARDAR (2015, s.42), hilenin anatomisini mercek altına almıştır. Yazar; hileleri oluşturan etmenlerin neler olduğuna dair istatistiksel bilgiler ile matematiksel hesaplamalardan faydalanılarak, işletme içinden ya da dışından gözlemlenebilecek, “hile ayırt edici yazılımların” yapılabileceğini belirtmektedir Kişinin hile yapması için kendisini haklı görmesi ve buna fırsatının olması şarttır. Fırsatları minimum düzeye indirmenin yanı sıra, hile yapma potansiyeline sahip kişileri tespit edecek yazılım senaryolarını insan kaynakları ile birlikte çalışarak geliştirmek, yüksek güvenlik önlemlerini hayata geçirmenin en teknolojik yoludur. Yazar, denetçilerin de hile tespit edebilmek için hileyi oluşturan unsurların varlığına dikkat etmesi gerektiğinin altını çizmektedir. Aslında hilelerin önlenebilmesini sağlamak için doğru bir gözlem yapılması oldukça kolay, ucuz ve basit bir yöntemdir. Muhasebe hilelerini ortaya çıkartabilmek için, hileye neden olan etmenlerin var olduğu ortamları gözlemlemek gereklidir. Örneğin çok ciddi borç batağında olan bir kişi ya da kurum, hileye başvurmak isteyebilir. Hırslar, endişe, rekabet yoğunluğu, baskı gibi psikolojik nedenler, insanları hile yapmaya itebilir. İnsan kaynağının doğru şekilde gözlemlenmesi ile hile fırsatlarını ortadan kaldırmak mümkün olabilecektir.

SAVAŞAN (2006, s. 41) konuyu vergi afları yönünden ele almıştır. Hata ya da hileler nedeniyle vergi borcu çıkan veya vergi ödemesini geciktiren işletmelerin, özellikle gelişmekte olan ülkelerde sık sık vergi afları sayesinde bu sorundan kurtulduğunu belirten yazar, afların devlete toplu para girişi ve mahkemelerin yükünü azalttığı yönündeki faydalarını sıralamıştır. Ancak araştırmacının dikkat çektiği başka bir olgu mevcuttur. Af beklentisi nedeniyle kimi işletmeler bilinçli olarak vergilerini ödemeyi geciktirebilecek ya da mali tablolarında çeşitli hilelere başvurabileceklerdir. Aflar, artısı olduğu kadar eksi yönlere de sahip hukuki uygulamalardır. Afların sıklıkla çıkması, vergisel uyumu negatif yönlü etkileyebilmektedir. Özellikle gelişmiş ülkelerde, vergi afları konusunda ciddi eleştirilerin olması, Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerin de dikkatini çekmelidir. Aflar, işletme ve bireylere sorumluluklarından kaçınma olasılığı verebilmekte, hata ve hile riskini arttırabilmektedir.

KÖSE ve ERTAN (2016, s. 305) muhasebeciliğin sorumluluğuna denetim tarafından yaklaşmışlardır. Denetim gerçekleştirme yetkisine sahip muhasebe ile ilişkili bireylerin, her şeyden önce doğru bilgilendirme sorumluluğu mevcuttur. İç ve dış, tüm muhasebe denetim sistemlerinde sonuçlar doğru ve olduğu şekilde ilgililere yansıtılmalıdır. Muhasebecilerin ve denetçilerin, ekonomik hayatta doğru bilgi sunmalarının önemine değinen yazar, muhasebe hilelerinin tespiti halinde denetçilerin hukuki sorumluluklarına ilişkin düzenlemeleri hatırlatmaktadır. Özellikle Türk Ticaret Kanunu’na göre, denetim rolüne sahip olanlar, hileleri tespit etmesi halinde gerekenleri yapmamaları veya denetim esnasında standartlara uygun davranmamaları halinde cezai sorumluluk altına girmektedirler.

IV- İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI DİSİPLİN KURULU KARARLARI ÇERÇEVESİNDE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERİN HUKUKİ VE CEZAİ SORUMLULUKLARININ İNCELENMESİ

Bu başlık altında, meslek kurallarının meslek mensuplarına getirdiği hukuki ve cezai sorumlulukların net olarak anlaşılabilmesi için İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası’nın (İSMMMO) çeşitli tarihlerde vermiş olduğu disiplin kurulu kararları incelenmiştir.

İlk kararın konusu muhasebe mesleği mensubunun meslek kurallarına ve 3568 sayılı Yasa’nın Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğe aykırı biçimde haksız rekabet ortamı oluşturması ile ilgilidir. İlgili karar kapsamında; 30 yıldır meslek mensubu olan kişinin bir internet sitesinde ilanının yayınlandığı, başka bir meslek mensubunun ilana rastlamış olduğu ve şikâyet ettiği, bunun neticesinde devreye giren Haksız Rekabet Kurulu’nun meslek mensubunun savunmasını aldığı ve onu disiplin kuruluna sevk ettiği anlaşılmaktadır. Meslek mensubu, siteye verilen ilanda “yüzde karşılığı defter alabileceğini” belirtmiş ve bu durum reklam olarak değerlendirilmiştir. Meslek mensubu yaptığı savunmada ilanı ve internet sitesini dahi hatırlamadığını belirtmiştir. Ayrıca meslek mensubu zaten emeklilik yaşında olduğunu ve rekabet etmek yerine “bakabileceği kadar” mükellef isteyeceğini ifade etmiştir. Meslek mensubu bunun bir yayın olduğunu kabul etmiş, ancak bunu kendisinin vermediğini, Rekabet Kurulu’nun temasının ardından ise ilanın kaldırıldığını belirtmiştir. Bunun karşılığında iddia edilen eylemle ilgili olarak kesin somut bilgi ve belgeye ulaşılamadığından hareketle disiplin cezasına gerek olmadığına karar verilmiştir.

Bu karar örneği, muhasebecilik mesleğinde elektronik ortamlarda yazılan her bir kelimenin ne kadar önemli olduğunun bir göstergesi olarak kabul edilmelidir. Meslek mensupları haksız rekabet unsuru olarak algılanabilecek her türlü eylemden titizlikle uzak durmalıdırlar. İlgili meslek mensubu ilanın varlığını reddetmemiş, ancak bunu kendisinin yapmadığını belirtmiştir. Yönetmeliğin 7. maddesi gereğince ilgili kişiye disiplin cezasının verilmesi gerektiği halde İSMMMO bunu gerekli görmemiştir.

Diğer bir kararın konusu, 3568 Sayılı Yasa’nın Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliği’ne uyulmaması ve meslek mensubu hakkındaki muhasebe ve denetim standartlarına uymama ve mesleki faaliyetleri yürütülmesinde gereken mesleki özeni göstermeme şüphesi ile ilgilidir. Sözleşmesi iptal edilen mükellefine gerekli zaman içerisinde defterleri ve diğer belgeleri teslim etmediği gerekçesiyle meslek mensubu şikâyet edilmiştir. Şikâyetçi mükellef, meslek mensubunun adresinin güncel olmadığını ve bu nedenle kendisine ihtar gönderemediğini de şikâyetine eklemiştir. Bunun üzerine Oda Sekreterliği, meslek mensubunun görüşlerini değerlendirmek ve savunmasını almak üzere kendisine davet göndermiştir. Meslek mensubunun bu davet üzerine gelmemesi, konunun Komisyon Raporu ile disiplin kovuşturmasına dönüşmesine neden olmuştur. Meslek mensubu, ilgili iddiaların asılsız olduğunu, müşterisi ile iş ilişkisini sonlandırdığını ve teslim etmesi gereken defterlerin ve belgelerin tamamını gerekli tarihler içinde teslim ettiğini beyan etmiş ve bunu kanıtlayan belgeleri sunmuştur. Neticede, meslek mensubuna disiplin cezası verilmesine gerek olmadığına karar verilmiştir.

Bu karar, müşterilerin meslek mensupları ile ilgili çeşitli sorunlar yaşamaları halinde onları kolaylıkla odaya şikâyet edebileceğini ve her türlü şikâyetin ciddiye alındığını göstermektedir. Oda, her türlü şikâyeti değerlendirmekte ve inceleme başlatmaktadır. Kararın bir diğer önemli noktası ise muhasebecilik mesleğinde kayıt tutmanın önemini bir kez daha vurgulamasıdır. Muhasebe mesleği mensubunun doğru yerde ve zamanda ilgili belgeleri teslim ettiğine dair kaydının var olması, onun sorunsuz biçimde mesleğine devam edebilmesine olanak tanımıştır.

Başka bir karar, meslek mensuplarınca, beyanname ve bildirimlerin imzalanması ve denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallar ile ilan olunmuş norm ve standartlara kasten aykırı davranılması veya beyanname imzalama ve denetim yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanılması iddiası ile ilgilidir. İlgili meslek mensubu ile mükellef arasında iş sözleşmesinin bulunmadığı, meslek mensubunun mükellefin beyannamelerini kendi şifresi ile birkaç kez doldurduğu yapılan incelemede tespit edilmiştir. Bu bilgi üzerine, meslek mensubuna mükellefin kendi şifresine nasıl eriştiği ve kullandığı sorusu yöneltilmiştir. Bunun üzerine meslek mensubu, üçüncü bir kişi tarafından mükellef bilgilerinin getirildiğini, mükellefin belgelerini görmediğini belirtmiştir. Mükellefin mali polis ile başının derde girmesi ile muhasebe mesleği mensubu ile ilişkisinin bittiğini belirten meslek mensubu, hukuksuz bir sürecin içinde olmak ile suçlandığını ancak konu ile ilgili bilgisinin ve ilişkisinin olmadığını belirtmiştir.

Yapılan incelemelerde, karara konu olan mükellefin şirketinin hiçbir faaliyetinin olmadığı görülmüştür. Mükellef, şirketini sahte belge ticareti yapma amacıyla kurmuştur. Meslek mensubunun ise mükellefi tanımadığı, kendisi ile hiç karşılaşmadığı, beyannameleri kendisinin doldurmadığı anlaşılmıştır. Ayrıca yapılan incelemeler ile meslek mensubunun şifresi kullanılmasına rağmen isminin kullanılmadığı tespit edilmiştir. Meslek mensubu, şifresini de kendisinin vermediğini, bunun bir başkası tarafından, kendi bilgisi ve izni olmadan kullanıldığını iddia etmiştir. İnceleme sürecinde iddiaların doğruluğu VDINTRA’dan araştırılmış ve mükellefin beyannamelerinin girişlerinin bir başkası tarafından yapıldığı tespit edilmiştir. Sonuç olarak ilgili meslek mensubunun geçici süre ile (12 ay) işten alıkonulmasına karar verilmiştir.

Bu kararda bir tek hareketin birden fazla kuralı ihlal ettiği görülmektedir. Meslek mensubu kendisine emanet edilen şifreye sahip çıkmamış, sözleşmesiz iş yapmış ve meslekle ilişkisi olmayan kişileri çalıştırmıştır. Mükellef ve meslek mensubu arasındaki aracının muhasebecilik yapmaması verilen cezanın en önemli nedenidir. Ayrıca meslek mensubunun çalışmalarının tamamının kendi sorumluluğu altında olduğu da kanun ve yönetmelikler ile belirlenmiştir. Meslek mensubu, kendisi yapmamış olsa dahi yapılan her türlü işlemden sorumlu tutulmuştur. Meslek mensubu ifadesinde müşteriyi hiç tanımadığını, bu müşterinin beyannamesinin başkası aracılığı ile ücret karşılığında kendisine getirildiğini söylemiştir. Bu da iş sahipleri ile ilişkilerde haksız rekabet anlamına gelmektedir. Bu karar, muhasebecilik mesleği mensuplarının ruhsat ve yetkilerinin başkaları tarafından kullanılması neticesinde ne tür cezai sorumluluklar altına girecekleri konusunda önemli bir örnektir.

İncelemesi yapılan bir diğer karar, meslek mensubunun adres değişikliği bilgisini vermemiş olması, kendisine gönderilen belgelerin ulaşmaması, meslek mensubunun daha önce işlediği suçlar nedeni ile meslekten uzaklaştırılmış olmasına rağmen mesleğini yapmaya devam etmesi gibi konuları kapsamaktadır. Meslek mensubu önceden birden fazla 6 ay meslekten uzaklaştırma ve çok sayıda kınama cezaları almıştır. Bunun yanı sıra kendisi hakkında mesleğe özen göstermeme, beyanname imzalarken dikkatli davranmama, doğru zamanda doğru bilgi içeren beyannameyi bildirmeme gibi çeşitli suçlamalar yöneltilmiştir. Meslek mensubu bu suçlamalar hakkında savunmaya çağırılmış ancak bildirimler kendisine ulaşmamıştır. Sonrasında gazete ilanı ile kendisine ulaşılmaya çalışılmış ancak yine de meslek mensubu savunma yapmamıştır. Bu nedenle kişinin gıyabında karar verilmiştir. Sonuç olarak meslek mensubunun hizmet verirken mesleki norm ve standartlara aykırı olarak işlem yaptığı tespit edilmiştir. Meslek mensubu daha önce benzer bir suçtan ötürü kınama cezaları aldığından İSMMMO kişi hakkında 6 ay meslekten uzaklaştırma cezası vermiştir.

Bu kararın en önemli noktası meslek mensuplarına yöneltilen suçlamaların ayrı ayrı değerlendirilmiş olmasıdır. Meslek mensubunun eski suçları birbirinden farklı olarak ele alınmış ve suçun gereğine göre kınama veya meslekten alıkoyma cezaları verilmiştir. Fakat suçun tekrarlanması ile birlikte verilen cezanın ağırlaştırıldığı da görülmektedir.

Başka bir kararda, muhasebe ve denetim standartlarına uymamak, mesleki faaliyetlerin yürütülmesinde gereken mesleki özeni göstermemek, üçüncü şahısları yanıltacak şekilde gerçeğe aykırı belge düzenlemek ve onaylamak, beyanname ve bildirimlerin imzalanması ve denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallara kasten aykırı davranmak veya beyanname ve denetim yetkisini kasten gerçeğe aykırı kullanmak gibi gerekçelerle meslek mensubuna suçlamalar yöneltilmiştir. Bu karar kapsamında da meslek mensubuna yapılan suçlamaların tebliğ edildiği fakat kendisine ulaşılamadığı, sonrasında kişinin gazete ilanı ile çağırıldığı ancak yine de savunma için gelmediği görülmektedir. Dolayısıyla Disiplin Yönetmeliği’nin 23. maddesi gereğince, meslek mensubunun gıyabında karar verilmiştir. Söz konusu kararda meslek mensubu kendisi tarafından düzenlenen bir mükellef beyannamesinde yeterli özeni göstermemekle suçlanmıştır. Konu ile ilgili olarak raporlar düzenlenmiş fakat meslek mensubuna rapor düzenleme esnasında da ulaşılamamıştır. Bunun üzerine meslek mensubuna kınama cezası verilmesi uygun görülmüştür.

Bu kararın en önemli noktası, mesleki özenin gösterilmemesi gibi önemli konularda bile disiplin işlemleri yapılmadan önce meslek mensuplarına kendilerini savunma hakkının veriliyor olmasıdır. Meslek mensubunun adres değişikliği yapmış olmasına rağmen bununla ilgili bilgilendirme yapmadığı incelenen dosyada anlaşılmaktadır. Bu durum da aslında bir suçtur. Ancak muhasebeciye ulaşılamama durumu bu kararın kapsamı dışında bırakılmıştır. Bu durum konuların birbirine karıştırılmadığının ve cezai sorumluluğun her olumsuz davranış için ayrı ayrı değerlendirildiğin bir göstergesidir.

Diğer bir kararın konusu, meslek mensubunun hakkındaki suçlamalara istinaden savunmaya icabet etmemesi ile ilgilidir. Meslek mensubunun bir mükellefi sahte bir işletme olmakla suçlanmış, bu şirketin sadece sahte belge düzenleme amacı taşıdığı tespit edilmiştir. Gerçek hedefi ticari faaliyet gerçekleştirmek olmayan bir şirketin muhasebecisi de bundan sorumludur. Muhasebeci ve işletmenin düzenlediği belgeler 213 sayılı VUK'un 359. maddesine göre sahte belge kapsamındadır. Karara konu olan bu durum meslek mensubuna MERNİS üzerinden sorulmuş ve bilgi vermesi istenmiştir. Yapılan incelemeler sonrasında karara konu olan şirketin tüm beyannamelerinin ve bildirimlerinin meslek mensubu tarafından yapıldığı görülmüştür. Bunun üzerine meslek mensubu yeniden savunma için çağırılmış ama kendisi davete icabet etmemiştir. Sonuç olarak, meslek mensubunun mesleğine gereken önemi vermediği ve çalışması esnasında yeterince titiz davranmadığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 6/n maddesinde yer alan “Meslek mensuplarınca, kasıt olmaksızın gerekli özen ve titizlik yeterince gösterilmeden; yasal düzenlemelere ve ilan olunmuş norm ve standartlara aykırı olarak beyanname ve bildirimlerin imzalanması, denetlenmesi ve tasdik edilmesi” hükmüne göre meslek mensubuna kınama cezası verilmiştir.

Bu karardan da anlaşıldığı üzere bir muhasebeci, kendi imzası, unvanı ya da adı kullanılarak yapılan tüm beyanlardan sorumludur. Mesleğini icra ederken, verdiği tüm bilgi, belge ve beyannamelere dikkat etmesi gerekmektedir. Ayrıca bir muhasebecinin mükellefinin işinin gerçek olup olmadığını da araştırması gerekmektedir. Muhasebecinin işletmenin bir parçası olarak görüldüğü ve işletme tarafından işlenen suçlar nedeniyle suçlanabileceği unutulmamalıdır.

Başka bir kararın konusu da diğerlerine benzer şekilde, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine aykırılık ile ilgilidir. Meslek mensubu, müşteri getirmesi için bir kişi ile mükellef başına 100 TL ücret karşılığında anlaşmış, ilgili kişi kendisine mükellefler getirmiştir. Bunlar ile ilgili altı ay boyunca düzenli ödeme yapılmış olmasına rağmen sonrasında ödemeler gelmediği için meslek mensubu tarafından iş sözleşmesi feshedilmiştir. Fakat bu süre zarfında meslek mensubu kendisine iş getiren şahsa meslek şifresini vermiştir. Bunun üzerine şahıs, meslek mensubundan habersiz pek çok kişiyi meslek mensubunun ve mükelleflerinin yanında çalışır gibi sigortalamıştır. Meslek mensubu sigorta giriş ve çıkış beyannamelerini kendisinin doldurmadığını ve bunlardan haberdar olmadığını, ilgili şirketlerin yalnızca KDV beyannamelerini kendisinin verdiğini söylemiştir. Ancak meslek mensubu, karara konu olan işletmeler ile olayların olduğu zaman zarfında iş sözleşmesinin olduğunu ve şirketlerin yasal olarak kendi mükellefi olduğunu onaylamıştır. Meslek mensubu, kendi ofisini bir başkasının kullanmasına izin vermiştir. Bu durum Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 9. Maddesine aykırılık olarak değerlendirilmiş, meslek mensubunun sorumluluklarını yerine getirmediği ve hukuka aykırı davrandığı gerekçesiyle meslek mensubunun meslekten çıkarılmasına karar verilmiştir.

Bu karar, bir muhasebecinin mühür, imza yetkisi, şifresi ve çalışma ofisi gibi mesleğe ilişkin en önemli unsurlarının sorumluluğunu tamamen kendisinde olduğunun bir göstergesidir. Muhasebecilik mesleği ile uğraşan bir kimse bu meslek dışındaki faaliyetler için hiçbir koşulda ofisinin kullanılmasına izin vermemelidir. Kendi şifresi ile yapılan tüm muhasebe işlemlerinden meslek mensubu sorumludur. Görüldüğü gibi bu kurallara uyulmaması en ağır cezalardan biri olan meslekten çıkarılma cezasının alınmasına sebep olabilecek kadar önemlidir.

Bir başka kararda, iki meslek mensubu bulunmaktadır. Bir şirket, kendi muhasebecisi olarak gördüğü bir şahsın aslında kendi muhasebecisi olmadığını, bu kişinin meslek mensubunun şifresini ve kaşesini kullandığını öğrenmiştir. Şirket yöneticileri benzer şekilde meslek mensubunun kendilerinin gerçek işlemlerini yansıtmayan beyannameler düzenlediğini ve bu beyannamelere göre 1.252.424,20 TL hâsılat yapmış olduklarını belirtmiş, bunun ise gerçeği yansıtamayacak kadar büyük bir hasılat rakamı olduğunu söylemişlerdir. 19.09.2012 tarihinde yapılan arama sonucunda ele geçirilen belgeler üzerinde inceleme yapıldığında meslek mensubunun mükellefleri için sahte beyannameler düzenlediği görülmüştür. Şirket sahibinin bir başka iddiası da muhasebecilerin kendileri için fazladan fatura kestirdikleri, ancak kendilerinin iş yapmadığı yönünde olmuştur. Şirket sahibinin suçlamaları üzerine, karara konu olan meslek mensubu, diğer meslek mensubunun eski bir muhasebeci olduğunu, kendi ofisinde çalıştığını, adı geçen şirketi tanımadığını, kendisinin de ofisine sürekli uğramadığını ve diğer meslek mensubuna güvendiğini belirtmiştir. Meslek mensubu, diğer meslek mensubunun bürodaki işleri yönettiğini, kendisine ve diğer muhasebeciye ait mükelleflerin tamamını onun bulduğunu, güvendiği için şifresini verdiğini de savunmasına eklemiştir.

Sonuç olarak, kendisine verilen yetkileri kullanmadığı, mesleğini bizzat yapmayıp yetkilerini devamlı ya da geçici olarak meslek mensubu olmayan kişilere kullandırdığı ve kendisi için bir başkasının müşteri bulmasına izin verdiği gerekçesiyle ilgili meslek mensubunun meslekten çıkarılmasına karar verilmiştir.

Bu karar, bir muhasebecinin bir başkasına, muhasebeden ne kadar anlarsa anlasın, yetkisini ve ofisini geçici ya da kalıcı süre ile devredemeyeceğini açıklamaktadır. Bir müşteri, muhasebecisi olduğu kişinin aslında muhasebecisi olmadığını, o kişinin gerçek meslek mensubunun adını kullanarak mükellef topladığını, bu esnada fazla fatura kestirmek ve yanlış beyanname vererek kendisini fazladan vergi yükü altında bıraktığını fark ederek şikâyetçi olmuştur. Bunun üzerine gerçek muhasebecinin ofisinde arama yapılmış ve ele geçirilen belgelerde şikâyetçi mükellefin doğruyu söylediği tespit edilmiştir.

Sonuncu karar, muhasebecilik mesleği ile uğraşan meslek mensuplarının yasalar içinde kabul görmüş olan mesleki faaliyetlere aykırı davranamayacağı ile ilgilidir. Bu karara göre, meslek mensubu beyanname doldururken ve belge düzenlerken mesleki özen ve titizliğe uygun davranmamış, bu nedenle kişi hakkında kınama cezası verilmiştir.

V- SONUÇ

Her mesleğin sorumluluğu ve onu yapabilmek için gerekli olan hukuki kuralları mevcuttur. Ancak söz konusu muhasebecilik mesleği olduğunda bu kuralların ve kurallara uymamanın neticelerinin çok fazla olduğu görülecektir. Elbette bunun temelinde mesleğin mükellef, onun çalışanları, ortak ve yatırımcıları, devleti ve toplumu ilgilendiren faaliyetler yürütmesi bulunmaktadır. Mesleğin hukuk kurallarına uygun biçimde yapılmaması halinde muhasebecinin yanı sıra mükellefin ve diğer finansal sorumluların cezai yaptırımlar ile karşılaşmaları mümkündür. Ayrıca yatırımcı ve ortaklar yanılacak, geleceğe dair planlar gerçekçi olmaktan çıkacaktır.

Muhasebe hata ve hileleri neticesinde yalnızca mükellef ve onun paydaşları değil, ilgili örgütün çalışanları etkilenmiş olacaklardır. Muhasebe skandallarının olduğu bir işletmede çalışanların sadakat ve güveninden bahsetmek olanaksızdır. Aynı şekilde müşteriler ve çözüm/iş ortaklarının da ilgili organizasyona güven duyması beklenemeyecektir. Muhasebede yapılan hata ve/ya hilelerin sonucunda organizasyonun kısa vadede işgücü ve mali gelir gibi kaynaklarını kaybetme riskli kesinlikle artmaktadır.

Muhasebe hilelerinin neticesinde bundan etkilenen bir diğer önemli organ elbette devlet ve dolayısıyla kamudur. Devlet, halka hizmet etmek durumundadır ve bunu gerçekleştirmek için kaynağa gerek duymaktadır. Vergiler, devletin en önemli mali kaynaklarıdır. Bu nedenle muhasebecilik mesleğini gerçekleştirenlerin her zaman kamu yararını gözetmesi gerekmektedir. Bir meslek mensubu halka karşı da sorumlu olduğunu ve bu nedenle bağımsızlığını her koşulda koruması gerektiğini unutmamalıdır.

Yukarıda zikredilen örnek kararlar muhasebecilik mesleğinin işleyebilmesi için hukuki, etik ve ahlaki kurallara bağlı kalınması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bu bağlamda hukuki düzenlemelerin mesleğin gereklerine göre güncellenmesi, ihtiyaçları karşılar nitelikte olması gerekmektedir.

Muhasebecilik mesleğinde en önemli unsur mesleki yeterliliğe sahip bireylerin mesleki işlemlerini başkalarına yaptırmaması, şifre, kaşe ve bürolarını başkaları ile paylaşmamasıdır. Örnek kararlarda bu ihlalleri gerçekleştiren muhasebecilerin meslekten men edildikleri görülmektedir. Kınama cezasının en sık verilen ceza türlerinden olduğu dikkat çeken bir diğer unsurdur.

Muhasebecilerin mükellefleri dışında mükelleflerinin çalışanlarına, ortaklarına, yatırımcılarına, devlete, uluslararası ekonomiye ve topluma karşı sorumlulukları mevcuttur. Çalışmada, sorumlulukların yerine getirilmemesinde kişisel nedenlerin yanı sıra hukuki denetimlerin azlığının ve yaptırımların hafifliğinin etkili olduğu dikkat çekmektedir. Genellikle muhasebecilerin kendi kendilerine hile yapmaya karar verdiklerinde yakalanma oranını hesapladıkları ve “nasıl olsa herkes yapıyor” şeklinde düşünerek vicdanlarını rahatlattıkları literatür taramasının en önemli sonuçlarındandır. Bunun engellenmesi adına denetim sıklıkları arttırılmalı, denetim gerçekleştirenleri denetleyecek mekanizmaların kurulmasına dikkat edilmelidir.

Çalışmada incelenen kararlarda en sık işlenen suçun meslek mensupları tarafından bir başkasına güvenilmesi neticesinde ortaya çıkan yanlış belge/beyan düzenleme olduğu görülmüştür. Muhasebecilerin kendi şifrelerini verdikleri bireylerin işledikleri suçların neticesinde meslek mensupları cezalandırılmaktadır. Bu nedenle meslek mensuplarının şifre, kaşe ve büro paylaşma konularında bilinç düzeylerinin arttırılması çok önemlidir.

Dikkat çeken bir başka detay ise muhasebecilerin işverenler tarafından hileye zorlanabiliyor olmalarıdır. Muhasebecinin ekonomik durumunun kötü olması halinde hile konusunda kendisini çaresiz hissedebildiğini söylemek yanlış olmayacaktır. Bunun çözümlenebilmesi için mükellef başına alınan ücretler konusunda artırım yapılması önemli bir adım olabilecektir.

Ahmet ŞENGÜL*

E-Yaklaşım / Haziran 2023 / Sayı: 366

* Dr., Mali Müşavir

KAYNAKÇA

• Y.E. ÇALIŞ ve B.N. ALTINSOY, (2014). Yönetim Raporlama Sisteminde Sorumluluk Muhasebesi: Bir İnşaat İşletmesinin Maliyet Merkezine Yönelik Performans Analizi. Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 16(1), 29-44.

• B. ÇİTİL, (2013). Vergi Hukukunda Mali Müşavirlerin Sorumluluğu. TBB Dergisi, 106, 345-356.

• Y. KÖSE ve S. ERTAN (2016). Türkiye’de Bağımsız Denetçilik ve Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu. Uluslararası Yönetim İktisat ve Yönetim Dergisi, Özel Sayı, 304-305.

• F. SAVAŞAN, (2006). Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları (“Vergi Barışı” Uygulama Sonuçları). Afyon Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi, VIII(1), 41-65.

• E. ŞİŞMANOĞLU, (2016). Bağımsız Denetçinin Mesleki Yargısı ve Türkiye’de Bir Araştırma. (Doktora Tezi), İstanbul Üniversitesi, İstanbul.

• Y. ULUSOY, (2007). Bağımsız Dış Denetim. Ankara: Seçkin Yayıncılık.

[1] M. AHİD and A. AUGUSTİNE, (2012). The Roles and Responsibilities of Management Accountants in the Era of Globalization. Global Journal of Management and Business Research, 12(15), 42-53.

[2] S. MOJGAN, (2012). Examining the Role of Responsibility Accounting in Organizational Structure. American Academic & Scholarly Research Journal, 4(5), 1-6.

[3] D. GOMES, G.D CARNEGİE, C. J. NAPİER, L.D. PARKER, and B. WEST, (2011). Does Accounting History Matter? Sage Journals, Accounting History, 16(4), 389-402.

[4] S. CARMONA, M. EZZAMEL and F. GUTİERREZ, (2004). Accounting History Research: Traditional and New Accounting History Perspectives. Spanish Journal of Accounting History, 1, 24-53

[5] M. AMBASHE, and H.A ALRAWİ, (2013). The Development of Accounting through the History. International Journal of Advances in Management and Economics, 2(2), 95-100

[6] A.V. CAN ve S. ESEN, (2010). Osmanlı Muhasebe Sistemi ve 1530 Yılına İlişkin Yapılan Kayıtların Işığında “Bir Osmanlı Livası: Prizren”. Erişim Adresi: http://www.mizanturk.com.tr/akademi/akademi_11420132224616.pdf Erişim Tarihi: 07.12.2022.

[7] B. DEMİR, (2013). Kurumsal Sosyal Sorumluluk ve Muhasebe. Eğitim ve Öğretim Araştırmaları Dergisi, 2(3), 225-233.

[8] M. DİYAROĞLU, (2010). Muhasebeci Mali Müşavirlik Mesleki Sorumluluk Sigortalarında Sigortanın Temel Prensiplerine Aykırı Uygulamalar ve Bu Uygulamaların Sonuçları. (Yüksek Lisans Tezi), Marmara Üniversitesi, İstanbul. s.25

[9] S. MOJGAN, (2012). Examining the Role of Responsibility Accounting in Organizational Structure. American Academic & Scholarly Research Journal, 4(5), S.2

[10] M. DİYAROĞLU, (2010). Muhasebeci Mali Müşavirlik Mesleki Sorumluluk Sigortalarında Sigortanın Temel Prensiplerine Aykırı Uygulamalar ve Bu Uygulamaların Sonuçları. (Yüksek Lisans Tezi), Marmara Üniversitesi, İstanbul. s.27-29

[11] H. ÖZYÜREK, (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının Taşıması Gereken Nitelikler. Hukuk ve İktisat Araştırmaları Dergisi, 4(1), 139-148.

[12] H. ÖZYÜREK, H. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının Taşıması Gereken Nitelikler. Hukuk ve İktisat Araştırmaları Dergisi, 4(1), 139-148.

[13] T. ÇÜRÜK ve K. TÜM, (2011). Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumluluğuna İlişkin Sorunların Tespitine Yönelik Uygulamalı Bir Araştırma. Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 20(3), 59-76.

[14] G. YILDIZ, (2010). Muhasebe Mesleğinde Meslek Etiği ve Kayseri İl Merkezinde Bir Uygulama. Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 36, 155-178.

[15] C. TİLT, (2009). Corporate Responsibility, Accounting and Accountants, S.O. Idowu, W.L. Filho (eds.), Professionals’ Perspectives of Corporate Social 11 Responsibility, Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2009, s.12.

[16] R. YILMAZ ve M. KAYA, (2014). Kurumsal Yönetim İlkelerinin Muhasebe Etik Kuralları İle İlişkisi, İşletme Bilimi Dergisi, 2(1), 17-35.

[17] S.E. AKALIN, (2017). TMS 8 Kapsamında Muhasebede Hata ve Hilelerin Tespiti ve Şirketlerin Bağımsız Denetim Raporlarının İncelenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Başkent Üniversitesi, Ankara, S.24.

[18] E. KÜÇÜK ve Ş. UZAY, (2009), s.3. Hileli Finansal Raporlamanın Oluşumu ve Doğurduğu Sorunlar. Erişim Adresi: http://iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/Hileli_Raporlama.pdf Erişim Tarihi: 07.12.2022.

[19] A. KARAVARDAR, (2015). Hile Üçgeni Faktörlerinin Kanaat Fonksiyonları ile Tayini: Bir Türkiye Uygulaması. Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, 11(43), 27-45.

[20] E. KÜÇÜK ve Ş UZAY, (2009), s.5. Hileli Finansal Raporlamanın Oluşumu ve Doğurduğu Sorunlar. Erişim Adresi: http://iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/Hileli_Raporlama.pdf Erişim Tarihi: 07.12.2022., A. KARAVARDAR, (2015). Hile Üçgeni Faktörlerinin Kanaat Fonksiyonları ile Tayini: Bir Türkiye Uygulaması. Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, 11(43), s.29

[21] D. KARAKAŞ, (2016). Türkiye’de Muhasebe Meslek Etiği Üzerine Bir İnceleme. (Yüksek Lisans Tezi), Okan Üniversitesi, İstanbul, s.25.

[22] T. ÇÜRÜK ve K. TÜM, (2011). Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumluluğuna İlişkin Sorunların Tespitine Yönelik Uygulamalı Bir Araştırma. Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 20(3), s.62-63., Kepekçi, C. (1995). Tasdikten Doğan Sorumluluk ve Denetim Riski., s.256, Erişim Adresi: http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/42/468/5397.pdf Erişim Tarihi: 07.12.2022.

[23] B. İŞGÜDEN ve A. ÇABUK, (2006). Meslek Etiği ve Meslek Etiğinin Meslek Yaşamı Üzerindeki Etkileri. Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 16, 70-71.

[24] S. OKAY, (2011). Muhasebe Hata ve Hilelerinin Meslek Etiği Açısından İncelenmesi. (Yüksek Lisans Tezi), Karamanoğlu Mehmet Bey Üniversitesi, Karaman, s.31.

[25] R. YILMAZ ve M. KAYA (2014). Kurumsal Yönetim İlkelerinin Muhasebe Etik Kuralları İle İlişkisi, İşletme Bilimi Dergisi, 2(1), s.25

[26] A. DÖNMEZ ve K. ÇAVUŞOĞLU, (2015). Hilelerin Ortaya Çıkarılması Bakımından Bağımsız Denetim ile Adli Muhasebenin Karşılaştırılması. Journal of Accounting, Finance and Auditing Studies, 1(3), s.51.

[27] S. BEKÇİOĞLU, A. COŞKUN ve U.T. GÜMÜŞ, (2013). İşletmelerde Hile ve Yolsuzlukların Önlenmesinde Farklı Bir Yaklaşım: Adli Muhasebe. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 59, s.4.

[28] Y. SAÇAKLI, (2011). Adli Muhasebecilik Perspektifinde Türkiye’deki Üniversitelerde Muhasebe Denetimi Eğitimi ve Öneriler. (Yüksek Lisans Tezi), Afyon Kocatepe Üniversitesi, Afyon, s.53.

[29] F. ÇANKAYA ve B. GEREKAN, (2009). Hile Denetçiliği Mesleği ve Sertifikalı Hile Denetçiliği Mesleki Standartları ve Ahlak Kuralları. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 9, 93-108.

[30] Y. SAÇAKLI, (2011). Adli Muhasebecilik Perspektifinde Türkiye’deki Üniversitelerde Muhasebe Denetimi Eğitimi ve Öneriler. (Yüksek Lisans Tezi), Afyon Kocatepe Üniversitesi, Afyon, s.54.