1.İşverenler Tarafından Çalışanlara Yapılan Ücret Ödemeleri

Gelir Vergisi Kanunu'nun61'inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde yapılan ücret tanımından, yapılan ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için gerekli olan unsurlar şöyledir;

-Ücretlinin işverene tabi olması,

-Ücretlinin belirli bir işyerine bağlı olarak çalışması,

-Ödemenin hizmet karşılığı olarak yapılması.

Ücret ödemesinin para, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde olması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu açısından bir ödemenin ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu üç unsurun birlikte olması gerekmektedir. GVK'nın 62'nci maddesinde işverenler ise, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Yani işveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. GVK'nın 61'inci maddesinin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar da GVK'da yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir. Bu nedenle gelir vergisi uygulamasında aşağıda sayılan ödemelerde ücret sayılmakta olup bu ödemeleri yapanlar da işveren sayılmaktadır;

-GVK'nın 23'üncü maddesinin (11) numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları,

-Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler,

-Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,

-Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,

-Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,

-Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler,

-Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.

Bu çalışmada, yıl içinde ücretlinin birden fazla işverenden ücret alması durumunda yapması gerekenlerin neler olduğu konusu incelenecektir.

2.Yıl İçinde Çalışanlara Yapılan Ücret Ödemelerinin Tevkif Yoluyla Vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesine göre ücret ve ücret kapsamında yapılan ödemelerden aynı Kanun'un 94'üncü maddesine göre istisnadan faydalananlar hariç, 103 ve 104'üncü maddelere göre artan oranlı vergi tarifesi uygulanmak suretiyle vergi tevkifatı yapılmaktadır. Aynı maddede, vergi tevkifatının yapılmasında 96 ncı madde hükmünün dikkate alınacağı belirtilmiş olduğundan, GVK'nın 96'ncı maddesi gereğince; vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Buna göre, işverenler tarafından kendilerine bağlı olarak çalışanlara ödenen ücret ve ücret kapsamındaki tüm ödemelerin (para, ayın, mal, menfaat vb.) ücret olarak değerlendirilmesi ve brüt tutarları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/1, 103 ve 104'üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Verginin işverence üstlenilmesi ve net ödeme yapılması halinde ise ödenen net tutarların brüt tutarlara dönüştürülerek, bu tutarlar üzerinden gelir vergisinin hesaplanması gerekmektedir.

3.Birden Fazla İşverenden Aynı Dönemde Ücret Alınması Durumunda Vergi Tarifesinin Uygulanması

GVK'nın 61'inci maddesinde, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret olarak tanımlanmış, 62 nci maddede ise işverenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceği 128 ve 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergi tarifesi uygulanmak suretiyle vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. İşveren değişikliği ile ilgili olarak 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise, "...Bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır..." açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, işten ayrılıp yeni işe başlayan bir ücretlinin çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 61, 94 ve 103'üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi aşamasında daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni iş yerinde çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla, eski işvereninden ayrılıp yeni işverenin iş yerinde çalışmaya başlayan personelinelde edeceği ücretlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesine esas olarak başlangıçta "0" matrahın dikkate alınması gerekmektedir. Ancak bu durum, ücretlinin birden fazla işverenden ücret aldığı gerçeğini ortadan kaldırmamakta ve yıllık beyanname verip vermeyeceğinin tespitinde bu işverenlerden alınan ücretin dikkate alınması gerekmektedir.

3.1. Ücretlinin Birden Fazla İşverenden Ücret Alması Durumunda Yapması Gereken Nedir?

Ücretlinin örneğin 2019 yılında birden fazla işverenden ücret alması durumunda, her işveren ayrı ayrı vergi tarifesini kendi ödediği ücret tutarına uygularken, ücretlinin bir sorumluluğu yıl içinde yok gibi görünse de aslında yılı takip eden mart ayında yıllık beyanname verilip verilmeyeceği konusunda sorumluluk tamamen ücretliye ait bulunmaktadır. Yani ücretlinin 2019 yılında örneğin üç ayrı işveren değiştirmesi durumunda her işveren önceki işverenden alınan ücret matrahını sıfırlamak suretiyle kendi ödediği ücrete %15 oranından başlayan artan oranlı vergi tarifesi uygulamak suretiyle gelir dilimlerine göre vergi tevkifatı yapmaktadır. Ücretlinin aynı anda birden fazla işverenden ücret alması halinde de uygulama böyledir. Ücretlinin önceki işverenden aldığı ücretin vergi matrahına hiç bakmamakta ve kendi ödemelerinin sıfır matrah üzerinden başlatmaktadır. Çünkü her işveren bağımsızdır ve kendi ödediği ücrete vergi tarifesini uygular, önceki işverenlerin vergi matrahını devam ettirmez. Bu ücretlilerin yıl içinde işveren değiştirmesi ve aynı anda birden fazla işverenden ücret alması durumunda ücretlilerin vergilendirilmesinde ücretli lehine yapılan bir uygulamadır. Ücretlinin yeni işverenine eski işverenden alınan vergi matrahını getirmesi ve vergilendirme konusunda belge sunması gibi bir sorumluluğu da yoktur. Ancak, ücretlilerin yıl içinde ücret aldıkları işverenleri ve ücret tutarlarını not edip yıl sonunda birden fazla işverenden alınan ücretler için beyanname verilip verilmeyeceğini GVK'nın 86. maddesine göre değerlendirmeleri gerekmektedir. Kısacası, yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirmede sorumluluk işverenlerde iken, yıl bittikten sonra mart ayında yıllık beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitini yapma sorumluluğu tamamen ücretlile rde bulunmaktadır.

4.Ücret Gelirinin Yıllık Beyanname ile Beyanına İlişkin Yasal Hükümler

GVK'nın 83. maddesine göre, hilafına hüküm olmadıkça gelir vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilir. Gelirin toplanması ve beyanı ile toplama yapılmayan haller Gelir Vergisi Kanunu'nun 85 ve 86. maddesindedüzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gelirin Toplanması ve Beyanı" başlıklı 85. maddesinde "Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır. Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:

1.Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;

2.Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda;

elde edilmiş sayılır."hükmü yer almaktadır. Madde hükmüne göre; mükelleflerin yedi gelir unsurundan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için Gelir Vergisi Kanununda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri belirtilmiş; ayrıca yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratların, mükellefin, bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda, Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunları tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun "Toplama Yapılmayan Haller" başlıklı 86. maddesinin birinci fıkrasında; " Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1.Tam mükellefiyette;

a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75'inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,

b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103'üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ¹ aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),

c) Vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103'üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,

d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı ² aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.

2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar."hükmü yer almaktadır. GVK'nın 86. maddesinde yer alan hükümlere göre, belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirlerin yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir ³.

5.Ücretin Yıllık Beyanname ile Beyan Edilmesinin Şartları

Tek işverenden alınmış ve kesinti suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Kesintiye tabi tutulmamış ücret gelirleri için ise "Diğer Ücretler" hariç, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir. Elde ettikleri ücret gelirleri nedeniyle beyanname vermek zorunda olan ücretliler şöyledir;

-Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103'üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşan ücretliler,

-Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya tevkifat yapılmadan alan hizmet erbabı (istisna kapsamında olanlar hariç),

-İstisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri,

-Hazine ve Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekli görülen ücret ödemesi yapılanlar,

-Ücreti kesinti yoluyla vergilendirilmeyen yukarıda sayılanlar dışında kalan ücretliler.

GVK'nın 86/1-b maddesine göre, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelir unsurları için yıllık beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. GVK'nın 95. maddesi gereğince, vergi kesintisine tabi tutulmamış ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun ve kaç işverenden elde edilirse edilsin yıllık beyanname verilecektir. Birden fazla işverenden ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı Gelir Vergisi Kanununda yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2019 yılı için bu tutar40.000 TL'dir.) aşmayan mükelleflerin, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 2019 yılı için 40.000 TL'yi aşan ücretliler elde ettikleri ücret gelirleri nedeniyle beyanname vermek zorundadırlar. Bu durumda, örneğin 2019 yılında kişinin birden sonraki işverenden aldığı ücretlerin toplamı40.000 TL'yi aşması durumunda, ücretlerin tamamı (ilk işverenden alınan ücrette dahil olmak üzere) yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

5.1. Birden Fazla İşverenden Hem Tevkifatlı Hem de Tevkifatsız Ücret Geliri Elde Edilmesi

Ücretli hem tevkifatlı hem de tevkifatsız olarak birden fazla işverenden ücret elde ediliyorsa; tevkifatlı veya tevkifatsız olmasına bakılmaksızın istenilen bir ücretin birinci işveren olarak seçilerek hariç tutulması ve diğer kalan ücretler toplamının 2019 yılı için 40.000 TL beyan sınırını aşıyorsa, hariç tutulan ücret de dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilmesi gerekmektedir. Birinci işveren hariç diğer ücretler toplamı 40.000 TL beyan sınırını aşmaması halinde ise tevkifata tabi ücretler için beyanname verilmesine gerek yoktur. Ancak, bu durumda tutarı ne olursa olsun tevkifatsız ücret gelirlerinin tamamı için her halukarda yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.

5.2. Kanunla Kurulan Emekli Sandıkları Tarafından Ödenen Emekli Aylıkları İçin Yıllık Beyanname Verilmez

Gelir Vergisi Kanunun 23/11. maddesinde yer alan hükme göre; kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memurunaçalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardanfazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) gelir vergisinden istisnadır. Buna göre, kanunla kurulmuş bulunan Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından Devlet memurlarına ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden müstesna tutulacaktır. Diğer taraftan, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıklarının hizmet süresi ve aylık seviyesi aynı olan Devlet memurunaçalışılan süreye bağlı olarak ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları tutarını aşmayan kısmının vergiden müstesna tutulması; aşan kısmın ise, ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu ödemeler vergi tevkifatına tabi tutulmayacak, ancak istisna haddini aşan kısımları, Gelir Vergisi Kanunu'nun 95/3'üncü maddesi uyarınca elde edenler tarafından verilecek yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

5.3. Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan ve İstisnadan Faydalanmayan Memur ve Hizmetlilerin Yıllık Beyanname Vermesi

Yabancı ülkelerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o ülkenin uyruğunda bulunan memurları dışında kalan memur ve hizmetlilerin yalnızca bu işlerden dolayı aldıkları ücretler, karşılıklı olmak koşuluyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. Karşılıklılık esasının uygulanmadığı durumlarda karşılık esasına uymayan ülkenin Türkiye'deki temsilciliğinde çalışan memurlar istisnadan yararlanamazlar. Bu durumda ücret sahipleri elde ettikleri tevkifatsız ücret gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edeceklerdir.

5.4. Yönetim Kurulu Üyeliklerinden Elde Edilen Huzur Ücretinin Beyanı

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesine göre huzur hakkı ödemeleri ücret sayılmakta olup ödemeyi yapan işveren tarafından vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Aynı maddenin 4'üncü bendinde ise; yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin de ücret olarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, yönetim kurulu üyeleri ve yönetim kurulu başkanına ödenecek huzur hakkı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilmesi ve brüt tutarları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/1, 103 ve 104'üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. 2019 yılında bir işverenden ücret geliri olan bir kişinin başka bir kurumda yönetim kurulu üyesi olarak görev yapması ve huzur ücreti elde etmesi durumunda, bu kişinin 2019 yılında ikinci işverenden aldığı ücretlerin yıllık toplamı 40.000 TL'yi aşması nedeniyle elde ettiği ücret gelirlerini (birinci işverenden elde ettiği ücret geliri dahil) yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi ve tahakkuk eden vergileri de ödemesi gerekmektedir. Ücretlinin özel sektörde aynı anda birden fazla yönetim kurulunda görev alması ve ücret elde etmesi durumunda her yönetim kurulundan aldığı ücreti bir işveren kabul ederek birden sonraki işverenden alınan ücret tutarı 40.000 TL'yi aşıyorsayıllık beyanname vermesi gerekmektedir.

6.Yabancı bir Ülkedeki İşverenden Doğrudan Alınan Ücret Gelirinin Beyanı

Yabancı ülkelerde bulunan işverenlerden alınan ve kesintiye tabi olmayan ücretler (varsa Türkiye dahilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) ikametgâhın bulunduğu yerin vergi dairesine yıllık beyanname ile beyan edeceklerdir. Ancak, GVK'nın 23/14. bendinde yer alan istisna kapsamında elde edilen ücret gelirleri beyan edilmeyecektir. GVK'nın 95. maddesinde, tevkifata tabi olmayan ücretler belirtilmiş ve vergi tevkif usulünün geçerli olmadığı durumlarda ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak, GVK'nın 23/14. maddesine göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6728 sayılı Kanunla değişik GVK'nın 23/14 numaralı bendinde yer alan gelir vergisinden istisna edilecek ücret ödemeleri şöyledir;

"a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler,

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler"

Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin çalıştırdıkları personele yurt dışından elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödedikleri ücretler, tevkifata tabi olmasa da istisna kapsamında şartları taşıyorsa ücretli tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünde olmasının istisna uygulamasına bir etkisi bulunmadığından, tam mükellef veya dar mükellef hizmet erbabının elde ettiği ücretler şartların mevcut olması halinde bu istisnadan yararlanabilecektir. Dar mükellef kurumlar tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ödemelerinin yukarıda belirtilen şartların birlikte gerçekleşmemesi durumunda gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Örneğin, hizmet erbabına yapılan ücret ödemesinin döviz olarak değil de Türk Lirası olarak yapılması durumunda, anılan istisnanın uygulanması mümkün olmadığından, söz konusu ücret gelirinin tevkifat yapmak zorunda olan işverenler tarafından yapılması halinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, tevkif usulünün cari olmadığı, yani tevkifat yapmak zorunda olmayan işverenler tarafından ödenmesi durumunda ise ücret gelirini elde edenler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

7. Diğer Hususlar

Ücret gelirlerinin beyan edilmesinde belli bir istisna sınırı yoktur:Ücret gelirlerinin beyanında bir istisna tutarı yoktur. Şayet ücret gelirleri için yıllık beyanname verilmesi gerekiyorsa, ücretin tamamının beyan edilmesi gerekir. Bu durumda, yıl içinde tevkifat yoluyla kesilen vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Ücret gelirinin beyanında, beyanname verilmeyecek durumlar ve beyanname verilecek haller vardır. Ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde bir istisna tutarı yoktur. Sadece birden fazla işverenden tevkifatlı ücret geliri elde edilmesi durumunda, yıllık beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde beyanname verme sınırı vardır.

Ücret gelirinden ilgili yılda indirim konusu yapılamayan indirimler ertesi yıla zarar olarak devredilemez:Ücret gelirinin beyanında, ücret geliri tutarını aşan indirimler bir sonraki yıla zarar olarak yazılamaz ve ertesi yılda indirim konusu yapılamaz.

Vergi kesintisine tabi olmayan ücret gelirinde beyan sınırı yoktur:Yıl içinde kesintiye tabi tutulmamış ücret gelirleri için beyan sınırı bulunmamakta olup tutarı ne olursa olsun bu ücretler için yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.

Birden fazla işverenden ücret alan ücretli beyanname verip vermeyeceğinin tespitinde birinci işvereni serbestçe seçebilir:Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, ücret gelirleri beyanının tespiti için birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenecektir.

Yani ücretli örneğin 2019 yılında üç işverenden ücret geliri elde ederse birinci işverenini serbestçe kendisi seçecektir. Uygulamada ücretliler genellikle en yüksek ücret aldığı işvereni birinci işveren olarak seçmektedir.

Ücretlinin birden fazla işverenden aynı anda ücret alması durumunda engellilik indirimi ve asgari geçim indirimi uygulaması:Bir kişinin aynı dönemde birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda şayet engellilik indirimi ve asgari geçim indiriminden yararlanma hakkı varsa, bu indirimler sadece en yüksek ücrete uygulanır. Bu durumda, gerekli bildirimleri en yüksek ücret aldığı işverene yapacak o işveren kanalıyla asgari geçim indirimi ve varsa engellilik indiriminden yararlanacaktır.

8. Ücret Geliri Elde Edenlerden Yıllık Beyanname Verecek Olanların İşe Başlama Bildiriminde Bulunması

Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 7. maddesine göre; bir iş veya teşebbüs ile gelir unsurları dolayısıyla mükellefiyeti olanlar, yükümlülüğe giriş, değişiklik ve çıkışları nedeniyle bağlı oldukları vergi dairesine bildirimde bulunmak zorundadırlar. Ancak, gelirleri; ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar veya bunların birkaçından ibaret olanlar yükümlülüğe giriş, değişiklik ve çıkışlarını bildirmek zorunda değildirler. Dolayısıyla ücret geliri elde eden kişilerin işe başlama ve işi bırakma bildirimi verme zorunlulukları bulunmamaktadır. Ücret gelirinden dolayı yıllık beyanname verecek olan kişilerin beyanname verme zamanında işe başlama bildirimleri yapılmış olmakta ve sistem otomatik olarak bu kişileri gelir vergisi mükellefi yapmaktadır. Ücret geliri elde edenlerin gelir vergisi mükellefiyet kaydı yapıldıktan sonraki dönemlerde yıllık beyanname vermelerini gerektiren bir ücret geliri olmaması durumunda ise işi bırakma bildiriminde bulunmalarına da gerek yoktur. Ancak, yıllık beyanname verilmeyecek dönemlerde vergi dairesinin bilgilendirilmesinde fayda vardır ki vergi dairesi gereksiz yere kişilerin niçin beyanname vermediği konusunda araştırma yapmak durumunda kalmasın.

9. Sonuç

Tam mükellef gerçek kişiler tevkif yoluyla vergilendirilmiş tek işverenden alınan ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2019 yılı gelirleri için 40.000 TL'yi) aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenecektir. Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri için, vergiden istisna edilmemişse tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir. Dar mükellef gerçek kişiler ise, tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için beyanname vermeyeceklerdir. Bu uygulamada, ücret tutarının ve işveren sayısının bir önemi bulunmamaktadır.

Örneğin 2019 yılında elde edilen ve Mart/2020'de yıllık beyanname verilecek/verilmeyecek ücret gelirleri için özetle şunlar söylenebilir;

-İşverenler tarafından hizmet erbaplarına yapılan gelir vergisinden istisna edilen ücret

ödemeleri için yıllıkbeyanname verilmeyecektir.

-Tek işverenden alınmış ve kesinti suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

-İşverenler tarafından ödeme anında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmamış ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir. Vergi tevkifatına tabi tutulmamış ücret gelirleri için beyanname verme sınırı yoktur. Tevkifatsız ücret gelirinin tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

-Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, ücret gelirleri beyanının tespiti için birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenecektir. Ücret gelirlerinde, menkul veya gayrimenkul sermaye iratlarının bazı unsurlarında olduğu gibi istisna tutarı bulunmamakta olup beyan sınırı aşılması durumunda tüm ücret geliri beyan edilecektir.

-Birden fazla işverenden ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı Gelir Vergisi Kanununda yazılı vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2019 yılı için bu tutar40.000 TL'dir) aşmayan mükelleflerin, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

-Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 40.000 TL'yi aşan ücretliler, elde ettikleri ücret gelirlerinin tamamı için yıllık beyanname vermek zorundadırlar.

-Bir takvim yılında birden fazla işverenden hem tevkifatlı hem de tevkifatsız ücret geliri elde ediliyorsa, tevkifatlı veya tevkifatsız olması fark etmeksizin bu ücret gelirlerinin bir tanesi hariç, geriye kalanlarının safi değeri toplamının GVK'nın 103'üncü maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutardan fazla olması durumunda hariç tutulan ücret de dahil olmak üzere tüm ücret gelirleri için beyanname verilecektir.

-Bir takvim yılında birden fazla işverenden hem tevkifatlı hem de tevkifatsız ücret geliri elde ediliyorsa, tevkifatlı veya tevkifatsız olması fark etmeksizin bu ücret gelirlerinin bir tanesi hariç, geriye kalanlarının safi değeri toplamı GVK'nın 103'üncü maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutardan az ise tevkifatlı ücret gelirleri için beyanname verilmeyecek, ancak tevkifatsız ücret geliri hariç tutulmuş olsa dahi bu ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilecektir.

-GVK'nın geçici 68'inci maddesinde yer alan hükme göre; 31.12.2020tarihine kadar Türkiye Jokey Kulübünce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine ücret olarak yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Türkiye Jokey Kulübü aracılığıyla yapılan ücret ödemelerinde gelir vergisi tevkifatı bu Kulüp tarafından yerinegetirilir. Tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan bu gelirler için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

-Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 72'nci maddesinde yer alan hükümlere göre, 31.12.2019 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler üzerinden, lig usulüne tabi spor dallarında; en üst ligdekiler için %15, en üst altı ligdekiler için %10 ve diğer liglerdekiler için %5; lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararasımüsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden %5 oranlarında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Bu ödemeler üzerinden GVK'nın 94'üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler yıllık beyannameye dahil edilmez.

-Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı ile istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri için tevkifat yapılmayacağından ücret gelirini elde edenler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

-Dar mükellef gerçek kişiler, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücret gelirleri için yıllık beyanname vermeyecekler ve diğer gelirleri için (ticari kazanç, gerçek usulde vergilendirilen zirai kazançlar, tevkifatsız menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için) beyanname vermeleri halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir.

-Vergi dairesinde mükellefiyet kaydı bulunan veya ilk defa mükellefiyet kaydı açtıracak olan ücret geliri sahipleri, 2019 yılında elde ettikleri ve beyan edilmesi gereken ücret gelirleri için 2020 yılı Mart ayında yıllık beyanname vereceklerdir.

Sonuç olarak, 2019 yılında birden fazla işverenden tevkifatlı ve/veya tevkifatsız olarak ücret geliri olan ücretlilerin yıl bitmeden gerekli hesaplamaları yapması ve Mart 2020'de yıllık beyanname verip vermeyecekleri konusunda yıl içinde işverenlerden aldıkları ücretlerin tespiti gibi konularda hazırlık yapmalarında fayda vardır.

İmdat TÜRKAY

Gelir İdaresi Grup Başkanı

MDERGI/8738A.004

(KASIM 2019 Sayı 191)