I- GİRİŞ

Uygulamada bu durum daha önce koda alınmış mükelleflerle bilmeden ticari ilişkide bulunan mükelleflere, bunlardan satın almış oldukları mal ve hizmetleri için ikince defa katma değer vergisinin ödenmesi yükümlüğünü getirmektedir Bu durum mükelleflerin mal ve hizmet alımı sırasında ve ödemelerini yaparken daha dikkatli olunması gereğini ortaya çıkarmaktadır.

Bilindiği gibi Maliye Bakanlığı konuya ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun 257. maddesiyle kendisine verilen yetkiyi kullanarak mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka veya posta ve telgraf teşkilatı genel müdürlüğü aracılığıyla yapılmasını ve bu tahsilat ve ödemelerin bu kuruluşların düzenlemiş oldukları belgeleri ile tevsikini zorunlu kılmıştır.

Konumuz ile ilgili düzenlemeler 01.08.2003 tarihinden itibaren 320, 323, 324, 332 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile GVGT 268 ve VUK-1/2003-1 sayılı VUK Sirküleri doğrultusunda tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu uygulaması ile 84 No.lu KDVGT müteselsil sorumluluk uygulaması yazımız da irdelenecektir.

II- TAHSİLAT VE ÖDEMELERİN TEVSİK ZORUNLULUĞU UYGULAMASI

A- TAHSİLAT VE ÖDEMELERİN TEVSİK ZORUNLULUĞUNUN KAPSAMI, İŞLEM TUTARI, ÖDEMELERİN YAPILACAĞI ARACI KURUMLAR VE BAŞLANGIÇ TARİHİ

323 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamına giren birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tesbit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ve vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları tahsilat ve ödemeleri girmektedir(1). Tevsik zorunluluğunun tutarı ve başlangıç tarihi söz konusu Tebliğ de öngörülen ticari işlemler ile nihai tüketicilerden mal alımı ve hizmet bedeli olarak yapılacak 10 000 TL’yi aşan tahsilat ve ödemelerin banka veya posta ve telgraf teşkilatı genel müdürlüğü aracılığı ile yapmaları 01.08.2003 tarihinde geçerli olmak üzere zorunlu kılınmıştır. Ancak vergi mükelleflerinin (onbin) TL limitinin 01.05.2004 tarihinden itibaren 8.000 TL olarak dikkate alınması ve bu limiti aşan tahsilat ve ödemelerin 320, 323 ve 324 Seri No.lu VUKGT’lerinde belirtilen esaslar çerçevesinde banka veya posta ve telgraf teşkilatı genel müdürlüğü aracı kılınarak yapmaları 332 no.lu VUKGT’de zorunlu kılınmıştır.

Yukarıda belirtilen banka, özel finans kurumları, posta ve telgraf teşkilatı genel müdürlüğü (PTT) ile yapılacak tahsilat ve ödemelerden 8.000 TL üzeri olanları tevsik kapsamındadır.

Belirtilen kurumlar aracı kılınmak suretiyle, havale, çek, kredi kartı ve bu kurumlar aracılığı ile tahsil edilen senetler gibi bankacılık araçları kullanılarak yapılan ödemeler ve tahsilatlar karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinden tevsik edilmiş sayılacaktır.

Banka ve özel finans kurumlarının internet şubeleri üzerinden yapılan işlemlerde tevsik kapsamında sayılacaktır.

İşyeri ve konut kiralama işlemlerine ilişkin yapılacak tahsilat ve ödemelerin banka ve posta idarelerince düzenlenen belgelerle tefsikine ilişkin Resmi Gazete’de yayımlanan(2) GVGT 268 ile

- Konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira gelirleri elde edenlerin,

- İşyerlerinde, işyeri kiraya verenler ile kiracıların kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin 01.11.2008 tarihinden itibaren banka veya posta ve telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiştir. İşyerleri için tevsik zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan bir sınır yoktur. İşyeri kiraya verenler ve kiracıların tahsilat ve ödemelerinin tamamı ödemelerin tevsiki kapsamındadır.

B- VADELİ SATIŞLARDA TEVSİK ZORUNLULUĞU UYGULAMASI

VUK 322 Seri No.lu Genel Tebliği’ne göre 8.000 TL’lik rakamsal tutar geçerli olacaktır. Mükelleflerin tevsik zorunluluğunda bulunmaları mal alımı ve hizmet bedelinin faturasının 8.000 TL’yi aşması yeterli olacaktır.

Bir başka ifade ile mal alımı ve hizmet bedelinin farklı tarihlerde ödenmesinde her bir ödemenin yapılacağı kurumlardan geçilmesi gerekecektir(3).

C- CARİ HESAP KULLANILMASINDA TEVSİK ZORUNLULUĞU UYGULAMASI

VUK 324 Seri No.lu Genel Tebliği’ne göre İşletmeler kendi ortakları ile diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ve herhangi bir ticari içeriği olmayan nakit hareketlerinde işlem tutarı 8.000 TL’yi aşıyor ise bunlarda tevsik kapsamında olacağından banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığı ile tahsilat ve ödemeler yapılacaktır. Örneğin A firmasının ortağı olan B, işletmesinden nakit olarak borç almıştır. Bu borcun ticari bir içeriği yoktur. Ancak nakit hareketi söz konusu olduğundan bedeli 8.000 TL’yi aşması halinde tahsilat İşlemleri kendi ortakları ile diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ve herhangi bir ticari içeriği olmayan tahsilat ve ödemeler banka veya PTT aracılığı ile yapılması gerekmektedir.

D- SERBEST MESLEK ERBABINDA TEVSİK ZORUNLULUĞU UYGULAMASI

Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesi hükmüne göre serbest meslek erbabı hizmeti tamamlamasına müteakiben yaptığı tahsilat için serbest meslek makbuzu düzenlemektedir.

VUK 324 Seri No.lu Genel Tebliği’ne göre Serbest meslek erbabı faaliyetlerine ilişkin ve tutarı 8.000 TL’yi aşan her türlü tahsilatlarını banka veya PTT aracılığı ile yapıldığını tevsik etmek zorundadır.

E- TAHSİLAT VE ÖDEMELERDE CİRO VE BEYAZ CİROLU ÇEKLERİN KULLANIMI VE TEVSİK ZORUNLULUĞU UYGULAMASI

Banka sistemi içinde kaldığı müddetçe bir mal veya hizmet bedelinin müşterinin kendi çeki ya da ciro ettiği bir çek ya da beyaz ciro ile teslim ettiği bir çek ile ödemesi imkan dahilindedir. Çekin tam ciro ve beyaz ciro ile devri mümkün bulunmaktadır.

Türk Ticaret Kanunu’na göre hamiline yazılı ciro beyaz cirodur (TTK 594, 692/3, 700, 701, BK 20).

Tam ciro ise ciro edilen gerçek kişinin ad ve soyadı, tüzel kişinin de ticaret unvanı aynen yazılarak yapılan cirodur.

Sattıkları mal veya hizmet bedellerini müşteriden aldıkları çeklerle tahsil eden ve ödemelerini de yine bu çeklerle yapan mükelleflerin çeklerini ciro etmelerinde uymaları gereken hususlar aşağıda açıklanmıştır.

Mal veya hizmet karşılığı alınan çekin tam ciro yapılması halinde çekin arkasında isim, unvan, vergi kimlik numarası ve adresinin yazılması yeterli olacaktır. Hamiline düzenlenen çekte aynı şekilde ciro edilecektir.

Mal veya hizmet bedellerini beyaz ciro ile tahsil edenler, bu çekleri için “çek alım bordrosu” düzenlemelidirler. Bu bordroda çeki düzenleyen ya da çeki devredenin adı, soyadı, vergi kimlik numarası ile imza ve kaşesinin bulunması gerekmektedir.

Öte yandan, 82 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere çekle yapılan ödemelerde müteselsil sorumluluk uygulamasına muhatap tutulmamak bakımından çekin tam ciro ile devri gerektiği tabiidir.

Çek alım bordrosu düzenlendikten sonra bu çekler, satın alınan mal ve hizmet bedelleri karşılığı beyaz ciro ile verildiğinde “çek teslim bordrosu” düzenlenecektir. Bu bordrolarda da kendisine ciro yapılan satıcının veya yetkilisinin adı, soyadı, vergi kimlik numarası ile imza ve kaşesinin bulunması zorunludur.

Çek alım veya teslim bordrosunda birden fazla çekin bulunması halinde çeki keşide veya son ciro edenlerin isim ve unvanları ile çek tutarları bordroya ayrı ayrı yazılmalıdır(4).

Tek Düzen Muhasebe Sistemi içerisinde işletmeye giren çeklerin ve senetlerin çek-senet bordrosuyla kayıtlara girmesi yine çek-senet bordrosuyla kayıtlardan usulüne uygun çıkması çok doğal ve tabii bir ödeme şeklidir. Bu ödeme şeklinin muhazalı olarak düzenlenmesi imkansız denecek derede zordur. Bu ödeme şekli ödemelerin tevsiki uygulamasında kabul edilen bir ödeme şeklidir. Bu ödeme şeklinin muteselsil sorumlulukta da kabul edilmelidir.

III- TEVSİK ZORUNLULUĞU OLMAYAN ÖDEME VE TAHSİLATLAR

A- TEBLİĞ’DE BELİRTİLEN TUTARI AŞMAYAN İŞLEMLERE AİT TAHSİLAT VE ÖDEMELER

VUK 332 Seri No.lu Genel Tebliği’nde 01.05.2004 tarihinden itibaren saptanan sınırın altında kalan ödeme ve tahsilatların da banka veya PTT aracılığı ile yapılması ihtiyaridir. Bu sınır miktar 8000 TL’dir.

B- TEBLİĞ’DE BELİRTİLEN KURUM VE KURULUŞLAR İLE YAPILAN İŞLEMLERE AİT TAHSİLAT VE ÖDEMELER

Tevsik zorunluluğu kapsamına giren kişiler ile nihai tüketicilerin genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye işletmelerine yapacakları ödeme veya tahsilat işlemlerine ilave olarak aşağıdaki kurum ve kuruluşlarda yapılan işlemlere konu ödeme ve tahsilatların banka veya PTT aracılığı ile yapılma zorunluluğu bulunmamaktadır.

1- Sermaye piyasası aracı kurumlarında,

2- Yetkili döviz müesseselerinde,

3- Noterlerde,

4- Tapu idarelerinde

yapılan işlemlere konu ödeme ve tahsilatların belirtilen kurumlar aracı kılınarak yapılması zorunlu değildir.

Tevsik zorunluluğu olmayan ödeme ve tahsilatlar 332 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile yeniden belirtilmiştir.

Bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınmaksızın ödeme ve tahsilat yapılabilecek kurum ve kuruluşlar 320 ve 323 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır.

Vergi Usul Kanunu 332 Seri No.lu Genel Tebliği ile tevsik zorunluluğu olmayan ödeme ve tahsilatlar yeniden aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

- Genel ve katma bütçeli idareler,

- İl özel idareleri,

- Belediyeler ile bunların teşkil ettikleri birlikler,

- Kanunla kurulan diğer kamu kurum ve kuruluşları,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar veya bunlara ait veya tabii diğer müesseseler tarafından yapılan ihale işlemlerine ilişkin yatırılması gereken teminat tutarları

belirtilen limiti aşsa bile bunlara ilişkin ödeme ve tahsilatların; banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınarak yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır(5).

GVGT 268 ile tevsik zorunluluğu olmayan ödeme ve tahsilatlara yeniden aşağıdaki ilaveler yapılmıştır.

- Her bir konut için aylık tutarı 500 TL’nin altındaki konut kira gelirleri

- Mahkeme ve icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira gelirlerine ilişkin tahsilatlar(6).

IV- TAHSİLAT VE ÖDEMELERİN TEVSİKİ ZORUNLULUĞUNA UYULMAMASININ HUKUKİ SONUÇLARI

Maliye Bakanlığı’nca belirlenmiş tutarı aşan fatura bedellerinin VUK Tebliğlerinde belirtildiği gibi banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığı ile ödenmemesi halinde bunun özel hukuk ilişkisini, özellikle ispat hukuku açısından ve faturanın geçerliliği bakımından olumsuz etkileyip etkilemeyeceği konusunda uygulamada tereddütler bulunmaktadır.

Fatura, ticari işlerde en çok kullanılan belgelerden birisidir. Fatura; bir taraftan vergi mükelleflerinin kayıtlarının karşılıklı tevsikine, diğer taraftan mükelleflerin gelir ve giderlerini karşılıklı olarak ispatlamaya ve vergi matrahının saptanmasına, diğer yandan fatura düzenlemesinin sebebi olan akdi ilişkisinin icrasının tevsikine yarayan bir vesikadır. Bu nedenle fatura; hem özel hukuk, hem vergi hukuku, hem de muhasebe kayıt ve işlemleri bakımından fiyat kontrolü ve tüketicinin korunması bakımından da önemli bir belgedir.

Nakit hareketlerini finans kurumlarından geçirme yükümlülüğü, özel hukuk ilişkisinin, bir başka anlatımla bir akdi ilişkinin kurulmasıyla ve dolayısıyla bu ilişkiden doğan ve gerek tahakkuk aracı olarak düzenlenmesi zorunlu olan faturayla ilgili değil, taraflar arasında fatura ile ispatlanması mümkün ticari ilişkinin (faturadan doğan borcun) ifası aşaması ile ilgili bir yükümlülüktür. Nitekim Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu, bir hakkın doğumu, düşürülmesi, devri, değiştirilmesi, ikrarı, itfası, ibrası gibi hususlarda ispat araçlarını düzenleyen 288. maddesinde, ispat aracını banka, finans kurumları veya PTT tarafından düzenlenmiş belge ile sınırlamamıştır.

Kaldı ki, tacirlerin gerçek ve safi gelirlerini kavramayı amaçlayan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında, bir taraf defterleri açısından gelirin tahakkukunu, diğer taraf açısından ise harcamayı ifade eden faturaların, her iki taraf defterlerine işlenmesi ve tarafların vergi matrahlarının tespitinde nazara alınması, faturalardan doğan borçların ifasının alacakların tahsilinin finans kurumlarından yapılmış olması koşuluna bağlanmamıştır. örneğin 9.000 TL tutarında bir malı alan tacir, bu malın faturasından doğan söz konusu borcunu banka aracılığı olmaksızın elden ödemiş olsa dahi, bu faturayı kayıtlarına almak, malı satan da bu faturayı gelir olarak defterlerine kayıt etmek zorundadır.

Kısaca, faturadan doğan borcun Maliye Bakanlığı’nca belirlenmiş şekilde banka aracılığı ile ödenmiş olup olmamasının, faturanın ve borç ilişkisinin geçerliliği üzerinde, ne ticaret hukuku ne ispat hukuku ne de vergi hukuku açısından bir önemi yoktur.

Maliye Bakanlığı’nca belirlenmiş sınırı aşan nakit hareketlerinin finans kurumlarından geçirilmesine ilişkin söz konusu yükümlülüğe aykırı hareketin yaptırımı, VUK’da sadece özel usulsüzlük cezası olarak düzenlenmiştir.

VUK’un mükerrer 355. maddesinin son fıkrasına göre; “Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın yüzde 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir...”

Tahsilat ve ödeme zorunluluğu olan işlemlerin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılmaması halinde VUK 355 md. yazılı cezalar uygulanacaktır. Buna göre kesilecek özel usulsüzlük cezasının alt sınırı,

- Birinci sınıf tacirler ile serbest meslek erbabı için 1.600 TL,

- İkinci sınıf tacirler ve defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler için 760 TL,

- Bunlar dışında kalanlar için 350 TL’dir.

Görüldüğü gibi söz konusu finans kurumlarından ödeme yükümlülüğü ve bunun yaptırımı, sadece mükellef olanlar için değil, herkes için öngörülmüştür. Dolayısıyla bu yükümlülük, nihai tüketici konumunda olanlar için de geçerlidir.

Ancak, bu yükümlülüğün Maliye Bakanlığı’nca mükellef olmayan nihai tüketiciler için de getirilmesinin ve onlar için de yaptırım belirlenmesinin, VUK’a aykırılığı ileri sürülmüş ve hatta bu konuda 320 Seri No.lu VUK Genel Tebliğ düzenlemesi aleyhine iptal davası açılmışsa da, Danıştay 4. Dairesi bu yükümlülüğün nihai tüketicileri de kapsamasının Kanun’a aykırı olmadığına karar vermiştir(7).

V- TEVSİK ZORUNLULUĞU UYGULAMASININ 84 SERİ NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİ’NİN MÜTESELSİL SORUMLULUKTAN KURTULMAK İÇİN ÖDEMELERİN TEVSİKİ İLE KARŞILAŞTIRILMASI

Tahsilat ve ödemelerin tevsiki; Banka ve PTT aracılığı ile tevsik edilmesi zorunlu ödeme ve tahsilatlar için bu kurumlardan alınacak dekont,ekstre ve hesap bildirim cetveli gibi belgelerle tevsik edilecek ve yapılan işlemlerin doğruluğu bu şekilde ispat edilmiş olacaktır. Katma değer vergisi iade ve indirim sistemindeki müteselsil sorumlulukta ödemelerin tevsiki farklı amaçlar için uygulamaya konulan benzer iki müessese olarak vergi sistemimizde yer almaktadır. Ancak ödemelerin tevsiki ve müteselsil sorumluluk müesseselerinin birbirine karıştırılmaması gerekir. Sonuçta ödemelerin tevsiki ve müteselsil sorumluluk müesseseleri aynı bir olay için iki farklı uygulama olmaktadır. Bilindiği gibi ödeme ve tahsilâtların tevsik zorunluluğu kapsamında 8 bin TL’yi geçen ödemenin nakit olarak yapılması usulsüzlük olarak değerlendirilmektedir. Uygulanacak usulsüzlük cezaları yazımızın yukarıdaki bölümlerinde belirtilmiştir. Ancak aynı fiil olumsuz olmayan alt mükelleften yapılan alışlarda katma değer vergisi indirim ya da iadesine engel olamamaktadır. Yanı ödemelerin tevsikin de bulunan 8 bin TL sınır, müteselsil sorumlulukta yoktur. Bir diğer anlatımla ödemelerin tevsiki müessesesinde zorunluluğa uymamanın müeyyidesi usulsüzlük cezaları olurken, müteselsil sorumlulukta usulsüzlük cezaları yoktur. Ancak mükellef kod listelerinde bulunan mükelleflerden yapılan alımlarla ilgili katma değer vergisinin yeniden ödenmesi ile karşı karşıya kalabilir. Katma değer vergisi iade indirim sisteminde de iadesi ve mahsubu yapılmayabilir.

VUK’un 11. maddesinde vergi kesenlerin sorumluluğu “Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden (4369 sayılı Kanun&un 81/a-28 md. ile değiştirilen ibare) alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar” denilmektedir. Ancak mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler müteselsil sorumluluk kapsamı dışında tutulmuştur.

Tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğu uygulaması ile ilgili düzenlemeler daha önce belirtildiği üzere 320, 323, 324, 332 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ve VUK-1/2003-1 sayılı Sirküleri doğrultusunda ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Vergi sorumluluğu VUK md. 11/1 ve KDV Kanunu md. 9 ile KDVGT 70, 82 ve 84 birlikte değerlendirildiğinde, hazineye intikal etmemiş amme alacaklarının hazineye intikalini kolaylaştırmak amacıyla vergi yasalarında öngörülen bir müessesedir. Müteselsil Sorumlulukla ilgili ödemelerin tevsiki ile ilgili 84 Seri No.lu KDVGT’nin müteselsil sorumluluktan kurtulmak için ödemelerin ise nasıl yapılması gerektiği ise aşağıdaki gibidir.

Mükelleflerin satın aldıkları mallara veya hizmetlere ait ödemeler konusunda 84 Seri No.lu KDVGT ne uygun olarak ödeme yapmaları ve aşağı da belirtilen şekilde düzenlenecek belgelerle tevsiki gerekmektedir. Mal ve hizmet alım satımından doğan katma değer vergisinin satıcı tarafından hazineye intikal ettirilmediğinin tespiti halinde kendilerine teslim veya hizmet ifasında bulunulan mükellefler, işlemin bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin III/2. bölümünde belirlenen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olacaktır. Ancak;

1. Alıcılar katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtası ile ödemeleri ve banka veya benzeri finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) ad soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya benzeri finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları gerekir.

2. Ödemenin çekle yapılmış olması halinde TTK’nın 697. maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları gerekir. Bu şekilde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacaklardır. Bu çerçevede herhangi bir hesaba bağlı olmaksızın, örneğin kasadan ödeme yapılması şeklinde gönderilen havaleler sorumluluğu kaldırmayacaktır. Ayrıca dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracatta aracılık eden mükelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerinde ödemelerini yukarıdaki belirtilen şekilde ispat etmeleri gerekmektedir.

Müteselsil sorumluluğun ortadan kalkabilmesi için mükelleflerin satın aldıkları mallara ve hizmetlere ait KDV dahil toplam iş­lem bedelinin banka veya özel finans kurumu vasıtasıyla ve çekle ödenme­si gerekir. Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacaktır(1).

Müteselsil sorumluluktan kurtulabilmek için mükelleflerin satın aldıkları mallara ve hizmetlere ödemenin mutlaka yukarıda belirtilen ve aşağıda ayrıntılı olarak açıklanan yöntemlerle yapılması gerekir. Uygulamada sık sık karşılaşılan nakit ödeme dışındaki;

- Kredi kartı ile yapılan ödemeler,

- Cirolu çek ve senet ödemeleri,

- Posta İdaresi kanalıyla yapılan havaleler ve ödemeler,

- Cari hesap mahsup işlemleri,

- Barter işlemleri,

- İbrename, temlikname suretiyle yapılan ödemeler,

- Cebr-i icra yoluyla yapılan ödemeler vb.

müteselsil sorumluluktan kurtulma imkanı vermemektedir.

Müteselsil sorumluluğun ortadan kalkabilmesi için mükelleflerin satın aldıkları mallara ve hizmetlere ait KDV dahil toplam iş­lem bedelinin banka veya özel finans kurumu vasıtasıyla ve çekle ödenme­si gerekir. Kısmen yapılan ödemeler müteselsil sorumluluğu kısmen ortadan kaldırmadığı gibi tamamen de ortadan kaldırmaz.

Örneğin bir mal ve hizmet faturasına ait KDV dahil işlem bedelinin belli bir kısminin banka vasıtasıyla ödeyen bir mükellefin müteselsil sorumluğunun ortadan kalkması söz konusu değil­dir. Katma değer vergisi iade işlemlerinde 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliği’nde tam cirolu çeklerden bahsedilerek, beyaz cirolu çeklerin vergi sorumluluğunu kaldırmadığı, tam cirolu olmayan çeklerin bankada tahsilatının istendiği, bunun mükellef açısından sıkıntı yarattığı, çekin vadeli olması durumunda nasıl bir yol izleneceği bilinmemektedir.

Mükelleflerin çeklerini mal ve hizmet alımlarında kullanırken tam ciro olarak kullanmaları istenilmektedir.

Bilindiği üzere kod listelerine alınmış mükelleflerle bilmeden ticari ilşkide bulunan mükelleflerin mal ve hizmet alımı sırasında indirim konusu yaptıkları katma değer vergileri idarece tekrar istenebilmektedir.

Katma değer vergisi iade işlemlerinde bu ve benzer olaylar yaşanmakta, çek verilerek yapılan cari hesap ödemelerinde çeki veren tarafın tam cirosunun olması ve çeki alan tarafın da çeki kendi tahsil etmişse tahsilatın banka hesabına yapılmış olması gereklidir. Kasaya tahsilat yapılması durumunda çeki tahsil eden kişinin (çek tahsil cirosunu yapan kişinin) ya firma yetkilisi ya da firma bünyesinde çalışan bir kişi tarafından tahsil edilmiş olması istenilmektedir. Bu durum Gelir İdaresi ve mükellefler arasında ödemelerin 84 no.lu Tebliğ’e uygun olup olmadığı tartışmalarını başlatmakta ve olayın çözümü uzamaktadır.

Tahsilât ve ödemelerin banka veya benzeri kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsiki zorunluluğu ile katma değer vergisi iade ve indirim sistemindeki müteselsil sorumluluk da ödemelerin tevsiki farklı amaçlar için uygulamaya konulan benzer araçlar olarak vergi sistemimize girmişlerdir. Dolayısıyla bu iki müessesenin birbirine karıştırılmaması gerekir. Ödemelerin bankacılık sistemi içinde geçtiği sürece de her iki sistemde de tevsike uygunluğu kabul edilmelidir.

Ödemelerin tevsiki ve müteselsil sorumluluktan kurtulmak için ödemelerin belgeye bağlanması olayı sonuçta aynı bir olay için iki farklı uygulama olmaktadır.

Mükelleflerin satın aldıkları mallar ve hizmetler dolayısıyla satıcılara ödedikleri kat­ma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmamaları için, ödemelerini belirtilen çerçevede belgelemeleri istenilmektedir.

VI- TAHSİLAT VE ÖDEMELERİN TEVSİKİ ZORUNLULUĞU UYGULAMASININ DENETİM TEKNİĞİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Mükelleflerin satın aldıkları mallar ve hizmetler dolayısıyla tahsilat ve ödemelerin tevsiki zorunluluğu uygulaması denetim tekniği açısından önemlidir. Nakit hareketlerin takibinin ve ispatının zor olması nedeniyle banka özel finans kurumları ve PTT aracılığıyla yapılan işlemlerin daha gerçekçi ve inandırıcı olduğu kabul edilerek, Banka ve PTT aracılığı ile tevsik edilmesi zorunlu ödeme ve tahsilatlar için bu kurumlardan alınacak dekont, ekstre ve hesap bildirim cetveli gibi belgeler dış kanıt teşkil edecek ve yapılan işlemlerin doğruluğu bu şekilde ispat edilmiş olacaktır. Böylece belli bir rakamın üstü nakit işlemlere de sınırlandırma getirilmiştir.

Denetim tekniği açısından baktığımızda, denetçi toplayacağı kanıtlara göre kişi veya kurumlar tarafından sunulan iddiaların doğruluğunu araştırır. Bir denetçi toplayacağı kanıtlarla bu iddiaların geçerliliğini ispatlamaya çalışacaktır. Toplanan kanıtların geçerliliği ve objektifliği çok önemlidir. Bu açıdan bakıldığında bankalar ve benzeri kuruluşların da tahsilat ve ödemelerin tevsiki uygulamasına tabı tutulmasında yarar vardır. Banka ve benzeri kuruluşlara nakit yatırılması önlenmiş olacak ve kayıt dışı işlemlerin önüne geçilmesi amaçlanmış olacaktır.

Genel olarak kanıtlar firma içinde düzenlenen kaynaklardan (iç kanıtlar) oluşabileceği gibi firma dışında düzenlenen kaynaklardan (dış kanıtlar) da elde edilebilir. Genel olarak dış kanıtlar iç kanıtlara oranla daha güvenilir ve inandırıcı kabul edilir. İç kanıtların güvenirliliği büyük ölçüde işletmedeki iç kontrol sisteminin etkinliğine bağlıdır. İşletme dışındaki kişilerden sağlanan kanıtların güvenirliliği oldukça fazladır(2).

VII- SONUÇ

Tahsilat ve ödemelerin tevsiki; Banka ve PTT aracılığı ile tevsik edilmesi zorunlu ödeme ve tahsilatlar için bu kurumlardan alınacak dekont, ekstre ve hesap bildirim cetveli gibi belgelerle tevsik edilecek ve yapılan işlemlerin doğruluğu bu şekilde ispat edilmiş olacaktır. Katma değer vergisi iade ve indirim sistemindeki müteselsil sorumlulukta ödemelerin tevsiki farklı amaçlar için uygulamaya konulan benzer iki müessese olarak vergi sistemimizde yer almaktadır. Ancak ödemelerin tevsiki ve müteselsil sorumluluk müesseselerinin birbirine karıştırılmaması gerekir. Sonuçta ödemelerin tevsiki ve müteselsil sorumluluk müesseseleri aynı bir olay için iki farklı uygulama olmaktadır.

Tahsilat ve ödemelerin tevsiki zorunluluğu VUKGT’leri 320, 323, 324, 332 ve VUK-1/2003-1 sayılı VUK Sirküleri ve GVGT 268 doğrultusunda incelenmiş, tahsilat ve ödemelerin tevsiki; Banka ve PTT aracılığı ile tevsik edilmesi zorunlu ödeme ve tahsilatlar için bu kurumlardan alınacak dekont, ekstre ve hesap bildirim cetveli gibi belgelerle tevsik edilecek ve yapılan işlemlerin doğruluğu bu şekilde ispat edilmiş olacaktır. Tahsilat ve ödemelerin tevsiki müessesesinde zorunluluğa uymamanın mueyyidesi usulsüzlük cezalarıdır.

84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin müteselsil sorumluluktan kurtulmak için tahsilat ve ödemelerin banka vasıtası ile ya da lehine çek düzenlenerek yapılması gerektiği tebliğde yer almakta dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükellefler için mal ve hizmet alımlarında ödemelerin belirtilen şekilde yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Tahsilat ve ödemelerin tevsiki müessesesinde zorunluluğa uymamanın müeyyidesi usulsüzlük cezaları olurken, müteselsil sorumlulukta usulsüzlük cezaları yoktur. Ancak mükellef kod listelerinde bulunan mükelleflerden yapılan alımlarla ilgili katma değer vergisinin yeniden ödenmesi ile karşı karşıya kalabilir ya da katma değer vergisi iade indirim sisteminde de iadesi ve mahsubu yapılmayabilir.

Vergi Kanunları ile ilgili çalışmalarının devam ettiği şu günlerde 84 Seri No.lu KDV genel Tebliği’nde müteselsil sorumluluktan kurtulmak için belirtilen ödeme şekillerine kredi kartıyla yapılan ödemeler, cirolu çek ve senet ödemeleri, yaygın olmamakla birlikte posta idaresi kanalıyla yapılan havale ve ödemelerin, cari hesap mahsup işlemleri, barter işlemleri, ibraname, temlikname suretiyle ödemeler, cebr-i icra yoluyla yapılan ödemeler vb. ödemeler de ilave yapılması, bir diğer anlatımla yerinde bir uygulama olan tahsilat ve ödemelerin tevsiki uygulamasının müteselsil sorumlulukta da uygulanmasına hem vergi sisteminin uyumu hem de denetim tekniği açısından yarar vardır.


Dursun Ali TURANLI*
Yaklaşım


* YMM

(1) 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği, 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Dursun Ali TURANLI, “Tahsilat ve Ödemelerin Tevsik Zorunluluğu Uygulaması ve Katma Değer Vergisinde Müteselsil Sorumluluk, Yaklaşım, Kasım 2006, Sayı: 167, s.157-158